STS, 9 de Febrero de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha09 Febrero 2012
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a nueve de Febrero de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 3003/2008, promovido por la SOCIEDAD VALENCIANA DE CAZA Y TIRO , representada por la Procuradora de los Tribunales doña Victoria Pérez Mulet y Díez Picazo, contra la Sentencia de 24 de abril de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 362/2005, instado frente a la Resolución de 21 de abril de 2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de 31 de octubre de 2001, que, a su vez, desestimó la reclamación económico- administrativa formulada frente al Acuerdo de liquidación de 16 de diciembre de 1998, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, por cuantía de 228.567,05 euros.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Inspección de los Tributos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valencia incoó a la Sociedad Valenciana de Caza y Tiro Acta de disconformidad núm. 70079896, de fecha 12 de noviembre de 1998, por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 1995, en la que se modificaban las bases declaradas por la contribuyente, por entender que la exención por reinversión no procedía aplicarla al incremento de patrimonio derivado de la expropiación de terrenos en los que venía desarrollando la entidad su actividad de tiro y caza, y que correspondía al resarcimiento por el retraso en la fijación del justiprecio de los mismos, incremento que ascendía a 750.808,04 euros en concepto de intereses.

Tras el preceptivo Informe ampliatorio, y a la vista de las alegaciones formuladas por el obligado tributario, el 16 de diciembre de 1998, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica dictó Acuerdo de liquidación en el que se determinaba una deuda tributaria de 228.657,05 euros (187.702,01 euros de cuota y 40.865,04 euros de intereses de demora).

SEGUNDO

Contra el acto administrativo de liquidación, la sociedad interpuso reclamación económico-administrativa (46/1492/99), que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia, de fecha 31 de octubre de 2001.

Frente al Acuerdo del TEAR, la sociedad formuló recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que dictó Resolución desestimatoria de fecha 21 de abril de 2005, que confirmaba el Acuerdo de la Inspección.

TERCERO

Disconforme con la anterior resolución, la representación procesal de la sociedad instó recurso contencioso- administrativo núm. 362/2005, en el que argumento los siguientes motivos de impugnación: 1) la nulidad del procedimiento inspector por vicio en el inicio del mismo, al infringirse el art. 29 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), sin que conste en el expediente orden del Inspector Jefe que autorice la inclusión en Plan de Inspección; 2) la nulidad del acta por falta de motivación, conforme a lo dispuesto en el art. 145 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), en relación con los arts. 49.2.e) y 56.3, del RGIT ; 3) y la procedencia de la calificación de los intereses de demora satisfechos por retraso en la tramitación del expediente de expropiación forzosa como de mayor valor de la indemnización, pudiéndose acoger a la exención por reinversión, dada la naturaleza unitaria que a los incrementos de patrimonio otorga el art. 15 de la Ley 61/78, 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en relación con el art. 146.1 de su Reglamento.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 24 de abril de 2008 , desestimando el recurso.

Comienza la Sentencia señalando « que aun de haberse producido algún defecto formal de tramitación, lo que únicamente se acepta a efectos dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses ». En todo caso -continúa la Sala-, « todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública ( artículo 109 de la L.G.T ., en relación con el artículo 10 del R.G.I .T .), y no se puede descartar, por el simple hecho de que no obre unido al expediente el acuerdo de inclusión en el plan (es de destacar que ninguna prueba se haya pedido al respecto), que la fórmula elegida por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa, entre las posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria ha sido los Planes de Inspección, a que se refiere el artículo 19 R.G.I.T ., que tiene por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado periodo de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de los mismos y que entre ellos se hallara la hoy demandante.

Es de señalar, igualmente, en relación con la nulidad de las actuaciones inspectoras al no responder al Plan de Inspección, al amparo de lo establecido en el art. 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , que, además, el acta incoada a la recurrente tuvo igualmente origen en la facultad de comprobación de la que goza la Administración, al amparo del art. 109, en relación con el art. 121, ambos, de la Ley General Tributaria (redacción anterior a la Ley 25/95), apreciando la procedencia de incrementar la base imponible declarada por los conceptos que en dicha acta se recogen. No se trata, pues, de una actuación administrativa dirigida a un colectivo determinado de contribuyentes, sino de una específica actuación de comprobación de una declaración correspondiente a unos determinados ejercicios cuyo resultado es la regularización efectuada.

Conforme a lo expuesto, no puede entenderse infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la Administración continuación del procedimiento desencadenado por la presentación de la declaración del sujeto pasivo, excluyéndose inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras » (FD Segundo).

Seguidamente, rechaza la falta de motivación del Acta de la Inspección, porque, « e n el supuesto a que se contrae el presente recurso, el adecuado examen del acta de disconformidad extendida, junto con el informe ampliatorio y la liquidación tributaria, demuestra que cumple los requisitos esenciales a que alude el art. 145.1 de la LGT , pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, siendo así que su contenido, junto con el informe ampliatorio emitido, permite al interesado conocer los elementos que componen el hecho imponible, pudiendo efectuar la oportuna impugnación, sin que se haya impedido a la entidad recurrente argumentar contra el concepto regularizado por la Inspección, teniendo preciso conocimiento del motivo de la regularización practicada, que deriva de la no admisión en el importe de la exención por reinversión de los intereses de demora derivados de la tardanza en la tramitación del expediente de expropiación» (FD Tercero) .

En cuanto a «[l]a cuestión relativa a la improcedencia de la inclusión de dicho importe en el mecanismo de la "exención por reinversión"» la Sala determina que « ha de ser confirmada, pues el art. 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en su párrafo primero, establece: "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años...". Correlativamente, el apartado 1 del artículo 146 del Reglamento del Impuesto , define el ámbito subjetivo de aplicación de la exención de los incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de activos fijos empresariales, en idénticos términos a los empleados en la norma legal transcrita.

En consecuencia, dada la naturaleza de los intereses de demora analizados, al no tratarse de un incremento derivado de "elemento patrimonial" afecto a la actividad empresarial, en el sentido exigido por la norma fiscal, dicho derecho a la percepción de los intereses de demora carece de la naturaleza de elemento material, lo que hace inviable la aplicación del beneficio fiscal pretendido » (FD Quinto).

CUARTO

Contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la Sociedad Valenciana de Caza y Tiro preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 15 de julio de 2008, en el que formula cuatro motivos de casación.

En el primer motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se denuncia la infracción del art. 29 del RGIT y de la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y del de Castilla y León, en la medida en que al no existir la orden del Inspector-Jefe autorizando el inicio de las actuaciones administrativas «no puede probarse la existencia de motivación, con lo que el inicio de la actuación inspectora cerca de [su] representada nace viciada de nulidad» radical y absoluta (pág. 5).

En el segundo motivo, el único formulado bajo la letra c) del art. 88.1 de la LJCA , aduce la infracción del art. 29.a) del RGIT , «por incongruencia omisiva, por cuanto no se procede a contestar y resolver una de las pretensiones deducidas, y concretamente la» referida a la falta de constancia de la necesaria motivación por parte del Inspector Jefe de la orden de comprobación de la entidad inspeccionada, defecto que «atenta contra el principio de tutela judicial efectiva» y causa indefensión (págs. 10-11).

En el tercero, se argumenta la vulneración del art. 145.1.b) de la LGT y del art. 56.3 del RGIT , «por ausencia de motivación en el acta incoada» al carecer del contenido mínimo exigido (pág. 12).

Y, el cuarto motivo de casación, se plantea por infracción de los arts. 45 , 46 , 47 , 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954, así como de los arts. 1095 , 1097 , 1101 , 1108 , 1468 y 1478, apartados segundo y quinto, del Código Civil , y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que los interpreta, al negar la Sentencia impugnada que «la indemnización percibida por retraso en el pago del justiprecio tiene la consideración de mayor valor del bien expropiado y por tanto la plusvalía obtenida debe gozar del beneficio fiscal de exención por reinversión», en los términos del art. 15.8 de la LIS.

QUINTO

El Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación por escrito presentado el día 6 de mayo de 2009, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas a la parte recurrente.

En primer lugar, respecto de la infracción del art. 29 del RGIT , la representación pública alega que «en este caso la comunicación de iniciación de 21 de septiembre de 1998, que es un documento público, dice expresamente que hay una orden del Inspector Jefe de inicio de actuaciones», y siendo la orden en cuestión «un trámite puramente interno», se remite íntegramente a lo dicho en el fundamento de derecho Segundo de la Sentencia de la Audiencia Nacional, poniendo de manifiesto que «en casación no es alegable infracción de jurisprudencia emanada de Tribunales Superiores de Justicia» (pág. 1).

En segundo lugar, niega que exista infracción del principio de tutela judicial efectiva ni incongruencia omisiva ya que la sentencia recurrida abordó todas las pretensiones que se plantearon.

En tercer lugar, el defensor del Estado afirma que «el acta de la Inspección de los Tributos está en este caso debidamente motivada. Cumple todos los requisitos establecidos, puesto que expresa los hechos y circunstancias que conducen a la regularización, en relación precisamente a la no admisión del importe de la exención por reinversión respecto a los intereses de demora por tramitación de expediente de expropiación forzosa; permitiendo en todo caso conocer los elementos del hecho imponible» (pág. 2).

Finalmente, el Abogado del Estado mantiene que «una interpretación correcta y finalista del apartado ocho del artº. 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , lleva a considerar que la reinvasión que se considera no gravada es la nueva inversión del producto procedente de la transmisión de un elemento de material del activo fijo de la empresa, que sea necesario para sus actividades». «Y es claro -concluye- que el denominado interés de demora por la tramitación del importe del justiprecio no es una cantidad relacionada con el "pago" de la transmisión producida mediante la expropiación forzosa», por lo que «tales intereses indemnizatorios no pueden computarse a efecto de la reinversión que está exenta de tributación» (pág. 3).

SEXTO

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 8 de febrero de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone por la Sociedad Valenciana de Caza y Tiro contra la Sentencia de 24 de abril de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 362/2005, instado frente a la Resolución de fecha 21 de abril de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestimó el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de 31 de octubre de 2001, a su vez, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida contra el Acuerdo de liquidación de 16 de diciembre de 1998, dictado en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995, y por cuantía de 228.567,05 euros.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia de instancia rechazó que se hubiera producido vulneración del art. 29 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), al no existir en el expediente orden del Inspector Jefe autorizando la inclusión en el Plan de Inspección, ya que « no puede entenderse infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la Administración continuación del procedimiento desencadenado por la presentación de la declaración del sujeto pasivo, excluyéndose inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras» (FD Segundo). Asimismo negó la falta de motivación del Acta de la Inspección porque en ella «se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, siendo así que su contenido, junto con el informe ampliatorio emitido, permite al interesado conocer los elementos que componen el hecho imponible, pudiendo efectuar la oportuna impugnación, sin que se haya impedido a la entidad recurrente argumentar contra el concepto regularizado por la Inspección, teniendo preciso conocimiento del motivo de la regularización practicada, que deriva de la no admisión en el importe de la exención por reinversión de los intereses de demora derivados de la tardanza en la tramitación del expediente de expropiación» (FD Tercero). Y, por último, descarta la exención pretendida, pues « dada la naturaleza de los intereses de demora analizados, al no tratarse de un incremento derivado de "elemento patrimonial" afecto a la actividad empresarial, en el sentido exigido por la norma fiscal, dicho derecho a la percepción de los intereses de demora carece de la naturaleza de elemento material, lo que hace inviable la aplicación del beneficio fiscal pretendido » (FD Quinto).

SEGUNDO

Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, la sociedad recurrente formuló recurso de casación por una doble vía:

En aplicación del art. 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula un motivo de casación, el segundo, por falta de respuesta judicial a todas las cuestiones planteadas, con indefensión, considerando que existe una incongruencia omisiva con vulneración del art. 29.a) del RGIT , toda vez que la sentencia no entra a examinar y resolver la cuestión de la falta de constancia de la orden escrita y razonada del Inspector Jefe.

Asimismo, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , plantea otros tres motivos de casación: el primero, por infracción del art. 29 del RGIT por no conocerse la orden escrita y motivada de inicio de la investigación inspectora, invocando sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León; el tercero por infracción del art. 145.1.b) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), por falta de motivación del Acta de la Inspección al carecer del contenido mínimo exigible; y el cuarto, por vulneración de los arts. 45 , 46 , 47 , 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa , así como de los arts. 1095 , 1097 , 1101 , 1108 , 1468 y 1478 del Código Civil , por entender que los intereses de demora de una expropiación no deben de tributar como incremento patrimonial.

Por su parte, frente a dicho recurso de casación, el Abogado del Estado formuló oposición solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, comenzamos por examinar el motivo de casación en el que achaca a la sentencia impugnada incongruencia omisiva, en aplicación del art. 88.1.c) de la LJCA , al no entrar a examinar y resolver la cuestión de la falta de constancia de la orden escrita y razonada del Inspector Jefe, y de la nulidad causada por tratarse de una decisión unilateral del Actuario.

Pues bien, este motivo casacional no puede prosperar, por las razones que se indican a continuación.

Debemos recordar que, «conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, "[e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal" ( STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ 2), cuando "por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia" ( STC 167/2000, de 18 de julio , FJ 2). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio "se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales" ( STC 44/2008 , cit., FJ 2). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que "es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva" ( SSTC 167/2007, cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2).

En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita" ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30 » [FD Cuarto; en idéntico sentido, entre muchas otras, Sentencias de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6565/2003), FD Segundo ; de 14 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1708/2003), FD Tercero ; de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004), FD Tercero ; y de 18 de marzo de 2010 , FD Tercero]» [ Sentencia de esta Sala de 26 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 9440/2004 ), FD Cuarto] .

Como apunta las Sentencias del Tribunal Constitucional 180/2007, de 10 de septiembre , y 138/2007, de 4 de junio , « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita» (FJ 2) . En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias [entre ellas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo].

Del examen de la resolución judicial cuestionada se infiere inequívocamente que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha respondido adecuadamente a la cuestión que le planteó la demanda, pues examina el expediente administrativo y la comunicación de la orden del Inspector Jefe y, aun admitiendo a efectos dialécticos la posible falta de motivación de esa orden, considera que no se ha producido indefensión ni merma de las garantías procedimentales del sujeto pasivo, excluyéndose el inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras, de manera que se desestima el alegato tras invocar el art. 29 del RGIT , dando con ello una repuesta suficiente a la demanda, desde la estricta perspectiva del derecho garantizado en el art. 24.1 Constitución española , aunque dicha respuesta no haya sido satisfactoria para la parte recurrente.

Por ello, este motivo debe desestimarse.

CUARTO

Entrando a examinar el fondo del recurso, en lo que se refiere a la invocación del art. 88.1.d) de la LJCA , comenzamos analizando la cuestión relativa a la alegada infracción del art. 29 del RGIT , por no conocerse la orden escrita y motivada de inicio de la investigación inspectora, invocando las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León.

En efecto, la potestad de comprobación e investigación se confiere a la Administración tributaria, en orden a que la liquidación definitiva de una deuda tributaria responda a las exigencias del principio de legalidad; se trata, pues, de un haz de poderes conferidos por el ordenamiento jurídico a determinados órganos como instrumentos al servicio de las aspiraciones de lograr la máxima satisfacción de los principios de justicia tributaria. Pero esta potestad administrativa está sujeta en su ejercicio a reglas de procedimiento, una de las cuales hace referencia al modo de iniciarse una actuación inspectora, lo que nos lleva a lo dispuesto en el art. 29 del RGIT , que nos dice que las actuaciones de la Inspección de Tributos se iniciarán:

a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

b) A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto...

.

Pues bien, el análisis del referido precepto normativo conduce a considerar que el procedimiento inspector, a salvo de la petición del sujeto pasivo, que no es el caso, puede iniciarse por inclusión del inspeccionado en los planes específicos o por orden escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo, sin que resulte plausible la existencia de un procedimiento inspector sin que se de alguna de las causas que reglamentariamente autorizan o facultan su iniciación.

Es cierto que la iniciación de un procedimiento inspector es un acto de trámite no cualificado en el sentido establecido en los arts. 107.1 de la Ley 30/1992 y 25.1 de la LJCA y, por tanto, no impugnable de manera independiente; mas no lo es menos que, en nuestro sistema jurídico-administrativo (y tal y como resulta, entre otros, del párrafo segundo del precitado apartado 1 del art. 107 de la Ley 30/1992 ), la impugnación de tal acto de trámite puede válidamente efectuarse al recurrir la resolución administrativa que pone fin al procedimiento inspector, como resulta en el caso de autos.

Por otra parte, ninguna relevancia tiene en la cuestión que examinamos el hecho de que los planes tengan carácter reservado y no puedan ser objeto de publicidad, pues de lo que se trata no es de exigir que los mismos sean notificados a los incluidos en el mismo, sino de que, una vez iniciada una actuación inspectora, y ante la alegación de falta de alguno de los «títulos» habilitantes de tal actuación, se acredite la existencia de causa legal de iniciación; ello aparte de que el carácter reservado de la inclusión en el Plan de que se trate en nada obsta a que, una vez iniciada una actuación individualizada con un concreto contribuyente, se haga constar en el expediente o, al menos, se acredite una vez denunciada la circunstancia, aquella inclusión o el acuerdo motivado, pues, con independencia de otro tipo de consideraciones (y al hilo de la principal justificación que se da al carácter reservado o confidencial de las inclusiones en Planes), es de observar que, en el momento en que se ha comenzado la actuación individualizada de que se trate, ya no queda afectada la finalidad que justifica el carácter reservado de la inclusión en un Plan. Por lo tanto, si la actuación inspectora se inicia como consecuencia de una inclusión en el plan específico del funcionario o unidad, deberá certificarse, al inicio de las actuaciones, que el sujeto y el objeto de las actuaciones se corresponden con el contenido del plan. En otro caso, para que exista corrección reglamentaria en las actuaciones no contenidas en el plan específico, se requiere que la inclusión del contribuyente en la actuación inspectora se motive, con orden escrita del Inspector Jefe.

Cuestión distinta es el caso de que, si bien existiese y se acreditase la existencia de una orden del Inspector-Jefe, la misma no apareciese convenientemente motivada, en cuyo caso nos encontraríamos ante un vicio del acto administrativo cuyo carácter o naturaleza invalidante se encontraría en función de que tal irregularidad tuviese efectiva trascendencia material, de manera que, en la hipótesis que ahora se baraja, el éxito del motivo impugnatorio pasaría porque el recurrente alegase (y aportase -cuando menos- un principio de prueba) de que la actuación inspectora obedece a una desviación de poder, un móvil discriminatorio u otro de naturaleza espuria.

Sentado todo lo anterior, tenemos que en el caso de autos, y ante la alegación que sustenta este primer motivo del recurso, consta la comunicación de iniciación de actuaciones inspectoras de fecha 21 de septiembre de 1998, que se hace por orden del Inspector Jefe, lo que implica el parcial cumplimiento formal de una de las dos opciones previstas en el art. 29 del RGIT , pues es admisible la existencia de supuestos que por sus peculiaridades y por los actos de los contribuyentes con relevancia tributaria puedan darse inspecciones sin explicaciones adicionales ni previa inclusión en los planes inspectores, de manera que un defecto de forma inicial no necesariamente implica un vicio invalidante.

Podría decirse que la orden del Inspector Jefe requería una motivación escrita específica, pero, en cualquier caso, nos encontraríamos ante un vicio formal sin carácter determinante de la anulabilidad del procedimiento, en la medida en que no se ha demostrado la existencia de indefensión ni tampoco se ha impedido que se alcanzara el fin propio del art. 29 de la Ley 1/98, de 26 de febrero , que regula los Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que como se ha expuesto, consistía en eliminar toda sospecha de arbitrariedad, discriminación o desviación de poder en la selección de los contribuyentes sujetos a inspección.

Asimismo, no basta con alegar un vicio formal del procedimiento que pueda suponer desviación de poder para, sin más, apreciar un vicio invalidante sin una mínima actividad probatoria del recurrente en tal sentido. La desviación de poder, está definida en el art. 70.2 de la LJCA como el ejercicio de potestades administrativas para fines distintos de los fijados por el ordenamiento jurídico y su existencia exige su previa acreditación por quien la alega, cosa que ni siquiera se ha intentado en el proceso.

Tras el precedente análisis, este Tribunal debe concluir que no aprecia desviación de poder o arbitrariedad en la actuación administrativa denunciada, por no existir la constatación de la concurrencia de una causa ilícita, reflejada en la disfunción manifiesta entre el fin objetivo que emana de la naturaleza del acto recurrido y de su integración en el ordenamiento jurídico y el fin subjetivo propuesto por el órgano decisorio, pues para poder ser apreciado era necesario que la sociedad actora alegara los supuestos de hecho en que se funda, los pruebe cumplidamente, no se funde en meras opiniones subjetivas ni suspicacias interpretativas, ni tampoco se base en una oculta intención que lo determine.

La Sentencia de 5 de Mayo del 2011 (rec. cas. núm. 6282/2008 ) sienta el criterio de esta Sala y Sección sobre la cuestión debatida al disponer lo siguiente:

La línea básica de la doctrina de esta Sala está recogida, entre otras en las Sentencias de 3 de abril de 2008 (recurso de casación 7874/02 ), 1 de julio de 2010 (recurso de casación 424/05 ) y 21 de febrero de 2011 (recurso de casación 1023/2006 ) " hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

Ahora bien, también dicha doctrina se ha matizado en función de circunstancias concurrentes que denotan la falta de arbitrariedad y desde luego la falta de indefensión del contribuyente.

Así, en la Sentencia de 21 de febrero de 2011 , antes referida, se dice (Fundamento de Derecho Tercero in fine):

"Pues bien, en el presente caso, si bien es cierto el defecto que se denuncia, no lo es menos que ni a lo largo de las actuaciones inspectoras, ni en la vía económico-administrativa se puso de manifiesto la ausencia en el expediente de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado, no proponiéndose tampoco actividad probatoria en este sentido en la instancia judicial, o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el motivo se basa simplemente en la falta de la acreditación en el expediente de la orden del Inspector Jefe de la inclusión de la entidad en Plan de Inspección , y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo."

En el presente caso, puede afirmarse que no existe defecto invalidante o que el mismo no ha producido indefensión, por el conjunto de circunstancias que se exponen:

1º) Concluido el procedimiento inspector, la entidad no formuló alegaciones, trámite en el que pudo poner de relieve los defectos apuntados, para que la Inspección pudiera completar el expediente administrativo formado con los documentos que se echan en falta y para que el Inspector Jefe pudiera pronunciarse sobre la cuestión que se planteaba.

2º) Es cierto que no consta en el expediente administrativo la inclusión en el Plan de inspección del contribuyente, ni tampoco figura el acuerdo escrito y motivado del Inspector Jefe. Sin embargo, éste último, en 7 de junio de 1999, dictó acuerdo de liquidación, lo que supone, como mínimo, un reconocimiento implícito de la existencia de una autorización previa y, en todo caso, una ratificación de la actuación inspectora.

3º) Por último, no existe indicio alguno de arbitrariedad en la actuación inspectora y desde luego no se ha puesto de manifiesto la misma. La actuación inspectora, según se deduce del expediente administrativo, fue dirigida a comprobar el cumplimiento de los requisitos de la bonificación prevista en el artículo 2 de la Ley 22/1993

(FD Segundo) .

Por su parte, en la Sentencia de 18 de Noviembre del 2010 (rec. cas. núm. 4465/2007 ) dijimos lo siguiente:

«La recurrente, en el primer motivo de casación, alega que el procedimiento se encuentra viciado de nulidad como consecuencia de que su inicio se produjo en virtud de una orden dada en tal sentido que no se encuentra debidamente motivada, limitándose a citar cuál es el objeto de dicha actuación de comprobación, y sin que se contenga en la misma explicación alguna del motivo de dicho inicio. A lo que añade que la vulneración de las garantías del contribuyente producida no puede considerarse convalidada por la confirmación de la liquidación provisional contenida en el Acta.

La pretensión no puede ser estimada por cuanto la cuestión planteada ya ha recibido una respuesta desestimatoria por esta Sala. Así, señalábamos en la Sentencia de 30 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 5276/2005 ) lo siguiente:

La misma doctrina hemos establecido en la más reciente Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 2557/2006 ), en la que, después de transcribir el art. 29 a) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , señalamos:

"De esta forma, y junto al modo normal de iniciación de actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la planificación, a través de los plantes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación a virtud de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares. De aquí que en la Sentencia de 3 de abril de 2008 se señale que "hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

Ahora bien, el derecho expresado no supone que la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector comporte consecuencias invalidantes, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida. Así se ha dicho en la Sentencia de 3 de abril de 2008 y se ha ratificado en la de 29 de septiembre de 2008 .

Es cierto que en el presente caso solo consta en el expediente la notificación de la iniciación de actuaciones inspectoras, "con el debido acuerdo del Inspector Regional"; ahora bien, a ello ha de añadirse que, tal como se señala con posterioridad, a lo largo de las actuaciones se produjo la intervención del Jefe de Inspección, por la que, teniendo en cuenta los Programas a desarrollar dentro del Plan de Inspección del año 1996, se dispuso la adscripción del contribuyente hoy recurrente a la Unidad Regional número 2, firmándose la diligencia de notificación correspondiente por el representante del mismo "en prueba de conformidad...". Y una vez formalizada el acta, en el escrito de alegaciones que se reseña en el Antecedente sexto, no se aludió a la falta de manifestación de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado y en la instancia judicial no se intentó tampoco actividad probatoria en este sentido o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el submotivo se basa simplemente en la "ausencia de justificación en el expediente de los criterios en base a los cuales se seleccionó a D. Jaime para ser objeto de inspección", y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo" (FD Cuarto).

En fin, hemos reprochado también al recurrente que no pusiera de manifiesto en vía administrativa y económico-administrativa la supuesta arbitrariedad de la Administración al iniciar las actuaciones inspectoras contra él, o que no propusiera en vía judicial prueba dirigida a acreditar dicha arbitrariedad [entre otras, Sentencias de 6 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6610/2003), FD Quinto , y de 12 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 266/2004 ), FD Quinto]. Y aquí debemos necesariamente hacer lo mismo dado que la falta de orden de inclusión en el plan no fue planteada por Cereales Noriega, S.L. ante la Administración tributaria, ni en el curso del procedimiento inspector, ni una vez dictada el acta de inspección -en la que, recordemos una vez más no se manifestó discrepancia alguna respecto de los hechos, no presentándose tampoco alegaciones contra la misma-, ni ante el TEAR o el TEAC. Y aunque sí se alegó en vía judicial, en el escrito de demanda la entidad recurrente solicitó el recibimiento del pleito a prueba con la finalidad de acreditar otros hechos distintos (que nunca había desarrollado la actividad de detallista, sobre cuál era el criterio de la Administración en casos como el examinado, la fecha de alta en el CAE, que el destino y los destinatarios del gasóleo bonificado estaban justificados y que la base imponible se había determinado mediante estimación indirecta)

(FD Octavo).

En definitiva, a la luz de la citada doctrina la falta de motivación de la orden de inicio de actuaciones inspectoras no tiene consecuencias invalidantes cuando, como sucede en este caso, no se ha probado que la actuación inspectora se ha realizado al margen de la norma» (FD Tercero) .

Ahondando en el mismo criterio, la Sentencia de 21 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 1.023/2006 ), dice expresamente:

Pues bien, en el presente caso, si bien es cierto el defecto que se denuncia, no lo es menos que ni a lo largo de las actuaciones inspectoras, ni en la vía económico-administrativa se puso de manifiesto la ausencia en el expediente de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado, no proponiéndose tampoco actividad probatoria en este sentido en la instancia judicial, o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el motivo se basa simplemente en la falta de la acreditación en el expediente de la orden del Inspector Jefe de la inclusión de la entidad en Plan de Inspección, y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo

(FD Tercero) .

Por todo lo expuesto, el motivo alegado debe ser desestimado.

QUINTO

Respecto a la denunciada infracción del art. 145.1.b) de la LGT , por la falta de adecuada motivación del Acta de la Inspección tributaria, al considerar la recurrente que ésta carece del contenido mínimo exigible, debe destacarse que el art. 49.1 del RGIT dispone que « son actas aquellos documentos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo, en todo caso, la regularización que estime procedente de la situación tributaria del sujeto o retenedor o bien declarando correcta la misma». La naturaleza de las actas es concretada en el mismo precepto reglamentario al señalar que «son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, incorporando una propuesta de tales liquidaciones ».

El art. 145.1.b) de la LGT determina que las actas deben consignar « los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor », añadiendo el 49.2.d) del RGIT, « con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar» . La concurrencia de la motivación en las actas, pues, constituye un elemento esencial de las mismas como cuestión puramente de derecho y, por tanto, susceptible de ser revisada jurisdiccionalmente.

La Sentencia de esta Sala y Sección de 27 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 6131 / 2008) resume la doctrina sobre la motivación de las actas y su oportuna revisión, sentando en su fundamento de derecho Cuarto lo siguiente:

La doctrina de esta Sala sobre la cuestión se contiene en numerosas Sentencias, de la que es exponente, como señala la Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ), "la de 8 de mayo de 2000 (Fundamento III)", según la cual "tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos [...].

Para que el interesado conozca las causas o motivos en que se funda la actividad de la Administración, es necesario que el acta contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo ( art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria ) y los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar ( art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección ). Las Actas deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso. Sólo con conocimiento de los antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, relatados con cierta generalidad ( Sentencia de 27 de octubre de 2001, rec. cas. nº 796/96 ), podrá decirse que la conformidad a los hechos consignados en el Acta se ha prestado con conocimiento de causa.

Es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el art. 124, apartado 1, a), de la LGT/1963 , así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

Doctrina que obliga a examinar, a la vista de las circunstancias fácticas en cada caso concurrentes, si se han cumplido los requisitos formales exigidos por los preceptos invocados, teniendo en cuenta siempre que dicha consideración ha de hacerse siempre desde la perspectiva del derecho que corresponde al sujeto pasivo de conocer los elementos fácticos y jurídicos que sustentan el Acta ( STS 15 de marzo de 2005 )" [FD Segundo a)

.

Pues bien, conforme a la doctrina expuesta, es evidente que el motivo no puede ser estimado, por las razones que se exponen a continuación .

En efecto, esta Sala coincide y confirma el criterio seguido por la sentencia cuestionada, pues, tras un adecuado examen del Acta de disconformidad extendida, así como del Informe ampliatorio y la liquidación tributaria, pone de relieve que se cumplieron por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria los requisitos esenciales regulados en el art. 145.1 de la LGT , pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995, permitiendo al interesado conocer los elementos que componen el hecho imponible y efectuar la oportuna impugnación, sin que se haya impedido a la entidad recurrente argumentar contra el concepto regularizado por la Inspección, teniendo preciso conocimiento del motivo de la regularización practicada, que se desprende de la no admisión en el importe de la exención por reinversión de los intereses de demora derivados de la demora en la tramitación del expediente de expropiación forzosa, incremento que se elevó a 750.808,04 euros en concepto de intereses, admitiendo de lo declarado una exención de 2.445.024,76 euros correspondiente al incremento patrimonial derivado de la propia expropiación, determinando una deuda a pagar de 228.567,05 euros .

De acuerdo con lo expuesto, el Acta de disconformidad incoada a la recurrente cumplió con las exigencias contenidas en los preceptos legal y reglamentariamente invocados, proporcionando los elementos fácticos y jurídicos necesarios para el conocimiento de los hechos regularizados y las razones por las que se proponía la correspondiente liquidación, eliminando, así, cualquier duda relacionada con la ausencia de motivación suficiente y con la existencia de indefensión, haciendo prueba de respaldo de la actuación inspectora, complementada por el informe ampliatorio del actuario .

A mayor abundamiento, cuando se examina la motivación del Acta inspectora y se valora su valor probatorio, no debe obviarse la relevancia del Informe ampliatorio del actuario, siguiendo la Sentencia de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004 ) que dice:

Es constante la jurisprudencia de esta Sala en el sentido de que el expediente administrativo incorporado contradictoriamente al proceso es susceptible de valorarse como prueba. Y de tal expediente forman parte, indiscutiblemente, el acta de la inspección y el informe ampliatorio o complementario. Lo que ocurre es que acta e informe no tienen el mismo valor probatorio teniendo en cuenta la finalidad y contenido de cada uno de dichos documentos.

El acta, según los arts. 145 LGT/1963 y 49 RGIT , incorpora los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a donde se hayan hecho constar.

Es únicamente el acta la que goza de la presunción de veracidad a que se refería el apartado 3 del mencionado art. 145 LGT/1963 , en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala, que ha limitado el valor atribuible a las actas de la Inspección, limitando la presunción de certeza a sólo los hechos que por su objetividad son susceptibles de percepción directa por el Inspector o a los inmediatamente deducibles de aquéllos o acreditados por medios de prueba consignados en la propia acta, sin que se reconozca la presunción de certeza a las simples apreciaciones jurídicas cuando se refieran a hechos que se localizan temporalmente en el pasado. Tal doctrina está ratificada por la del Tribunal Constitucional, que, en S. 76/1990 de 26 de abril , F. J. 8.B, respecto al valor probatorio de las actas de la Inspección de Tributos, al analizar el art. 145.3 de la Ley General Tributaria cuestionado a la sazón, dice: "el precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección Tributaria, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de libre valoración de prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples apreciaciones que los Inspectores consignen en las actas y diligencias" ( STS de 24 de junio de 1991 ). Esta presunción de certeza, que, en principio, desplaza la carga de la prueba al sujeto pasivo, no excluye que éste se libre de la misma acreditando que el Inspector no hubiese realizado actividad alguna dirigida a obtener la convicción reflejada en el acta o bien que la actividad realizada no tuviera ninguna relación con los hechos que después se describen como ciertos en las actas. Es decir, que la citada presunción no impide un elemental control de la real existencia de algún medio idóneo para que el Inspector haya podido concluir razonablemente que son ciertos los extremos que describe en el acta. Pero si concurre esta circunstancia, entonces la presunción de certeza despliega toda su eficacia, de modo que habrá de ser el interesado quien acredite con las pruebas precisas que no se ajustan a la realidad de los hechos descritos por la Inspección

(FD 4, 1). "El segundo motivo de casación, estrechamente ligado al contenido del primero, se refiere a que el informe ampliatorio no puede, según las sentencias aportadas de contraste, suplir los defectos del acta.

El informe ampliatorio se refiere, esencialmente, a la exposición amplia de su completa fundamentación jurídica, con la cita obligada de la doctrina administrativa y de la Jurisprudencial si la hubiere, aunque no existe, obviamente, inconveniente en utilizar el Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta.

El que el informe ampliatorio, al ser esencialmente un documento que da explicaciones y razonamientos jurídicos, no goce de la presunción de certeza de la que goza el acta no quiere decir que no sea ponderable por los Tribunales, sin la referida presunción, en la medida en que constate algún hecho. O, dicho en otros términos, sin presumirse cierto -porque no goza de presunción alguna-, no cabe entender que haya de fallarse necesariamente como si no existiera el informe en relación con los hechos que describe, sino que, en este sentido, puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos.

En este caso el Tribunal de instancia ha estimado que los Informes ampliatorios "constituyen un exhaustivo y modélico documento -con independencia de que se pueda discrepar de su contenido- en relación, entre otros aspectos, con la compra y amortización en el mes de diciembre de 1993 de los bonos austríacos, la determinación de los intereses, sus cobros y otros cálculos adicionales", sin que se observe inconcreción o ambigüedad alguna ni en las actas ni en los informes ampliatorios respecto de las mismas

(FD Cuarto).

También sostiene la motivación del Acta el contenido del Informe ampliatorio, pues como expone la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 ), «el Informe ampliatorio tiene como finalidad esencial y contenido específico la exposición amplia de la fundamentación jurídica, con la cita obligada de la doctrina administrativa y de la Jurisprudencia si la hubiere -aunque, obviamente, no existe "inconveniente en utilizar dicho Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta"-, "es únicamente el acta la que goza de la presunción de veracidad" a que se refería el art. 145.3 L.G.T ., "en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala" [Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo, b); y de 13 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 7096/2000), FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de octubre de 2001 (rec. cas. núm. 796/1996 ), FD Quinto]. Pero, también ha señalado esta Sección que «el que el informe ampliatorio, al ser esencialmente un documento que da explicaciones y razonamientos jurídicos, no goce de la limitada presunción de certeza a que se ha hecho referencia no quiere decir que no sea ponderable por los Tribunales, sin la referida presunción, en la medida en que constate algún hecho; o, dicho en otros términos, sin presumirse cierto -porque no goza de presunción alguna-, no cabe entender que haya de fallarse necesariamente como si no existiera el informe en relación con los hechos que describe, sino que, en este sentido, puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos » [ Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ), FD Segundo, b)].

En el mismo sentido, la Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004 ) expresa que « debe recordarse que las diligencias en las que constan los citados hechos y declaraciones, como las actas, gozan de la presunción de veracidad a que se refería el art. 145.3 L.G.T ., "en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala" [Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo, b); y de 13 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 7096/2000), FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de octubre de 2001 (rec. cas. núm. 796/1996 ), FD Quinto]; y, en cuanto al Informe ampliatorio, "sin presumirse cierto -porque no goza de presunción alguna-, no cabe entender que haya de fallarse necesariamente como si no existiera el informe en relación con los hechos que describe, sino que, en este sentido, puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos"[ Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ), FD Segundo, b)]» [FD Décimo; en idénticos términos, Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004 ), FD Undécimo].

Igual apreciación del Acta y del Informe ampliatorio tienen las Sentencias de 6 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 3774/2006 ), 3 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 4525/2007 ), 27 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 6437/2204 ), que los entienden como «un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos ».

En el mismo sentido, entre otras, las Sentencias de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núms. 2727/2003 y 5351/2004), FD Segundo ; de 29 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 8505/2003), FD Segundo ; de 3 de junio de 2009 (rec. cas. núms. 5033/2003 y 7052/2003), FD Segundo ; de 26 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 207/2004), FD Noveno ; y de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 5153/2004 ) FD Duodécimo, señalándose en la Sentencia de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003 ) que «[e]l Informe ampliatorio tiene como finalidad esencial y contenido específico la exposición amplia de la fundamentación jurídica, con la cita obligada de la doctrina administrativa y de la Jurisprudencia si la hubiere, aunque no existe obviamente inconveniente en utilizar dicho Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta» (FD Sexto) .

Por consiguiente, el motivo de casación ha de ser desestimado.

SEXTO .- Como último motivo de casación, la sociedad recurrente alega la vulneración de los arts. 45 , 46 , 47 , 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa , así como de los arts. 1095 , 1097 , 1101 , 1108 , 1468 y 1478 del Código Civil , por entender que los intereses de demora de una expropiación no deben de tributar como incremento patrimonial, estando exentos del pago del Impuesto sobre Sociedades.

Centrando la cuestión en la determinación de si el precio obtenido por la expropiación forzosa de un inmueble, o los intereses de demora por el retraso en su abono, debe tributar a efectos del Impuesto sobre Sociedades, conviene anticipar que la mención del art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954 es actualmente inoperante, pues, siendo cierto que dicho precepto legal disponía que el precio de las expropiaciones estaba exento del pago de impuestos, no es menos cierto que, respecto a tributos como el IRPF, el Impuesto sobre Sociedades y el IVA, entre otros, los sucesivos cambios legislativos en la normativa tributaria española y la entrada de España en la Unión Europea, supuso un cambio del marco tributario y la aplicación de la Sexta Directiva europea (sobre el IVA), que estableció una armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre las prestaciones de servicios y, con carácter general, un sistema común de impuestos sobre el valor añadido aplicable al comercio de bienes y servicios, un impuesto general sobre el consumo proporcional al precio de los bienes y de los servicios, resultando de aplicación al respecto la Ley 37/1992 del IVA, lo que, unido a los cambios producido en la tributación de la renta física y de las sociedades, ha venido a suponer la derogación implícita de esa norma legal de 1954 que eximía de impuestos los pagos del precio de las expropiaciones.

En cuanto a la sujeción y no exención del justiprecio y sus intereses moratorios a la tributación por el Impuesto sobre Sociedades, esta Sala fijó la doctrina legal a partir de la Sentencia de 23 de septiembre de 2004 (rec. casación en interés de la Ley núm. 54/2003) que dispuso:

[E]l incremento del valor de cualquier elemento patrimonial, así como su disminución, puede producirse tanto como resultado de una transmisión como sin ella; por tanto, los aumentos de valor patrimoniales pueden clasificarse en "realizados" en el mercado y en "no realizados". Ambos constituyen verdadera renta del sujeto, pero mientras los primeros son de fácil y segura cuantificación, los segundos presentan problemas importantes en este sentido, sobre todo, para aquellos elementos patrimoniales para los que no existe un mercado.

Por todo lo anterior, la práctica fiscal aconseja gravar dentro del impuesto solamente las ganancias o aumentos de valor patrimoniales realizados, sin perjuicio de someter al mismo las ganancias que se pongan de manifiesto.

Estas ideas aparecían reflejadas en el art. 44, apartado 1, de la Ley 18/91 , reguladora del I.R.P.F con el siguiente texto: "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)".

El sustrato fundamental de los incrementos de patrimonio, como componentes del hecho imponible o renta gravable, es el aumento del valor de los bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas, pero el aumento de valor sólo se somete a imposición, por razones pragmáticas indiscutibles, cuando se realiza, circunstancia ésta que se define mediante un concepto jurídico indeterminado, cual es el de alteración patrimonial. El simple aumento de valor de los elementos patrimoniales no origina incrementos o disminuciones gravables.

Para que el aumento de valor dé lugar a un incremento o disminución patrimonial es preciso que se realice; es decir, que exista un hecho, acto o negocio jurídico, formalizado con otros agentes económicos o personas, que constate el aumento de valor, que le dé certidumbre, transformando lo que es un puro juicio valorativo ideal en un hecho real. Pues bien, todo aquello que constate tal aumento de valor es una alteración patrimonial.

La expropiación forzosa es una alteración patrimonial, como acertadamente la incluye el Reglamento del I.R.P.F., Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre en su art. 14 , y como lo ha mantenido La Sala Tercera del Tribunal Supremo en doctrina reiterada y completamente consolidada que se inició con la sentencia de fecha 22 de abril de 1981 y que se ha repetido entre otras muchas en la de 12 de abril y 30 de octubre de 2003 (Recursos núms. 4946/1998 y 6667/1998). Y en la sentencia de 12 de abril de 2003 también (Rec. num. 4504/1997 ), en la que se trataba del aumento de la base imponible del IRPF por incremento patrimonial puesto de manifiesto en la transmisión de una finca en expediente de expropiación forzosa, la Sala declaró que no se estaba discutiendo en ese caso ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa que recibió en su día el interesado, sino la liquidación que corresponda hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el de la renta de las personas físicas, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes a consecuencia de su trabajo y bienes de todas clases, entre los cuales se incluyen, como es lógico, los incrementos o ganancias patrimoniales percibidos por el mismo durante el ejercicio que corresponda. Lo que se integra en la base es el incremento patrimonial obtenido, el justiprecio recibido.

No hay duda alguna que si un bien inmueble del expropiado aumenta su valor desde que lo adquirió hasta la fecha en que perdió su pleno dominio sobre él por transmisión, por ministerio de la Ley, como consecuencia de su expropiación forzosa, ese incremento de patrimonio es una alteración patrimonial que permite la sujeción del aumento de valor al IRPF."

Esta cuestión ha estado regulada por Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, cuyo art. 14.1 letra c) "Imputación temporal de ingresos y gastos. Norma General", dispone: "Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial", fijando el artículo 31 del mismo texto legal que "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos", que en la expropiación forzosa de bienes inmuebles se produce cuando se fija el importe del justiprecio. Por lo que a tenor de lo argumentado no ha lugar a la estimación del primer motivo. A su vez, el hecho de la expropiación forzosa es una más de las posibles alteraciones patrimoniales que permiten la sujeción de la alteración patrimonial por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( SSTS de 12 de abril y 30 de octubre de 2003 )

.

De tal doctrina se desprende que, tanto a efectos del IRPF como a los del Impuesto sobre Sociedades, la percepción por el sujeto pasivo del importe del justiprecio de la expropiación está sujeto y no exento a dichos tributos, por constituir un incremento patrimonial.

En cuanto a los intereses de demora en materia de expropiación, contenidos en los arts. 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa , en tanto se derivan de la demora en la tramitación del importe del justiprecio ( art. 56) y los derivados de la mora o retraso en el pago del justiprecio ( art. 57), mientras que los primeros tienen el carácter de indemnización, en el sentido recogido en el art. 1501.3, en relación con el art. 1.100, ambos, del Código Civil , los derivados del supuesto previsto en el art. 57, de la citada Ley , son de carácter remuneratorio, en el sentido contemplado en el art. 1501. 2, del Código Civil , cumpliendo la función de resarcimiento por la indisponibilidad por parte del afectado del montante económico que el justiprecio representa, retenido por la Administración en detrimento del interesado. En ambos casos, se trata de una indemnización que no cabe confundir con el justiprecio, al suponer éste el precio de la transmisión del bien expropiado, pero que sin que inicialmente estén integrados en el importe del justiprecio.

Asimismo, los intereses de demora no pueden contemplarse como renta exenta del Impuesto sobre Sociedades, por suponer una alteración patrimonial cuya consideración tributaria ha de ser la de un incremento de patrimonio a tenor de los establecido en el art. 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en relación al art. 146.1 de su Reglamento, pues los intereses percibidos por el contribuyente tienen naturaleza indemnizatoria, con una finalidad de resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, a tenor de las normas antedichas, han de tributar como ganancias patrimoniales.

En este sentido, conviene resaltar la Sentencia de esta Sala y Sección de 20 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 1745/2009 ), que trata la cuestión anteriormente descrita y establece:

Y, en tercer lugar, porque, en todo caso, esta Sala ha confirmado que la expropiación forzosa puede generar una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta a tributación. Así, en la Sentencia de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2612/2003 ) nos pronunciábamos de la siguiente forma:

"El artículo 15 de la Ley 61/1978 delimitaba la noción de incrementos y pérdidas de patrimonio, atribuyendo tal condición a las variaciones en su valor puestas de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición o de cualquier transmisión lucrativa (apartado 1, primer párrafo, y apartado 3). De acuerdo con esta previsión, la noción legal de variación patrimonial, que el Reglamento del Impuesto de 1982 desarrollaba en los artículos 126 a 130 , requería, como sostiene la Sala de instancia, la concurrencia de tres factores: (1) la alteración en la composición del patrimonio y (2) la variación en su valor, (3) manifestada, precisamente, por aquella alteración.

Pues bien, como enfatiza el abogado del Estado, lo que se somete a tributación, en cuanto incremento patrimonial, con ocasión de la percepción del justiprecio no es el importe de este último sino el aumento del montante patrimonial manifestado por el cobro del mismo. En efecto, el justiprecio, por definición, debe corresponder al valor del bien o derecho expropiado, para que el afectado quede indemne, de modo que en un balance teórico de su haber el valor del bien o del derecho forzosamente transmitido quede sustituido por su equivalente en dinero de curso legal. Sin embargo, este montante económico, reflejo de una alteración del patrimonio, puede evidenciar un incremento de su valor debido a las diferencias positivas habidas entre el momento de la adquisición y aquel en el que se produce la enajenación ( artículo 15.4.1º de la Ley 61/1978 ). En otras palabras, en la expropiación forzosa el precio que se paga no es el que tenía el bien al tiempo de su adquisición sino el que posee cuando se expropia, esto es, en la fecha de su valoración para que el expropiado reciba su equivalente económico. Resulta, por tanto, perfectamente posible que en el seno de una operación de esa clase se produzca un incremento de patrimonio porque el justiprecio que percibe el expropiado («alteración de la composición del patrimonio») sea superior al valor de adquisición («variación en el valor»), circunstancia que explica por qué el artículo 127.1.a) del Reglamento del impuesto considera alteraciones del patrimonio del sujeto pasivo, susceptibles de manifestar un incremento, las enajenaciones producidas mediante expropiación forzosa.

Así lo ha entendido en numerosas ocasiones la Dirección General de Tributos, dando por hecho que el justiprecio de una expropiación puede ser el origen de un incremento de patrimonio [consultas de 24 de junio de 1997 (1353-97), 26 de enero de 2000 (0088-00), 11 de abril de 2001 (0741-01), 26 de febrero de 2004 (0425-04) y 23 de noviembre de 2007 (0031-07)]. Y no otra ha sido la tesis de esta Sala, manifestada implícitamente en numerosas sentencias, entre las que pueden destacarse la de 12 de abril de 2003 (casación 4946/88, passim ) y la de 23 de septiembre de 2004 (casación en interés de la ley 54/03, FJ 4º).

Las consideraciones precedentes ponen de manifiesto que no hay vulneración del principio de capacidad económica, porque, aparte de que dicho principio opera en la definición abstracta de los hechos imponibles (por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 193/2004 , FJ 5º) y en el de su aplicación en relación con un sujeto pasivo determinado, a cuyo fin se ha de tener en cuenta el conjunto del sistema tributario (por todas, sentencia del Tribunal constitucional 182/1997 , FJ 7º), la realidad es que en casos como el debatido se somete a tributación una manifestación específica de aquella: el incremento patrimonial experimentado por el sujeto pasivo al cobrar el justiprecio del bien expropiado, cuyo montante es superior al valor neto contable, constituido por el de adquisición, más las mejoras, ampliaciones y, en su caso, las revalorizaciones, deducidas las amortizaciones acumuladas, las provisiones específicamente afectadas al elemento patrimonial, autorizadas fiscalmente, y el coste de las enajenaciones parciales (artículo 131.1, en relación con el 42.1, del Reglamento del impuesto). Según declara probado la Sala de instancia, el valor neto contable al tiempo de la percepción del depósito previo (90.618.328 pesetas) alcanzaba la suma de 32.785.353 pesetas" (FD Segundo).

Solución que esta Sala ha aplicado también al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [véase, por todas, Sentencia de 4 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 4458/2009 ), FD Segundo].

Y del mismo modo, igual pronunciamiento debemos mantener con relación a la LIS, y concluir que la expropiación forzosa puede generar una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta al impuesto, en la medida en que implique una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo susceptible de originar una variación de su valor, como sucede en este caso.

Por lo tanto, teniendo en cuenta que a) lo discutido por la Administración con relación al ejercicio 2003 era el porcentaje del justiprecio que había sido objeto de reinversión y que sobre ello la mercantil recurrente no ofrece argumento alguno de contrario, y b) que todo el recurso se construye sobre la imposibilidad de que, como consecuencia de una expropiación forzosa, se pueda generar una renta susceptible de gravamen, lo cual resulta contrario a la doctrina de esta Sala, c) procede, en consecuencia, desestimar el motivo de casación

(FD Tercero) .

En similar sentido se pronuncia la sentencia de 12 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 4773/2003 ), que dice:

En relación con los "intereses" en materia de expropiación, contenidos en los arts. 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa , se ha de declarar, con carácter general, conforme a la doctrina jurisprudencial, que "los intereses por demora en materia de expropiación son de devengo automático, por ministerio de la Ley, no requiriéndose, por tanto, la formulación explícita por la parte afectada ni la "interpellatio" del expropiado (...) de forma que, "la fijación de los intereses de demora que se devengan según lo preceptuado por los arts. 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa son un crédito accesorio del justiprecio y una obligación legal del art. 1.108 del Código Civil , (...); por consiguiente se trata de frutos civiles que se devengan día por día con arreglo al interés legal ( arts. 56 y 57 de la Ley Expropiatoria .

(...) De las clases de intereses contemplados en la citada Ley, se han de distinguir los derivados de la "demora en la tramitación del importe del justiprecio" ( art. 56) y los derivados de la "mora o retraso en el pago del justiprecio " ( art. 57). Los primeros tienen el carácter de "indemnización", son indemnizatorios en el sentido recogido en el art. 1501.3 , en relación con el art. 1.100, ambos, del Código Civil ; mientras que los derivados del supuesto previsto en el art. 57, de la citada Ley , son "remuneratorios" en el sentido contemplado en el art. 1501. 2, del Código Civil , cumpliendo la función de resarcimiento por la indisponibilidad por parte del afectado del montante económico que el justiprecio representa, retenido por la Administración en detrimento del interesado.

En ambos casos, se trata de una "indemnización" que no cabe confundir con el "justiprecio", al suponer éste el precio de la transmisión del bien expropiado, al que pueden acompañar, si se dan los supuestos legales, la satisfacción de otras cantidades, que responden a otros conceptos, cuya satisfacción depende de que se cumplan las condiciones que lo hacen viable, pero sin que "ab initio" estén integrados en el importe del "justiprecio".

Este rendimiento no está contemplado como "renta exenta" en el art. 9 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , al no estar incluida estas indemnizaciones entre las contempladas en el apartado d) y e), del citado precepto, ni en ninguno de los supuestos que recoge. Al suponer una "alteración patrimonial" su consideración tributaria ha de ser la de "incremento de patrimonio", al amparo del art. 44

(FD Tercero) .

Por estas razones, procede rechazar este motivo de casación.

SÉPTIMO

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación formulado por la Sociedad Valenciana de Caza y Tiro, lo que determina la imposición de costas a la sociedad recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la SOCIEDAD VALENCIANA DE CAZA Y TIRO contra la Sentencia de 24 de abril de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 362/2005, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .

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