STS, 16 de Febrero de 2012

El 7 de octubre de 2004, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la mercantil Distribuidora Internacional de Alimentación, S.A. (en adelante, DIA, S.A.) Acta de disconformidad núm. 70910954, por el Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2002, en la se hace constar lo siguiente: a) que DIA, S.A. « es la entidad dominante del Grupo Fiscal 113/99 »; b) que procedía la eliminación de la « deducción en la cuota del Impuesto por inversiones en empresas exportadoras, al no existir una relación directa entre las exportaciones realizadas y las inversiones que se indican »; c) que la entidad acredita « deducciones por inversiones de exportación en el ejercicio 2002 en cuantía de 4.240.222,04 euros, correspondientes a unas inversiones de 16.960.088,16 euros »; d) que la deducción aplicada en 2002, que fue « inbedidamente » aplicada por este concepto y que « corresponde a créditos de impuesto, acreditados en ejercicios anteriores » había sido de « 1.006.338,60 euros ».

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio y presentado escrito de alegaciones por la obligada tributaria, el Inspector Jefe Adjunto- Jefe de la Oficina Técnica dictó, en fecha 28 de enero de 2005, Acuerdo de liquidación tributaria confirmando sustancialmente la propuesta de regularización formulada en dicha Acta, resultando una deuda a ingresar de 1.051.576,26 euros. En el Acuerdo de liquidación la Inspección considera que, en virtud del «principio de ejecutividad y de presunción de legalidad de los actos administrativos», debe confirmar «el ajuste propuesto por la inspección tributaria en el sentido de minorar las deducciones de la cuota aplicadas por la entidad en el ejercicio 2002 en concepto de Deducción por actividad exportadora por el crédito generado en el período 1998 por traer causa de la regularización efectuada en dicho período mediante acto de liquidación de fecha 17 de diciembre de 2003»; y, con relación a la deducción correspondiente al ejercicio 2002, que son «plenamente aplicables» los fundamentos contenidos en «las actas incoadas para regularizar los periodos impositivos 1995 a 1997, los informes ampliatorios a dichas actas de disconformidad y los actos de liquidación» a la «regularización correspondiente al ejercicio 2002 y ante la falta de prueba de la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora», confirma la propuesta inspectora de eliminar la deducción.

Disconforme con el acto administrativo de liquidación, la mercantil DIA, S.A. interpuso, el 17 de febrero de 2005, reclamación económico-administrativa (R.G. 794-05), en la que, en lo que aquí interesa, alegaba: a) la procedencia de la aplicación de la deducción por actividad generada en el ejercicio 1998; y b) la procedencia de la deducción por las inversiones realizadas en el ejercicio 2002.

El 28 de junio de 2007, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) dictó Resolución desestimando la reclamación por considerar que no era pertinente la deducción procedente del ejercicio 1998 ya que « dicho período fue regularizado por la Inspección en Acta A0270753691, y cuya liquidación resultante fue impugnada ante este Tribunal en reclamación RG. 7589/03 », en la que el TEAC procedía a « confirmar las liquidaciones practicadas relativas a los ejercicios 1998 a 2001 en la medida en que no se acepte la deducción por actividad exportadora », por lo que « dada la ejecutividad del acto administrativo así como su presunción de legalidad, no cabe sino confirmar la regularización practicada por este primer concepto » (FD Tercero). Asimismo, el TEAC rechaza la deducción por actividades exportadoras en el ejercicio 2002 remitiéndose a lo señalado en la reclamación RG 7589/03, « relativa al mismo contribuyente y que al abarcar un espacio temporal de 4 ejercicios (1998 a 2001) otorga una visión más en conjunto de la cuestión », en la que se concluía que « no existe en el presente caso una relación directa entre inversión y actividad exportadora, puesto que la inversión realizada no tenía por objeto fomentar la actividad exportadora desde España, sino expandir la organización empresarial de DIA en el extranjero, creando una cadena de establecimientos de venta al público con un esquema de funcionamiento similar al de la dominante, inversión que permitiría a DIA participar en los beneficios derivados del negocio desarrollado por sus filiales » (FD Cuarto).

Contra la Resolución del TEAC, la representación procesal de DIA, S.A. presentó, el 20 de julio de 2007, recurso contencioso-administrativo núm. 434/2007, formulando la demanda mediante escrito registrado el 7 de diciembre de 2007, en el que reitera nuevamente las alegaciones realizadas en la vía administrativa.

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 23 de febrero de 2009, dictó Sentencia desestimando el recurso y confirmando la Resolución del TEAC.

La Sentencia aborda la procedencia de la deducción por actividades exportadoras, remitiéndose a lo resuelto en la « sentencia de fecha 19 de febrero de 2.007 » , en la que se resuelve la misma cuestión, afirmando que « [l]a aplicación de la deducción requiere la concurrencia de al menos tres requisitos o condiciones:

- que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o la constitución de filiales de, como mínimo, un 25% del capital de las mismas;

- que la entidad que realice la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce;

- que exista una relación directa entre la inversión y tal actividad exportadora ».

Por lo tanto -continúa-, « admitida por la Administración la certeza de las inversiones realizadas por DIASA en Portugal, Argentina, Brasil, Grecia y Turquía, así como la realización de una actividad exportadora, la cuestión controvertida radica en determinar si existe la exigida relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la entidad. Cuestión que requiere de la debida acreditación », que «a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones », y que en la « Sentencia de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil », « que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor » (FD Cuarto).

Aplicando esta doctrina, la Sentencia impugnada señala que « [l]a Inspección de Tributos, tomando en consideración la información facilitada por la propia empresa interesada y la obtenida de la base de datos del Ministerio de Hacienda, constata volumen de exportaciones a DIA Portugal y a DIA Argentina y a los otros tres países, Brasil, Grecia y Turquía, lo pone en relación con el volumen de negocio de la empresa matriz, arrojando el resultado de que esas exportaciones representaron los tantos por ciento del volumen total de la actividad de la sociedad, que ya se han reflejado.

No cabe duda de que se trata de un dato relevante a la hora de determinar la concurrencia de la condición de que exista relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, pues únicamente un ingreso importante por esa actividad exportadora en relación con la inversión justificaría la realización de ésta, de manera que evidenciara que, efectivamente, existe esa relación directa.

Pues bien, las importantes inversiones realizadas en Portugal (más de 13.000 millones de pesetas) y en Argentina (más de 1.000 millones de pesetas), para el establecimiento de filiales con el mismo objeto que la matriz (venta al por menor de productos de consumo), y las inversiones realizadas posteriormente en estos dos países para consolidar su inversión inicial, y las efectuadas en los otros tres países, y la escasa incidencia económica de las exportaciones realizadas, en relación con la inversión, desdibujan esa relación de empresa exportadora con filiales importadoras.

Por otra parte, dichas filiales presentan un resultado descendente en el porcentaje de productos importados de la sociedad matriz en relación con el total de mercancías adquiridas para el desarrollo de su actividad comercial » .

Con base en las anteriores consideraciones, la Sala llega « a la convicción de que la Administración y el TEAC han hecho una correcta interpretación y aplicación de las normas reguladoras de la deducción examinada, atendiendo a la finalidad de la misma y a las circunstancias concurrentes en el presente caso, debiendo ser compartida la conclusión de que la inversión realizada por la entidad recurrente en Portugal y Argentina no tuvo la finalidad de promover o favorecer la exportación de productos desde la matriz en España, sino una expansión empresarial en el Extranjero », discrepando de « la interpretación que se hace en la demanda del requisito de la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, al entender la recurrente que la Ley no exige que esa actividad exportadora deba ser realizada por la misma sociedad inversora, sino que basta con que se favorezca la actividad exportadora desde España, aunque esas exportaciones las realicen empresas distintas. Tal interpretación choca con los términos del citado art. 34 de la Ley 43/95, [de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS)] que establece en su apartado 1 como presupuesto fáctico que da derecho a la deducción "la realización de actividades de exportación", los apartados a) y b) del mismo párrafo establecen el importe y condiciones de la deducción, pero es evidente que el sujeto pasivo para beneficiarse de la deducción debe realizar actividades de exportación » (FD Quinto).

Finalmente, respecto a la supresión de la proporcionalidad exigida en el derogado apartado 4º del art. 34 de la LIS, la Sala concluye que, « como bien razona la resolución del TEAC, este límite proporcional no se refiere a la procedencia de la deducción sino a la proporción que debía existir entre la deducción pretendida que no podría exceder del 15% de la renta o del 4% de los ingresos correspondientes a la totalidad de las actividades exportadoras » (FD Sexto).

Mediante escrito presentado el 18 de marzo de 2009, la sociedad DIA, S.A. preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 18 de mayo de 2009, en el que formuló tres motivos de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), si bien, por Auto de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 19 de noviembre de 2009 , se « [d]eclar[ó] la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Distribuidora Internacional de Alimentación, S.A., contra la Sentencia de 23 de febrero de 2009, de la Sección Séptima, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 434/2007 , en cuanto al motivo primero; y, la admisión a trámite del recurso en relación con los motivos segundo y tercero del recurso ».

En el segundo motivo de casación, la recurrente denuncia la infracción, por indebida aplicación, de los arts. 3 del Código Civil , 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ) y 34 de la LIS, al haber confirmado la Audiencia Nacional «la postura de la Administración y del TEAC, entendiendo en su sentencia que no existía relación directa entre la inversión efectuada y las exportaciones realizadas por DIA» (pág. 11). Por el contrario, la mercantil sostiene que «la deducción tiene que ser reconocida, sobre todo porque se trata de una ventaja fiscal cuya verdadera y última finalidad [...] no era el fomento en sí de las exportaciones, sino el fomento de la internacionalización de la empresa española» (pág. 6), exigiéndose que «haya una relación entre inversión en el extranjero y actividad exportadora, y que esta relación sea además directa», y en este caso «ambas cosas están más que acreditadas» (págs. 10-11). «[S]i gracias a las inversiones DIA exportó bienes y servicios por valor de 18.000 millones de pesetas», no se comprende como «la Audiencia Nacional estim[ó] que semejante cifra es de "escasa incidencia económica" » y cómo «puede interpretar la Ley valorando "la intencionalidad"» del sujeto pasivo (pág. 12).

En este sentido, la representación procesal de DIA sostiene que «la valoración de los hechos en términos económicos, para ver si existe o no la famosa "relación directa" que efectúan la Administración y la Audiencia Nacional es un absoluto despropósito», pues la «"ratio" que invoca la Administración, y que parece haber convencido a la Audiencia Nacional (aunque [...] no tiene apoyo legal y además es improcedente) pone en relación dos magnitudes que no tienen nada que ver. Dar por válido ese criterio implicaría negar la práctica de la deducción a todos los sujetos pasivos que, como mi representada, además de exportar desarrollan otras actividades en España en las que obtiene elevados ingresos. Estos sujetos pasivos, que precisamente gracias al elevado volumen de ingresos derivado de sus actividades en España tienen recursos para internacionalizarse, no podrían disfrutar del incentivo fiscal» (pág. 14). Y se afirma que «[s]i comparamos las exportaciones totales realizadas a los cuatro países con las inversiones totales efectuadas, vemos que aquéllas (109 millones de euros) representaron un 61% de las magnitudes invertidas por DIA. Y puestos a comparar, y por centrarnos solamente, a título de ejemplo, en el ejercicio 2002, tampoco consideró la Audiencia Nacional y la Administración que gracias a las inversiones realizadas, en la base imponible de DlA se incluyeron las exportaciones realizadas a esos cuatro países en ese año: 15.729.605,63 euros (más de dos mil millones de pesetas), ascendiendo la deducción aplicada (negada por la inspección) a un millón de euros» (pág. 15).

Por último cita «dos Resoluciones posteriores del TEAC que, traídas al presente caso, hubieran supuesto la estimación de la reclamación que interpuso DIA» (las Resoluciones de 3 de abril de 2008 y de 17 de mayo de 2007) (pág. 16).

Y, en el tercer motivo de casación, se aduce la vulneración, por indebida aplicación, del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , y de la jurisprudencia sobre la valoración de la prueba, al haber realizado la Audiencia Nacional una interpretación errónea, al aplicar a los hechos probados el concepto jurídico indeterminado ("relación directa") previsto en el art. 34 de la LIS.

Considera la recurrente que «cuando la sentencia de la Audiencia Nacional comienza a exponer los fundamentos jurídicos que le llevan a la desestimación del recurso, induce a confusión, creando un aparente problema de carga de la prueba que, en ningún caso, se ha dado en el supuesto de autos. En la sentencia la Audiencia Nacional ha denegado a DIA la práctica de la deducción tras interpretar el término contenido en el artículo 34 ("relación directa") a la luz de las magnitudes recogidas en ese precepto (exportaciones e importaciones), magnitudes acreditadas y nunca discutidas. Por eso, no ha existido ni existe, en realidad, un problema de prueba. Existe una controversia en torno a la interpretación de una expresión jurídicamente indeterminada contenida en el artículo 35 de la» LIS (pág. 22).

Por lo tanto -concluye la mercantil-, «[l]a controversia se circunscribe al significado de la expresión "relación directa". En opinión de la Audiencia Nacional la existencia de esa relación directa se desprende del volumen de exportaciones en relación con el de las inversiones realizadas y, además, de la intención o finalidad del sujeto pasivo en exportar. Dado que el volumen de exportaciones y el importe de las inversiones eran hechos ya acreditados, y dado que la intención o finalidad es otro concepto jurídicamente indeterminado cuya aplicación al supuesto de autos no tiene, además, cobertura legal, la Audiencia Nacional realiza una apreciación errónea de tipo jurídico, puesto que trata de aplicar a los hechos probados esos conceptos jurídicos indeterminados, y, por tanto, nada tiene que ver la carga de la prueba por tanto con este asunto» (pág. 24).

Mediante escrito presentado el 17 de marzo de 2010 el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo con imposición de costas a la recurrente.

La representación pública, centrándose en los motivos admitidos, considera que se debe «confirmar la Sentencia de instancia, pues carecemos de los mínimos elementos probatorios precisos para poder determinar que efectivamente existe una conexión directa entre las inversiones extranjeras determinantes de la deducción de autos, y la supuestas exportaciones invocadas para fundamentar dicha deducción» (pág. 3).

Y, en cuanto a la «supuesta infracción de las normas relativas a la valoración de la prueba por parte de la Sentencia de instancia», el defensor del Estado, tras poner de manifiesto que «el recurrente en modo alguno razona que nos encontremos ante alguno de los supuestos en que con carácter excepcional la Jurisprudencia de la Sala a la que tenemos el honor de dirigirnos permite revisar la valoración de la prueba efectuada en la instancia en vía de recurso de casación», argumenta que «el Tribunal de Instancia en modo alguno ha vulnerado las normas sobre valoración de la prueba», ya que «la Sentencia de Instancia asume unos determinados hechos probados, sobre la evolución descendente de las exportaciones dentro del volumen total de actividad de la recurrente a lo largo de los ejercicios considerados, que el propio recurrente en ningún momento ha impugnado ni contradicho» (págs. 3-4). Cuestión distinta es -se dice- «que el recurrente pretenda razonar que de los hechos probados, y destacados por el Tribunal de Instancia, no cabe deducir la conclusión que extrae dicho Tribunal», lo que «no se refiere tanto a la valoración de la prueba, como a la conclusión jurídica que cabe extraer de los hechos probados», y, al respecto entiende que «la evolución descendente de las exportaciones dentro del volumen total de actividad de la recurrente, es sin duda alguna un parámetro que sí debemos tener en cuenta para apreciar la pretendida conexión directa entre inversiones extranjeras y exportaciones. Cuestión distinta es que dicho parámetro pueda no ser el único relevante a los efectos de analizar la existencia de dicha conexión directa. Pero sería el recurrente el que tendría que acreditar esos otros parámetros que, a pesar de la evolución descendente de sus exportaciones dentro del volumen total de su actividad, nos permitan defender que efectivamente existe una conexión directa entre sus inversiones en el extranjero y sus exportaciones», y «el recurrente no acreditado cumplidamente que existan hechos concretos que permitan sostener la existencia de esa supuesta conexión directa entre sus inversiones en el extranjero y la evolución de sus exportaciones» (pág. 4).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 15 de febrero de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Distribuidora Internacional de Alimentación, S.A. (en lo sucesivo, DIA, S.A.) contra la Sentencia de 23 de febrero de 2009, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 434/2007, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 28 de junio de 2007, que desestimó la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de 28 de enero de 2005, relativo al Impuesto sobre Sociedades (IS), Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 2002.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la parte recurrente en la instancia adujo, en lo que atañe al presente recurso de casación, la procedencia de la deducción por actividades exportadoras.

Respecto de la deducción interesada, la Sala de instancia llegó « a la convicción de que la Administración y el TEAC ha[bían] hecho una correcta interpretación y aplicación de las normas reguladoras de la deducción examinada, atendiendo a la finalidad de la misma y a las circunstancias concurrentes en el presente caso, debiendo ser compartida la conclusión de que la inversión realizada por la entidad recurrente en Portugal y Argentina no tuvo la finalidad de promover o favorecer la exportación de productos desde la matriz en España, sino una expansión empresarial en el Extranjero », por lo que no « compart[ía] la Sala la interpretación que se hace en la demanda del requisito de la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, al entender la recurrente que la Ley no exige que esa actividad exportadora deba ser realizada por la misma sociedad inversora, sino que basta con que se favorezca la actividad exportadora desde España, aunque esas exportaciones las realicen empresas distintas. Tal interpretación choca con los términos del citado art. 34 de la Ley 43/95 , que establece en su apartado 1 como presupuesto fáctico que da derecho a la deducción "la realización de actividades de exportación", los apartados a) y b) del mismo párrafo establecen el importe y condiciones de la deducción, pero es evidente que el sujeto pasivo para beneficiarse de la deducción debe realizar actividades de exportación » (FD Quinto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, DIA, S.A., al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formuló tres motivos de casación, limitándose el recurso a los motivos segundo y tercero, al no haberse admitido el primero de ellos.

En el segundo motivo, la entidad recurrente denuncia la infracción por indebida aplicación, del art. 3 del Código Civil , del art. 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ) y del art. 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), al haber confirmado la Audiencia Nacional que no existía relación directa entre la inversión efectuada y las exportaciones realizadas por DIA. Por el contrario, la entidad recurrente sostiene que la ratio que invoca la Administración, y que mantiene la Audiencia Nacional pone en relación dos magnitudes que no tienen nada que ver, de tal forma que dar por válido ese criterio implicaría negar la práctica de la deducción a todos los sujetos pasivos que además de exportar desarrollan otras actividades en España en las que obtiene elevados ingresos.

Y, en el tercer motivo de casación, se aduce la vulneración, por indebida aplicación, del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , y de la jurisprudencia sobre la valoración de la prueba, al haber realizado la Audiencia Nacional una interpretación errónea, al aplicar a los hechos probados el concepto jurídico indeterminado ("relación directa") previsto en el art. 34 de la LIS. La representación procesal de DIA sostiene que no ha existido ni existe, en realidad, un problema de prueba sino una controversia en torno a la interpretación de una expresión jurídicamente indeterminada.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso, solicitando su desestimación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

La entidad recurrente DIA plantea en los dos motivos admitidos la procedencia de la deducción por actividades exportadoras prevista en el art. 34 de la LIS, cuestión sobre la que esta Sala ya se ha pronunciado señalando que la mencionada deducción fue creada con el objetivo de fomentar la realización de la actividad exportadora, aunque sujeta a determinados requisitos de los que ya se ha hecho eco su jurisprudencia [ Sentencia de 3 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 4525/2007 ) y de 30 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4397/2007 ), entre otras].

En efecto, en la citada Sentencia de 30 de junio de 2010 se señala que « [b]ajo estas premisas normativas, y como esta Sala tuvo ocasión de declarar en la sentencia de 3 de junio de 2009, rec. de casación núm. 4525/2007 , difícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la Ley establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la Ley ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones, y así lo manifiesta la Exposición de Motivos al señalar, en relación a los incentivos fiscales, que la Ley únicamente regula aquéllos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades, entre las cuales cita las «inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones». Además el art. 34 tiene como ilustrativo rótulo «Deducción por actividades de exportación»; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre el precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es «la realización de actividades de exportación», y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras «directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios» , por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor, aunque de forma excepcional, el art. 92, en el régimen especial de los grupos de sociedades, disponía expresamente que los requisitos establecidos para disfrutar de las deducciones y bonificaciones se referirán al grupo de sociedades » (FD Cuarto).

En definitiva, la deducción está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos:

En primer lugar, la concurrencia de los elementos objetivos previstos en la propia norma, realización efectiva de inversiones en inmovilizado material o inmaterial de sucursales o establecimientos permanentes o en inversiones financieras, mediante la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras o constitución de filiales con participación mínima del 25% del capital de la filial.

En segundo término, la existencia de actividad exportadora con vocación de permanencia, en atención a la propia finalidad de la deducción.

Y, por último, la presencia de una relación de causalidad entre la inversión efectuada y la actividad exportadora.

Se trata de unas exigencias mínimas, de interpretación restrictiva, para una clase de deducción que, posteriormente, desde la perspectiva del Derecho Europeo, se situaría en el ámbito de las ayudas de Estado [Decisión de 31 de octubre de 2000 de la Comisión Europea, refrendada por Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE de 15 de julio de 2004, Asunto C-501/00 )] y progresiva eliminación se contemplaría en la Ley 35/2006.

Así lo hemos mantenido en la Sentencia de 24 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 5544/2007 ) al señalar que « [e]n todo caso, hay que partir, como presupuesto básico para la aplicación de la deducción, de la existencia de una relación causal entre la inversión realizada y su efecto en las exportaciones, sin que el artículo 34 de la Ley 43/1995 establezca como requisito imprescindible la forma en que debe llevarse a cabo o instrumentarse dicha relación causal, siempre que se cumplan los tres requisitos establecidos en el referido precepto», en particular, a) «que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones de al menos el 25% del capital de entidades extranjeras o constitución de sucursales»; b) "que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce"; y c) «que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora".

De acuerdo con la Exposición de Motivos de la L.I.S., el principio orientador "del beneficio fiscal recogido en el citado precepto es el fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, siendo, por tanto, este requisito un elemento imprescindible para configurar dicha bonificación".

Como ha señalado la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, para poder aplicar la deducción por actividades de exportación como consecuencia de la adquisición de participaciones de entidades es preciso que "entre ambas operaciones, participación y exportación, exista una relación inmediata" (Resolución de 15 de febrero de 2005); "es necesario que la inversión realizada" en el extranjero "esté directamente relacionada con la actividad exportadora" (Resoluciones de 13 de julio de 2001, de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006), ya que la deducción establecida en el art. 34 de la L.I.S. "tiene como finalidad fomentar las actividades de exportación de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español, siendo la base de la deducción el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido económico con tales actividades" (Resoluciones de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006), "es decir, que la actividad exportadora sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico" (Resoluciones de 13 de julio de 2001 y de 15 de febrero de 2005); y en todas ellas ha concluido que la entidad consultante podría practicar la deducción a que se refiere el art. 34 de la L.I.S. "sobre el importe de la parte de la inversión realizada que, de acuerdo con cualquier medio de prueba admitido en derecho, se justifique que esté directamente relacionada con la actividad exportadora derivada de tal inversión" (Resoluciones de 13 de julio de 2001, de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006) » [FD Octavo; en igual sentido, Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 2793 / 2008)].

Y sobre la mencionada deducción y con relación a la misma entidad ahora recurrente, pero en el ejercicio 1997, en la Sentencia de 15 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 2125 / 2007), nos pronunciábamos en los siguientes términos respecto de la relación de causalidad:

SEGUNDO.- La temática controvertida se centra en la interpretación que haya de darse al artículo 34 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades en la redacción vigente en el ejercicio 1997 (Ley 43/1995, de 27 de diciembre ). El citado texto establecía: "1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra: a) El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora. b) El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional. 2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. 3. La base de la deducción se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado 1. 4. La deducción prevista en este artículo no podrá exceder del 15 por 100 de la renta o del 4 por 100 de los ingresos que correspondan a la totalidad de las actividades exportadoras de bienes o servicios y de la contratación de servicios turísticos en España. Las cantidades no deducidas podrán aplicarse respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos. El cómputo del plazo para la aplicación de la deducción podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, produciéndose resultados positivos, la renta derivada de las actividades de exportación de bienes o servicios y de la prestación de servicios turísticos en España sea positiva.".

Más concretamente, el debate se centra en cómo ha de ser la interpretación que se da a la expresión "directamente relacionadas" referidas a las inversiones realizadas por la actora en sucursales o filiales, en Portugal y Argentina. La Administración entiende que las inversiones efectuadas por la demandante en Portugal y Argentina no tienen esa "relación directa" que el precepto exige. Por el contrario, la demandante sostiene que se da esa "relación directa" entre inversiones y exportaciones exigida por el precepto.

Interesa poner de relieve que el proceso no fue recibido a prueba porque las partes no lo solicitaron.

TERCERO.- De lo hasta ahora expuesto se infiere que estamos en presencia de una expresión que configura un "concepto indeterminado".

Es verdad que en su examen la sentencia de instancia emplea alguna "ratio" desconectada de la expresión a interpretar: "operaciones del grupo consolidado" y "exportaciones", pues parece obvio que entre las operaciones del grupo consolidado y las exportaciones es difícil establecer conexión alguna; pero también lo es que utiliza otras "ratios" que contienen claramente esa conexión, como inversión y actividad exportadora, concluyendo que es escasa la incidencia de aquella en ésta; también se refiere a la naturaleza descendente de las exportaciones, al menos en relación con las mercancías adquiridas, y esto pese a las inversiones efectuadas, lo que por sí solo pone de manifiesto la falta de conexión entre "inversiones" contempladas, objeto de deducciones, y las exportaciones, que es el elemento que se pretende incentivar.

La conclusión, por tanto, obtenida por la Sala de instancia resulta razonable, al no haberse aportado por la recurrente prueba acreditativa de que se haya errado al efectuar dicha valoración, pues como hemos reseñado el litigio no fue recibido a prueba.

En nuestra opinión, además, esta "relación directa" de "inversiones" con "exportaciones" puede tener una naturaleza estructural o matemática, pero ambas han de ser objeto de la prueba pertinente que acredite su concurrencia, lo que en este caso no se ha producido.

Efectivamente, esa "relación directa" de naturaleza estructural entre "inversiones" y "exportaciones" tiene lugar cuando se crean estructuras, establecimientos, vías y medios directamente relacionados con la exportación. La relación matemática directa entre inversiones y exportaciones se produce cuando estas se incrementan por efecto de aquellas (bien entendido que este efecto no ha de ser fatal, bastando configurar la inversión de modo que deba producirse el incremento de la exportación, aunque el real aumento de la exportación finalmente, no tenga lugar en mérito a circunstancias sobrevenidas que frustraron esa relación inicial de incremento).

CUARTO.- Como ya hemos puesto de relieve, el pleito no fue recibido a prueba. De otro lado, la valoración de los datos aportados por el recurrente en el expediente es insuficiente a los fines pretendidos, es decir, acreditar la relación directa "inversiones" "exportaciones".

En estas circunstancias consideramos que, de una parte, la interpretación de la Sala de instancia del concepto "relación directa" de las inversiones con la exportación es razonable pese a la irrelevancia de alguno de los datos aportados; de otro lado, las circunstancias que acreditarían, a nuestro entender, esa relación directa entre "inversiones" y "exportaciones" (estructural o matemática) no ha sido probada.

Ello determina la desestimación del recurso

.

Doctrina que hemos reiterado en las recientes Sentencias de 9 de febrero de 2012 (rec. cas. núms. 1286/2008 , 2779/2008 y 3276/2008 ), referidas también a la entidad ahora recurrente

Igual razonamiento debemos mantener en este caso en el que está en discusión la deducción por actividades exportadoras en el ejercicio 2002 y con relación al cual tampoco se recibió el pleito a prueba, haciendo constar la Sala en el fundamento de derecho Cuarto que « admitida por la Administración la certeza de las inversiones realizadas por DIASA en Portugal, Argentina, Brasil, Grecia y Turquía, así como la realización de una actividad exportadora, la cuestión controvertida radica en determinar si existe la exigida relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la entidad. Cuestión que requiere de la debida acreditación ».

Por lo tanto, la mercantil debió acreditar la relación directa entre inversión y actividad exportadora y ante la interpretación realizada por la Sala de instancia respecto de la inexistencia de esa relación causal, si la parte no estaba de acuerdo por considerarla irracional o arbitraria, único caso en el que este Tribunal podría entrar a enjuiciar dicha valoración, debería haberlo denunciado, lo que parece pretender en este caso la representación procesal de DIA al formular un tercer motivo de casación por vulneración de las reglas de la valoración de la prueba.

Sin embargo, tras alegar dicha infracción, la entidad recurrente afirma en la pág. 22 de su escrito de formalización que «no ha existido ni existe, en realidad, un problema un prueba», limitándose a mostrar su disconformidad con la ratio adoptada en la Sentencia impugnada para demostrar la ausencia de causalidad entre inversiones y exportaciones, pero sin justificar la irracionalidad de la misma, o su carácter ilógico o arbitrario, no justificando en ningún momento que nos encontremos ante alguno de los supuestos en que, conforme a doctrina reiterada, esta Sala puede entrar en la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia. En definitiva, no ha denunciado la parte recurrente -o apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto ; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

Por todo ello, debemos mantener igual pronunciamiento desestimatorio de la pretensión de DIA respecto de la deducción por actividades exportadoras en el ejercicio 2002 y desestimar ambos motivos.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación formulado por DIA, S.A., lo que determina la imposición de costas a la entidad recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución