STS, 16 de Febrero de 2012

Ponente:ANGEL AGUALLO AVILÉS
Número de Recurso:4939/2008
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:16 de Febrero de 2012
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. DOCUMENTOS NOTARIALES. Los socios no quedan obligados solidariamente respecto de las deudas de la sociedad, habida cuenta que su posición respectiva de sujetos pasivos no podía quedar alterada por consecuencias derivadas de una convención entre las partes, que solo podría tener efectos en la relación jurídico-privada existente entre las misma a tenor de lo establecido en el art. 36 LGT. Se estima la casación.

 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciséis de Febrero de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 4939/2008, promovido por la DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA , representada por el Procurador de los Tribunales don Julián del Olmo Pastor, contra la Sentencia de 30 de junio de 2008, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1286/2006, formulado por la entidad Constructora de Equipos Eléctricos, S.A. frente al Acuerdo dictado el 12 de junio de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó la reclamación económico-administrativa instada contra el acuerdo de la Jefa del Servicio de Tributos Indirectos, desestimatorio del recurso de reposición instado frente al Acuerdo de liquidación de 19 de julio de 2004, girado por la Oficina Gestora del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Bizkaia, por el concepto Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por un importe total de 722.783,44 euros.

Ha sido parte recurrida la mercantil CONSTRUCTORA DE EQUIPOS ELECTRICOS, S.A., representada por el Procurador don Antonio Mª. Álvarez-Buylla Ballesteros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

El 23 de junio de 2004, la entidad Constructora de Equipos Eléctricos, S.A. (CONELEC) presentó autoliquidación del Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD) a tenor de la escritura pública de 10 junio de 2004, de cancelación de la hipoteca de máximo, en la que se recoge el resultado del convenio extrajudicial alcanzado entre CONELEC y sus acreedores públicos, esto es, la Tesorería General de la Seguridad Social, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la Diputación Foral de Vizcaya y el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria. En la citada escritura se recogen las estipulaciones siguientes:

  1. Se cancelan todas las hipotecas, atendiendo a lo pactado en el Convenio extrajudicial, constituidas en garantía de las deudas con los citados acreedores (folios núms. 249 y 250 del expediente), como paso inmediatamente previo a la enajenación de los inmuebles propiedad de la deudora, precio de venta que se destinaría a pagar a los acreedores públicos aludidos en la proporción correspondiente a cada uno.

  2. Del precio obtenido debía deducirse, antes de la distribución proporcional del resto entre los acreedores públicos, el importe de los costes repercutibles derivados de los actos contenidos en la Escritura de cancelación que estamos analizando (folios núms. 261 y 262).

  3. Los acreedores públicos expresamente facultaban al liquidador de la sociedad para que, con cargo al producto total de la venta y antes de distribuir el resto entre ellos en la proporción correspondiente, se retengan determinados importes para efectuar los pagos que se detallan, esto es, el Impuesto de Bienes Inmuebles que la sociedad pueda adeudar en esa fecha, los gastos derivados del otorgamiento de la escritura de cancelación de hipoteca, incluyéndose en este apartado los honorarios registrales y notariales (folios núms. 262 a 266). Se recoge en el folio núm. 264 que en este último apartado no se incluye la liquidación de impuestos por razón del resto de acreedores « toda vez que por razón de las entidades que cancelan la hipoteca y que vienen obligadas a su pago, al gozar de exención subjetiva por tratarse de administraciones públicas, no procede en nombre de los mismos realizar liquidación alguna ». Por último, se estipula que los gastos de la escritura de venta y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos serán a cargo de la adquirente.

  4. La cláusula Sexta establece que cuantos gastos, honorarios e impuestos deriven de los actos contenidos en la escritura, serán soportados por los acreedores públicos, en la misma proporción establecida para los créditos (folios núms. 269-270).

  5. La titulada « Declaraciones a efectos tributarios », cláusula documentada en los folios núms. 271 a 273, establece que de forma expresa los representantes de las administraciones públicas acreedoras, excepto la Diputación Foral de Bizkaia « que se subroga al criterio tributario », solicitan de la Administración Tributaria la exención del pago del impuesto que grava la cancelación de la hipoteca de máximo, ya que en virtud del Real Decreto que contiene el acuerdo extrajudicial esta cancelación es imprescindible para la venta y se pactó que los gastos de toda índole se sufragarían por los acreedores públicos que, excepto el Banco Bilbao, gozan de la exención subjetiva del impuesto. Por estas razones, y dado que la empresa carecía de tesorería y no iba a recibir nada por la venta, se obligan al pago de los actos derivados de la Escritura los acreedores públicos, que solicitarán la exención subjetiva mencionada, facultando al liquidador de la sociedad para que practique las liquidaciones y solicite expresamente la exención en nombre y por cuenta de los acreedores públicos.

  6. La Diputación Foral, como sujeto pasivo, autoliquidó la cancelación de la hipoteca (folios núms. 13 a 16), y marcó la casilla de no sujeción, justificándose en que se trataba de una Administración Pública obligada al pago en virtud al Real Decreto 810/1990 y Decreto Foral 85/1990.

No obstante lo expuesto, la Oficina Gestora procedió a la revisión de la citada autoliquidación, dictándose por la Jefa del Servicio de la Administración de Tributos Indirectos del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Bizkaia Acuerdo de fecha 19 de julio de 2004, de liquidación provisional (núm. 64-042970005-1C) por el ITPyAJD, del que resultaba un importe a ingresar por CONELEC de 722.783,44 euros (721.000,69 euros de cuota y 1.782,75 euros de intereses de demora), al estimar que, atendiendo a la normativa correspondiente, la mercantil era el sujeto pasivo del impuesto, en la modalidad de actos jurídicos documentados.

Disconforme con el anterior acto administrativo de liquidación, la mercantil presentó recurso de reposición que fue desestimado por Acuerdo de la Jefa del Servicio de Tributos Indirectos, de fecha 26 de octubre de 2005.

SEGUNDO

Frente a la desestimación del recurso de reposición, CONELEC interpuso reclamación económico-administrativa (núm. 1409/2005), dictándose Acuerdo desestimatorio por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, de fecha 12 de junio de 2006.

Por escrito presentado el 16 de noviembre de 2006, la representación procesal de la entidad CONELEC formuló recurso contencioso-administrativo núm. 1286/2006, en el que, en síntesis, argumentaba que la Diputación no podía practicar la liquidación impugnada porque se había pactado, en el marco de un convenio entre acreedores públicos y la sociedad, que aquéllos se harían cargo proporcionalmente de los gastos y tributos derivados de la escritura de cancelación de hipoteca.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó Sentencia, de fecha 30 de junio de 2008 , estimando el recurso interpuesto y revocando la resolución impugnada al entender que « de los actos de los intervinientes, se desprende sin mayor dificultad que eran los acreedores quienes asumían el pago del impuesto derivado de la cancelación hipotecaria. Son actuaciones, concretamente nos referiremos a la de la demandada, que condicionan una posterior liquidación por el mismo concepto y porcentaje frente a otro sujeto, impidiéndola, en tanto en cuanto no se privase de eficacia a esos actos previos ya que ponen de manifiesto una voluntad y unas actuaciones que dejan ya liquidado el tributo y determinados sus parámetros esenciales.

El único obstáculo que puede observarse es el inciso por el que la demandada se "subroga al criterio tributario"; esta expresión aparece en un único párrafo (relativo a la solicitud de la exención tributaria en el impuesto que recae sobre la cancelación hipotecaria) y es frontalmente contraria a lo que se recoge en todos los restantes y a los actos que se suceden, en concreto a la presentación de la autoliquidación en la que se solicita la exención. Frente al resto de apartados, que son extraordinariamente claros, este es confuso, ambiguo y aparentemente contradictorio con los restantes; además su eficacia es muy limitada ya que se refiere tan sólo a la solicitud de la exención y no al núcleo principal del proceso, esto es, a quienes hayan de ser sujetos pasivos y a la facultad de liquidar el tributo. Es ambiguo, decíamos, porque subrogarse quiere decir tanto como ponerse en lugar de otro, es decir, la demandada estaría expresando ella misma y como le corresponde por lo demás, el criterio tributario, asumiendo la corrección de lo pactado; pero a la vez se trata de una excepción al resto de lo que se recoge en esa cláusula, y por ello ese matiz carece de sentido. Puede tratarse de un lapsus y que en realidad se pretendiese decir que se sometía a lo que en su caso resolviesen los órganos tributarios.

Esta situación lleva a la Sala a aplicar los arts. 1285 y 1288 del Cc y en su virtud a interpretar esta cláusula en relación con las demás y a no favorecer con las oscuras a quien las haya plasmado considerando por ello que, dado lo complejo pero a la vez claro de lo que se pretendía, esto es, se trata de una compañía carente de tesorería, que estaba siendo liquidada, que en este procedimiento no iba a disponer directamente del líquido resultante puesto que esta labor se encomendaba a los acreedores públicos, que asumían el pago de todos los débitos resultantes de la cancelación hipotecaria y enajenación, de todo ello resulta, decíamos, que la demandada pretendía actuar como el resto de los acreedores públicos y la aparente reserva carece de sentido alguno máxime cuando el resto, y son muchas, de las cláusulas son muy claras, además, esta oscuridad no puede favorecer a quien ha creado la cláusula.

Es más, debe tenerse en cuenta que, en realidad, con un enfoque práctico y de justicia material, aun cuando el sujeto pasivo tuviera que ser la recurrente, los pactos formalizados en la Escritura obligarían a que al tratarse de un gasto a cargo de los acreedores debía detraerse del resultado de la venta disminuyendo el haber partible entre los acreedores, tendría la demandada que reintegrar a los demás la proporción que ha percibido de más y que corresponde a la parte del tributo que en las relaciones privadas le correspondía soportar.

De todos modos es la doctrina de los actos propios la que conduce a la estimación del recurso...» (FD Cuarto) .

En el presente caso --concluye la Sala de instancia- « la demandada, a través de lo estipulado en la Escritura, ponía de manifiesto la voluntad administrativa de soportar proporcionalmente el impuesto que grava la cancelación hipotecaria, de presentar la liquidación representada y de solicitar la exención y estos actos impiden que pueda dictarse otro contrario si previamente no se les priva de validez, no podía liquidarse cuando con las actuaciones previas se había resuelto ya por la propia Administración titular de la potestad tributaria a través de actuaciones que condicionaban completamente la facultad de liquidar.

No podía ya liquidarse válidamente sin privar de eficacia a lo estipulado con anterioridad, estos actos suponían el reconocimiento de derechos a favor de la recurrente y no pueden ser obviados sin, utilizando las facultades revisoras previamente (art. 225 de la NFGT 2/2005), anularlos » (FD Cuarto).

TERCERO

Contra la anterior Sentencia, la Diputación Foral de Bizkaia preparó, el 28 de julio de 2008, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 14 de noviembre de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula dos motivos de casación.

El primero por infracción del art. 4.5 del Código Civil , en tanto «establece que las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes, norma no emanada de los Órganos de la Comunidad Autónoma, y relevante y determinante del fallo de la sentencia, fundado en los artículos 1285 y 1288 del Código Civil ». Y aquí -se afirma-, el fallo de la Sentencia de instancia, «infringe una de las disposiciones del Código donde se contienen las normas atinentes a problemas básicos de la ordenación jurídica general como son las fuentes del derecho», máxime teniendo en cuenta la inaplicabilidad del Código Civil en el caso que nos ocupa al existir normativa legal tributaria, tanto estatal como autonómica, que regula las relaciones jurídico-tributarias, y el principio de reserva de ley, que contempla una definición legal de los elementos esenciales de los tributos ( art. 8.1 de la LGT ) (págs. 4-5).

Por ello -concluye-, atendiendo a la Norma Foral reguladora del ITPyAJD, el sujeto pasivo del Impuesto «en el supuesto que se plantea, [es] la sociedad propietaria de las fincas cuyas cargas se cancelan y que comparece en el otorgamiento del documento público convenientemente representada, esto es CONSTRUCTORA DE EQUIPOS ELECTRICOS, S.A., puesto que en su favor e interés se expide el documento notarial de que se trata, en el que se recoge la mencionada cancelación de hipoteca, y que dada su condición de titular dominical de las fincas resulta beneficiario directo del otorgamiento» (pág. 8).

Y en el segundo motivo de casación, la Diputación recurrente denuncia la vulneración del art. 17 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , precepto que «establece que en la relación jurídico-tributaria, los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración; de tal forma que existiendo disposición específica en materia tributaria, se produce infracción de las fuentes del ordenamiento tributario y de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 7 y 8 de la Ley 58/2003 ), y por ende del artículo 4.5 del Código Civil , contradictorios del fallo de la sentencia» (pág. 10). Por ello, considera «patentes las infracciones de la Sentencia» impugnada al estimar el recurso «en base a la interpretación de las cláusulas de la escritura de cancelación de hipoteca, concediendo efectos a aquellos pactos que alteran los elementos de la relación tributaria en contra de las disposiciones específicas en materia tributaria» (pág. 12).

CUARTO

La representación procesal de CONELEC formuló oposición al recurso de casación, por escrito presentado el día 27 de mayo de 2009, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas a la parte recurrente.

Con carácter previo, la parte recurrida, al entender que el recurso de casación formulado « carece manifiestamente de fundamento », interesa la inadmisión del mismo (pág. 1).

Respecto del primer motivo, la sociedad señala que, en aplicación del art. 28 de la Norma Foral 3/1989, «es una realidad acredita que los obligados tributarios y en consecuencia los sujetos pasivos del impuesto por razón de la escritura pública de cancelación de hipoteca otorgada son las propias administraciones públicas cancelantes, entidades que por gozar de exención subjetiva expresamente reconocida en la norma foral no vienen obligadas al pago del impuesto que por la administración recurrente se pretende, ya que en el peor de los casos y aunque dicha exención no se reconociese, también serían» aquéllas «las que tendrían que satisfacer el mismo al tener que reintegrar para su pago el importe reclamado del producto de la venta en su día solo por ellas percibido» (pág. 14).

Y, en cuanto al segundo motivo de casación, la parte señala «lo incongruente del mismo, toda vez que se tacha o califica de "particulares" a las administraciones públicas intervinientes», olvidando que «la operación que realiza en cumplimiento de lo a tal efecto establecido tanto en el Real Decreto 810/1990, como en el Decreto Foral emanado de la propia administración recurrente 85/1990, y para hacer efectivos sus créditos frente a una sociedad intervenida precisamente por razón de deudas tributarias», por lo que nunca se podrían calificar como convenios entre particulares (pág. 16).

QUINTO

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 15 de febrero de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone por la Diputación Foral de Bizkaia contra la Sentencia de 30 de junio de 2008, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco , que estima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1286/2006, formulado la mercantil Constructora de Equipos Eléctricos, S.A. (CONELEC), contra el Acuerdo dictado el 12 de junio de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, desestimatorio de la reclamación económico-administrativa presentada contra el acuerdo de liquidación provisional practicado por el Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD).

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia impugnada en casación estimó el recurso al entender que la Diputación Foral de Bizkaia, «a través de lo estipulado en la Escritura, ponía de manifiesto la voluntad administrativa de soportar proporcionalmente el impuesto que grava la cancelación hipotecaria, de presentar la liquidación representada y de solicitar la exención y estos actos impiden que pueda dictarse otro contrario si previamente no se les priva de validez, no podía liquidarse cuando con las actuaciones previas se había resuelto ya por la propia Administración titular de la potestad tributaria a través de actuaciones que condicionaban completamente la facultad de liquidar.

No podía ya liquidarse válidamente sin privar de eficacia a lo estipulado con anterioridad, estos actos suponían el reconocimiento de derechos a favor de la recurrente y no pueden ser obviados sin, utilizando las facultades revisoras previamente (art. 225 de la NFGT 2/2005), anularlos » (FD Cuarto).

SEGUNDO

Como también se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes, la Diputación Foral de Bizkaia muestra su disconformidad con la sentencia recurrida planteando dos motivos casacionales, el primero, por infracción del art. 4.5 del Código Civil , en tanto «establece que las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes, norma no emanada de los Órganos de la Comunidad Autónoma, y relevante y determinante del fallo de la sentencia, fundado en los artículos 1285 y 1288 del Código Civil »; y, el segundo, por vulneración del art. 17 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en la medida en que los elementos de la obligación tributaria no pueden ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, de modo que existiendo disposición específica en materia tributaria, se produce infracción de las fuentes del ordenamiento tributario y de reserva de ley en materia tributaria y del art. 4.5. del Código Civil , contradictorios todos ellos con el fallo de la sentencia.

Por su parte, la sociedad CONELEC formuló oposición al recurso de casación, solicitando la inadmisión o su desestimación, con imposición de las costas a la parte recurrente, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO

Descritos someramente los términos en que se plantea el debate, en primer lugar, debemos rechazar la invocada carencia manifiesta de fundamento del recurso de casación (causa que, por otro lado, la parte recurrida no razona). Ha de tenerse en cuenta, que la causa de inadmisión prevista en el art. 93.2.d) de la LJCA sirve, tal y como han expresado las Sentencias de esta Sala de 21 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 495/2002 ) y de 6 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 5322/2001 ) "para aquellos casos en que la falta de fundamento aparezca como evidente y palmaria, a primera vista" y "apreciable mediante sumarísimo enjuiciamiento del fondo del asunto". De acuerdo con lo anterior, en el presente caso, la fundamentación del recurso de casación contiene la suficiente argumentación para permitir un examen individualizado de las cuestiones planteadas en razón de los propios argumentos aducidos, en relación con los hechos y la aplicación del derecho, que no puede decirse a priori que carezca manifiestamente de fundamento.

Entrando ya en el examen de los motivos de casación aducidos por la parte recurrente, se hace necesario análisis conjunto de los mismos, habida cuenta sus directas conexiones, ya que la principal y básica cuestión que se plantea en este recurso viene referida a la crítica de la decisión de la Sala de instancia de dar validez a un convenio extrajudicial que convertía en sujetos pasivos del IAJD, modalidad Documentos Notariales, a las Administraciones Públicas acreedoras de la sociedad sobre unos inmuebles sobre los que se habían constituido sendas hipotecas, siendo la escritura pública objeto de tributación la que acordó la cancelación de dichas cargas sobre los bienes de la deudora.

La Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, vigente en el momento de producirse el hecho imponible, disponía lo siguiente en el art. 36 :

La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas

.

El antiguo art. 10 del mismo texto legal y el actualmente en vigor art. 8 de Ley de 2003, establecen la reserva de ley en materia tributaria, diciendo esta última norma:

Se regularán en todo caso por ley:

a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.

c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del art. 35 de esta ley y de los responsables

.

La relación jurídico-tributaria viene prevista en el art. 17 de la Ley 58/2003 , que dispone:

1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.

2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.

3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del art. 29 de esta ley.

4. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas

.

Por último, el art. 36 de la misma Ley de 2003, invocado por la recurrente, regula el sujeto pasivo de la siguiente forma:

1. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

2. Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible

.

Tampoco cabe obviar el hecho de que, en el ámbito foral vasco, la regulación de la Norma Foral 3/1989, de 23 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Patrimoniales, en su art. 28, dispone que «[s]erán sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan» .

Pues bien, del marco jurídico descrito se deduce que la escritura de cancelación de hipoteca era un documento público sujeto al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, modalidad Documentos Notariales, resultando obligado a su pago el sujeto pasivo que era el beneficiario o interesado en su expedición, es decir, la sociedad que cancelaba la carga inmobiliaria, generándose a partir del hecho imponible una relación jurídica entre el sujeto pasivo y la Administración Tributaria que, frente a lo que mantiene la sentencia de instancia, no pudo ser alterada por un convenio extrajudicial, toda vez que las relaciones jurídico tributarias en general y la condición de obligado tributario en particular no pueden ser objeto de pacto o alteración entre particulares, pues lo impide el principio de reserva de ley y las normas legales anteriormente expuestas.

En virtud de todo ello, no puede alterarse la condición del obligado tributario y asumir dicha condición un tercero no previsto por la norma tributaria, de forma que los convenios entre particulares sobre tal cuestión solo producirán efectos entre ellos mismos, pudiendo hacerlas valer en el ámbito civil, pero no frente a la Administración tributaria, que podrá exigir el pago del tributo tan solo a quien determina la norma legal.

Esta doctrina tiene fiel reflejo en lo manifestado por esta Sala en la Sentencia de 13 de mayo de 2010 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 296/2005 ), en cuyo fundamento de derecho Cuarto se dice expresamente:

El límite legal impuesto de negar la legitimación para interponer reclamaciones económico administrativa, lo que con el juego del sistema de recurso y la configuración del proceso contencioso administrativo, supone a la postre negar el acceso jurisdiccional, en sede contenciosa administrativa, a los que asuman la carga tributaria por pacto o convenio, responde a la especial configuración de la relación jurídica tributaria, que viene definida legalmente y cerrada a posibles modificaciones extrañas a la estricta configuración legal de sus elementos y alcance; impone a los sujetos de la relación los deberes y obligaciones y los correlativos derechos y garantías que surgen de la relación jurídica tributaria prefigurada legalmente. Relación jurídica tributaria definida y cerrada legalmente, como se desprende de lo dispuesto en el artº 36 de la LGT , 17.4 de la actual, que responde al principio de indisponibilidad de las posiciones tributarias; que debe relacionarse con el artº 1255 del CC , que recoge el principio de autonomía de la voluntad, la libertad civil de pactos, de suerte que los pactos y convenios que los particulares hayan tenido a bien estipular, dentro de los límites fijados en el citado artículo, incluidos, claro está, las consecuencias fiscales de los contratos o negocios que hayan realizado, serán válidos y producirán los efectos que le son propios, pero sólo entre las partes contratantes, no respecto de terceros, en este caso la Administración Tributaria, sin que la relación jurídica tributaria sufra lo más mínimo por dichos pactos, la posición jurídica del obligado tributario resulta ajena al pacto, sólo el obligado tributario es el obligado a cumplir las obligaciones materiales y formales definidas legalmente y, evidentemente, el tercero, sean cuales sean los términos de lo pactado, en ningún caso puede sustituir al obligado tributario en la relación jurídica tributaria ni en ninguno de sus aspectos -ello sin perjuicio de su interés presente, desde luego, en la relación civil subyacente-. Limitación legal, que en atención de la finalidad impuesta, preservar la relación jurídica tributaria de inmisiones ajenas a su ámbito definido legalmente, en principio, se muestra adecuada y proporcionada en función de dicha finalidad, sin que además se quebrante el interés legítimo del tercero, que en atención a la libertad de pacto podrá convenir con el obligado tributario y dentro del ámbito natural en el que se desarrolla dicho pacto, todo aquello que preserve sus derechos e intereses, y, en su caso, ventilar los conflictos que surjan a través de la jurisdicción civil

.

A la misma conclusión llega la Sentencia de 1 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 3896/1997 ), con el siguiente tenor literal:

Sentado lo anterior, la Sala debe constatar que una de las consecuencias más importantes de que la determinación de los sujetos pasivos y demás obligados tributarios haya de realizarse por ley -- arts. 10.a) y 31.2 LGT -- es la expresamente prevista en el art. 36 LGT , según el cual, "la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrá ser alterada por actos o convenios de los particulares" y "tales actos o convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico privadas". Se trata de una clara manifestación del principio de indisponibilidad de la obligación tributaria, consecuencia obligada de su naturaleza de obligación "ex lege", que encuentra su más inmediato reflejo en la falta de legitimación de quien asumió obligaciones de pago de tributos en virtud de pacto o convenio para interponer reclamaciones económico-administrativas sobre ellas, falta de legitimación que expresamente recoge el art. 167.d) LGT y los preceptos concordantes de la legislación especial sobre la materia -- art. 11.2.d) del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre , y 30.2.c) del Reglamento de 1º de Marzo de 1996-- y que aboca, necesariamente, a la imposibilidad de apreciar infracción alguna del art. 24.1 de la Constitución y de la jurisprudencia de esta Sala respecto de la legitimación activa, habida cuenta que, en este punto, la sentencia de instancia, y antes las resoluciones adoptadas en la vía de gestión y en la económico- administrativa, no hicieron otra cosa que aplicar los mandatos legales.

En efecto. El derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión que reconoce el art. 24.1 de la Constitución se vería vulnerado si a quien asumiese por pacto la obligación de satisfacer tributos, en principio a él ajena, le fuera negada la posibilidad de hacer valer ante los Tribunales los derechos o intereses legítimos derivados de esa asunción y tutelados por la fuerza de ley que a las obligaciones derivadas de los contratos reconoce el art. 1091 del Código Civil . Pero esta situación no ofrece ninguna similitud con la que se produce por consecuencia de la mencionada naturaleza "ex lege" de la obligación tributaria y de la necesidad de reserva de ley para determinar la condición de responsable tributario. Y es que la Administración, pese a la existencia de cualquier pacto "inter privatos", deberá seguir exigiendo el tributo a quien sea sujeto pasivo de acuerdo con la ley y este será el constreñido a su ingreso y al cumplimiento del resto de las prestaciones materiales y formales que integran la obligación tributaria. No podrá, pues, alegar o excepcionar que un tercero ha asumido tal obligación por convenio con él concertado y, correlativamente, no podrá tampoco ese tercero subrogarse en la posición del sujeto pasivo frente a la Administración. A lo sumo, y en su caso, el tercero podría, en el ámbito de la jurisdicción civil, formular la oportuna reclamación frente al sujeto pasivo con el que hubiere convenido la asunción de contingencias fiscales si es que estimara que dicho sujeto pasivo había pagado a la Administración indebidamente

(FD Cuarto) .

E idéntico criterio sigue la Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 4962/1997 ), cuando dice:

Y es que, cualquiera que fuera la naturaleza del contrato por el que las partes convinieron la explotación conjunta de la Sala de Bingo, inclusive aunque fuera una sociedad civil, ninguna exoneración de la responsabilidad solidaria ante la Hacienda, Autonómica en este caso, que deriva de la concurrencia conjunta de las dos entidades en el hecho imponible podría admitirse porque el art. 1698 del Código Civil disponga que los socios no quedan obligados solidariamente respecto de las deudas de la sociedad, habida cuenta que su posición respectiva de sujetos pasivos no podía quedar alterada por consecuencias derivadas de una convención entre las partes, que solo podría tener efectos en la relación jurídico-privada existente entre las misma a tenor de lo establecido en el art. 36 LGT

(FD Segundo) .

Por ello, habrá que convenir que la sentencia recurrida no observó el principio de reserva de ley y el carácter indisponible del responsable tributario, permitiendo indebidamente que la posición de un obligado tributario frente a la Administración tributaria fuera eludida por la existencia de un convenio extrajudicial legalmente inoperante frente a ella, sin que a ello puedan oponerse pactos o actos propios sin relevancia en el ámbito tributario, razones todas ellas que determinan la estimación de la pretensión de la recurrente.

CUARTO

En atención a los razonamientos anteriores, procede la estimación del recurso de casación interpuesto por la Diputación Foral de Bizkaia, sin hacer expresa imposición de las costas, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA contra la Sentencia de 30 de junio de 2008, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco , en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1286/2006, Sentencia que se casa y anula. Sin expresa imposición de costas.

SEGUNDO

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 1286/2006, promovido por la mercantil CONSTRUCTORA DE EQUIPOS ELECTRICOS, S.A., frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, de fecha 12 de junio de 2006. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .