STS, 16 de Febrero de 2012

PonenteMANUEL MARTIN TIMON
ECLIES:TS:2012:1141
Número de Recurso739/2008
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución16 de Febrero de 2012
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciséis de Febrero de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación, número 739/08, interpuesto por Dª. Paz Santamaría Zapata, Procuradora de los Tribunales, en nombre de Dª Aida , contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 20 de diciembre de 2007,dictada en el recurso contencioso administrativo número 853/04 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 10 de junio de 2003, en materia de liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1987.

Ha intervenido como parte recurrida, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente le corresponde de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO .

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia recurrida identifica en el Fundamento de Derecho Primero el objeto del recurso contencioso- administrativo, que no es otro que la resolución del TEAC, de 10 de junio de 2004, que desestimó el recurso de alzada que la Dª Aida interpusiera contra liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1987, por importe de 365.008,37€ (60.732.283 ptas). Tras ello, relata en el Fundamento de Derecho Segundo, los datos fácticos sobre los que había de resolverse la controversia, en los siguientes términos:

"Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad que el 16 de julio de 1998, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la interesada, en virtud de actuaciones iniciadas mediante requerimiento notificado el 6 de septiembre de 1994, en el que, en síntesis, se hace constar que el sujeto pasivo, tras haber presentado la correspondiente declaración, presentó el 17 de marzo de 1992 , un escrito comunicando que en el ejercicio 1987 había procedido a la venta de 59.890 acciones de la entidad Elosua S.A. de la que se derivaba una disminución patrimonial a compensar en ejercicios futuros. La Inspección, tras determinar el coste medio de adquisición de las acciones en 769, 19 pts, suprimió la anterior disminución patrimonial y procedió a incrementar la base imponible declarada en 61.919.795 pts (372.145,46€), ascendiendo la deuda tributaria propuesta, comprensiva de cuota e intereses de demora a 60.732.283 pts (365.008,37€).

En el preceptivo informe ampliatorio al acta se hace constar por el actuario, que ... con fecha 24 de marzo de 1992 tuvo entrada en el Ministerio de Economía y Hacienda un escrito donde se solicita en relación con la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1987, que sea reconocida una disminución de patrimonio, generada en dicho año por importe de 104.379.885 ptas (627.335,74€), correspondiente a la transmisión de 59.890 acciones de Elosúa, S.A. de las que era titular la interesada. Asimismo, añade el citado informe, al presentarse el anterior documento se interrumpió la prescripción por el sujeto pasivo, lo que permitió a la actuaria ampliar la comprobación al ejercicio 1987, aun cuando en citación recibida el 6 de septiembre de 1994 se comenzaba la comprobación con el ejercicio 1998 y siguientes del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas y del Patrimonio efectuándose la ampliación de la comprobación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1987 mediante diligencia de fecha 31 de enero de 1996. Por tanto, las pérdidas a que se refiere el documento de fecha 24 de marzo de 1992, tras la comprobación inspectora quedaron convertidas en un incremento de patrimonio de 61.919.795 ptas. (372.145,46€).

Tras las alegaciones de la interesada, el 19 de octubre de 1998, la Oficina Técnica de Inspección dictó acuerdo por el que se practicó liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta.

El 3 de noviembre de 1998, se acuerda la iniciación del expediente sancionador y el 16 de diciembre de 1998, se notifica la propuesta de resolución, que fue ratificada mediante acuerdo de 8 de febrero de 1999. La sanción propuesta asciende a 17.182.830 pts (103.270,89€).

Frente a dichas liquidaciones se interpuso por la interesada reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que por acuerdo de 27 de marzo de 2001, acordó desestimarlas confirmando las liquidaciones impugnadas.

Frente a este último acuerdo se interpuso recurso de alzada con el resultado desestimatorio que ya consta".

Hacemos un alto en el camino para exponer, y con ello hacer más fácil el entendimiento del supuesto que se nos plantea, que la hoy recurrente había efectuado una declaración de IRPF, ejercicio 1987, con una base imponible de 12.021.317 ptas., pero tras la presentación del escrito en el Ministerio de Economía y Hacienda a que se hace referencia en la exposición fáctica de la sentencia y comprobación pertinente, el actuario hizo constar en el Acta que procedía incrementar dicha base por lo siguiente:

"La cantidad de 61.919.795 ptas. como incremento de patrimonio derivado de la transmisión el día 30-11-87 de las 59.890 acciones de ELOSUA, S.A ya mencionadas, cuyo coste medio de adquisición actualizado en 1984 fue de 1704,94 ptas., por acción, equivalente a 150.894.009 ptas., del que procede deducir por venta de derechos de suscripción en 1986, 22.775.030 ptas., y en 1987, 60.042.840 ptas., resultando un coste medio por acción de 769,19 ptas. (nº de acciones de las que era titular en el momento de la transmisión 88.504) que multiplicado por el coeficiente1,1126 da un coste medio de adquisición actualizado de 866, 10 ptas por acción y dado que las enajenadas fueron 58.890, resulta un valor de adquisición de 51.871.205 ptas. Siendo el valor de transmisión 113.791.000 ptas., el incremento resultante asciende a 61.919.795 ptas, generado en 8 años, tributando a Tarifa General 7.739.974 y al Tipo Medio 54.179,821 ptas".

SEGUNDO

Reanudando el camino de reclamaciones y recursos seguido, hay que indicar que la representación procesal de Dª Aida interpuso, efectivamente, recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 10 de junio de 2004, que fue tramitado por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con el número 853/2004, recayendo sentencia, de fecha 20 de diciembre de 2007 , con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de doña Aida , contra la resolución dictada el 10 de junio de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, ANULAR la sanción impuesta por haber prescrito la acción de la Administración para sancionar, CONFIRMANDO la liquidación en todo lo demás."

TERCERO

La representación procesal de Dª Aida preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 6 de marzo de 2008, en el que solicita se dicte otra que anule la impugnada y resuelva sobre el fondo del asunto, anulando la liquidación girada.

CUARTO

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 14 de noviembre de 2008, en el que solicita su desestimación, con imposición de las costas procesales.

QUINTO

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 8 de febrero de 2012, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El recurso de casación que formula la representación procesal de Dª Aida se estructura a través de cuatro motivos, en los que tras haber invocado en la primera parte del escrito de interposición tanto quebrantamiento de las forma esenciales del juicio, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, como infracción de normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable ( artículo 88.1 c ) y d) de la Ley de esta Jurisdicción , respectivamente), se alega:

En el primero de ellos, infracción de los artículos 64 y 66.1.c) de la Ley General Tributaria de 1963 , en cuanto, en la redacción aplicable "ratione temporis", prevén, respectivamente, el plazo de prescripción de cinco años y la causa de interrupción de la prescripción, consistente en "cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

El motivo se relaciona con la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia, en el que se razona de la siguiente forma:

" El primero de los motivos de impugnación se refiere al escrito presentado por la parte actora el 24 de marzo de 1992, y que en su opinión carece de eficacia interruptiva, pues considera que el mismo no constituye un supuesto de devolución de ingresos indebidos ni tampoco una declaración complementaria pues no fue presentado a través del modelo 100 emitido por la Hacienda Pública para el ejercicio 1987, ni fue contestado por la Administración, de donde deduce que no está comprendido en ninguno de los supuestos establecidos en el art. 66 b ) y c) de la LGT .

Hemos de partir de que la interesada había presentado la correspondiente declaración del ejercicio 1987 el día 20 de junio de 1988 y que el 17 de marzo de 1992, presentó escrito comunicando a la Administración Tributaria que en el ejercicio 1987 había procedido a la enajenación de 59.890 acciones de la sociedad Elosua S.A., especificando los valores de adquisición y de enajenación y por diferencia la disminución patrimonial resultante. El objetivo de dicho escrito era rectificar la declaración en su día presentada, declarando una disminución patrimonial a compensar en ejercicios futuros.

La Sala, en contra de la tesis de la parte, entiende que dicho escrito debe asimilarse a las declaraciones complementarias, pues se trata de una declaración de la interesada, que con independencia de que no se haya presentado en el formulario habilitado por la Administración de Hacienda, lo que se estima irrelevante pues dicho modelo 100, como la actora expone en su escrito era el indicado para formular declaraciones complementarias en el ejercicio 1987, pero se desconoce si el mismo se encontraba vigente cuatro años más tarde, es decir en marzo de 1992, que es cuando la actora presenta su escrito. En cualquier caso, lo importante no es la forma que reviste dicho escrito sino su contenido y en relación a dicho contenido, considera la Sala que el referido escrito contiene una declaración de la parte destinada a rectificar una declaración, lo que determina, de un lado que tiene efectos para la propia declaración del ejercicio 1987 así como para los ejercicios posteriores, puesto que se declara una disminución patrimonial a compensar en ejercicios futuros, lo que permite su encuadre en lo previsto en el art. 66.1 c) del art. 66 de la LGT , que confiere efectos interruptivos de la prescripción a "cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

Además de lo anterior, hemos de declarar que esta Sala ya se ha pronunciado sobre el valor que haya de darse a la declaración complementaria a efectos de interrupción de la prescripción. Así en sentencia de 21 de mayo de 2003 (recurso 914/2002), la Sala declaraba:

" El recurrente duda del carácter interruptivo de la prescripción producido como consecuencia de la declaración complementaria presentada por el propio recurrente, en fecha de 2 de octubre de 1989, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y ejercicio de 1984.

Efectivamente, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación prescribe a los cuatro/cinco años de conformidad con el artículo 64, a) de la Ley General Tributaria y la anterior doctrina jurisprudencia, y el plazo de prescripción se interrumpe por cualquier acción administrativa conducente a la liquidación del impuesto devengado por cada hecho imponible -- artículo 66.1, a) de la Ley General Tributaria --; y, sobre todo, aplicable al supuesto de autos -apartado c)--, "por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

Debe señalarse que no todo acto administrativo dispone de eficacia interruptora del plazo de prescripción sino que únicamente la tendrán aquellos que tuviesen finalidad legalmente prevista, propia y pertinente, es decir, aquellos actos administrativos tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir el procedimiento de que se trate o, lo que es lo mismo, aquellos actos que efectivamente contribuyesen a la real evolución y terminación del expediente en curso -en ese sentido, por todas, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 noviembre 1993 -.

Por ello, la declaración complementaria de referencia debe contar con virtualidad interruptiva eficaz en el curso de un procedimiento. Efectivamente, la prescripción de las deudas tributarias se interrumpe por cualquier acto realizado por la Administración Tributaria entendiéndose bien directamente con el sujeto pasivo, o con conocimiento formal del mismo y que tenga por objeto el reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, liquidación o comprobación, así como, también, por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago de la deuda y si bien para que el acto del sujeto pasivo pueda tener efectos interruptivos de la prescripción que se invoca tiene que tender, y tener por objeto, la liquidación o pago de la deuda tributaria generada por el negocio jurídico gravado por el respectivo impuesto, con mayor motivo ha de reconocerse efectos interruptores de la prescripción, a la presentación del documento y de la correspondiente autoliquidación del impuesto que grava el negocio jurídico que contiene, por ser el medio por el que se pone en conocimiento de la Administración Tributaria el hecho, acto o negocio jurídico que representa o recoge el hecho imponible, y, por otro, la autoliquidación a la que está obligado el sujeto pasivo y su presentación es un acto que tiende a la liquidación de la deuda tributaria generada por el hecho imponible que la condiciona, toda vez que su finalidad -al igual que el pago-, es cancelar o extinguir, total o parcialmente, la deuda tributaria generada, por lo que en cualquier caso el acto de su presentación a la Administración Tributaria, cae dentro del ámbito de la exigencia condicionante del art. 66.1, c) de la LGT .

En sentencia de 26 de noviembre de 1994 esta Sala y Sección consideró que contaba con efectos interruptivos la presentación por el contribuyente de una Escritura Notarial de subsanación de otra. anterior, entendiendo que convertía la presentación ante la Oficina Liquidadora en actuación administrativa, instada por el sujeto pasivo, conducente a facilitar, espontáneamente, en el presente caso, la comprobación de valores y posterior liquidación del hecho imponible ocasionado".

Por todo lo anterior, debe desestimarse este primer motivo de impugnación."

La tesis de la recurrente es la de que el escrito presentado en su día no puede entenderse como declaración complementaria del ejercicio 1987, sino de indicación a la Administración de que determinadas minusvalías se tuvieran en cuenta en la declaración del IRPF de 1989.

El Abogado del Estado opone que, en contra de lo manifestado por la recurrente, en el escrito presentado en 17 de marzo de 1992, si se solicitaba la rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 1987, junto con la del mismo impuesto del ejercicio 1989.

En el segundo motivo se combaten los razonamientos contenidos en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia, en el que se nos dice:

" A continuación aduce la actora la invalidez de la Diligencia ampliatoria de 31 de enero de 1996 que fue notificada a D. Cesar , dado que la actora confirió su representación al representante D. Cesar el 27 de febrero de 1996, lo que determina a su juicio la nulidad de todas las actuaciones de comprobación relativas al IRPF del ejercicio 1987.

El art. 145-1 a) de la LGT señala que en las actas de la Inspección que documenten el resultado de las actuaciones se consignarán el nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece. Este precepto se complementa con lo dispuesto en el art. 49-2 c) Reglamento de la Inspección de los Tributos , aprobado por RD 939/86 de 25 abril , en cuanto dispone que en tales actas se consignarán "el nombre y apellidos, número de documento nacional de identidad y la firma de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas..."; estableciendo en su art. 27-3 , que "para suscribir las actas que extiende la Inspección de Tributos y para los demás actos que no sean mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente."

Asimismo no puede olvidarse la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, sentencias de 7 y 21 de mayo de 1994 , 18 de octubre de 1995 y 12 de febrero de 1.996 conforme a la cual, la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, "no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento". Ahora bien, tal apoderamiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditada por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el artículo 27.3) del Reglamento General de Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/86, de 25 de abril , si bien señala que "para suscribir la actas que extienda la Inspección de los Tributos ... la representación deberá acreditarse válidamente", añade que en particular se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos "... b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras". El artículo 43 de la ley General Tributaría dispone que el sujeto pasivo con capacidad de obrar, puede actuar por medio de representante con el que se entenderán las sucesivas diligencias mientras no se haga manifestación en contrario, destacando su segundo párrafo tres supuestos en los que deberá acreditarse la representación con poder bastante cuales son la interposición de reclamaciones, el desistimiento de la instancia y la renuncia de derechos, finalizando "para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación".

El examen riguroso del expediente revela que la actora confirió poder de representación a favor de diferentes personas a lo largo del procedimiento de comprobación. Así, en un primer momento, consta en las actuaciones un poder de representación firmado en octubre de 1994, a favor de Dª Margarita y a Dª Tania en el que expresamente se les autoriza para que actúen ante la inspección de Hacienda, evacuando su requerimiento de 2 de septiembre de 1994 y obligándoles en las actas, Diligencias y cuantos documentos se extiendan ..... en relación al IRPF, ejercicios 1988 a 1992 inclusive, Impuesto sobre el Patrimonio ejercicios 1988 a 1992 así como otro u otros conexos o derivados de los anteriores, en que la entidad sea sujeto pasivo u obligado tributario. Asimismo, consta en el expediente que el 10 de enero de 1996, Dª Margarita , actuando en nombre y representación de Dª Aida y de la sociedad Babia, comparece ante la Inspectora Dª Aurelia y manifiesta que autoriza a D. Cesar y a D. Domingo a continuar la inspección iniciada a Dª Aida y Babia S.A. por los ejercicios 1989 a 1992 ambos incluidos.

Seguidamente se encuentra en el expediente un poder directamente conferido por Dª Aida , con fecha 27 de febrero de 1996, a D. Cesar y a D. Domingo , con la misma extensión que el poder conferido a las dos anteriores representantes en octubre de 1994, en donde se hace constar que abarca a los IRPF y Patrimonio de los ejercicios 1988 a i992 así como a otro u otros conexos o derivados de los anteriores, en que la entidad sea sujeto pasivo u obligado tributario.

Finalmente, con fecha 15 de julio de 1998, Dª Aida otorgó otros dos poderes. Uno de ellos, a favor únicamente de Dª Margarita , para que actúe ante la Inspección y le obligue en las actas y cuantos documentos se extiendan, tanto en el procedimiento inspector como en los procedimientos sancionadores separados, que en su caso se le instruyen. Y un segundo poder, de esa misma fecha, 15 de julio de 1998, otorgado a favor de Dª Margarita y Dª Tania , con la misma extensión que el anterior, con la salvedad de que en éste ultimo y entre paréntesis, se alude expresamente a cuantos documentos se extiendan (en lo que se refiere al ejercicio 1987).

"En la Diligencia de 31 de enero de 1996, comparece D. Cesar , en calidad de representante de la hoy actora, como sujeto pasivo del IRPF y demás no prescritos hasta la fecha, y en dicha Diligencia la Inspectora Actuaria manifiesta que se amplia la comprobación iniciada el 6 de septiembre de 1994 (relativa a los ejercicios 1988 a 1992 inclusive) al ejercicio 1987 para lo que le requiere para que aporte determinados documentos, señalándose la siguiente visita para el 14 de febrero a las 10 horas. En la siguiente Diligencia, expedida el 14 de mayo de 1996, comparece en nombre de la actora D. Domingo en ella se hace constar que durante el año 1996 han tenido lugar visitas en las fechas siguientes: 17 de enero, 31 de enero, 26 de febrero, 26 de marzo, 18 de abril, 26 de abril y 13 de mayo, tendentes a recopilar documentación que le ha sido requerida pero que hasta la fecha no ha sido aportada, aunque se ha reiterado su petición en cada una de las Diligencias señaladas, por lo que nuevamente se solicita su aportación el día 23 de mayo de 1996. Nada se alega por el representante en relación a la supuesta ineficacia de la Diligencia anterior.

Es preciso destacar que en la mayoría de las Diligencias levantadas a la actora actuó como representante Dª Margarita , así como en la firma del acta de disconformidad del ejercicio 1987, suscrita el 16 de julio de 1998.

Así pues, de cuanto antecede estima la Sala que resulta acreditada la representación de la actora en favor de D. Cesar , quien actuó como su representante autorizado, de tal forma que alegar ahora que la representación conferida, no es suficiente, resulta totalmente improcedente, entendiendo la Sala que dicha autorización, al no constar la revocación del mandato, conforme a lo establecido en los artículos 1732.1º y 1733 del Código Civil , tenía plena eficacia, por lo que la Diligencia de 31 de enero de 1996 fue suscrita por persona autorizada por el sujeto pasivo.

A lo expuesto se añade, de un lado, que la hoy recurrente en ningún momento niega que el Sr. Cesar fuera su representante, sino que en virtud del poder conferido no estaba facultado cuando se dictó la Diligencia de 31 de enero de 1996 y que no fue hasta un mes más tarde cuando le confirió poder de representación, lo que, desde un punto de vista meramente hipotético, únicamente pondría de manifiesto un "defecto formal", afectante, en su caso, no a la inexistencia de representación sino a su posible insuficiencia, defecto formal que no comporta vicio de nulidad alguno que pudiera dar lugar a la consecuencia pretendida por la parte, pues se trataría de una mera irregularidad no invalidante al no haberle originado indefensión, en primer término, pues como se ha hecho constar ya el 10 de enero de 1996 Dª Margarita había autorizado al Sr. Cesar a continuar la Inspección iniciada por los ejercicios de referencia así como todos aquellos relativos a Impuestos no prescritos, y además porque la conducta posterior de la actora ha venido a confirmar la validez de tal representación, habida cuenta de que en ninguna de las actuaciones posteriores a dicha Diligencia de 31 de enero de 1996, manifestó la insuficiencia de poder de dicho representante.

En este sentido la doctrina jurisprudencial tiene declarado, con carácter general, que:

"Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado ( S. 6-mayo-1.987 ); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1.987 ). ( S.T.S., Sala 3ª, de 23-mayo-1.989 ). "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". ( S.T.S., Sala 4ª, de 1-julio-1.986 ).

Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración, siendo así que dicha situación de indefensión no es de apreciar, en forma alguna, en el supuesto que se enjuicia al haberse observado el procedimiento en vía económico- administrativa, así como en las actuaciones inspectoras, sin que pueda confundirse las alegaciones jurídicas, en las que se muestran las discrepancias jurídicas con las calificaciones y argumentos jurídicos de la Administración, con las alegaciones sobre defectos formales, que, como se ha declarado, no se aprecian, pues, como se desprende de lo actuado, la recurrente ha tenido conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada por la Inspección, posibilitándose la impugnación de cada unos de los elementos que han dado como resultado la deuda tributaria exigida.

De otro lado, tampoco se puede olvidar que el Acta de disconformidad del ejercicio 1987 fue suscrita en disconformidad, y firmada por Dª Margarita , siendo en todo caso distintas las exigencias afectan la acreditación de la representación en actas de disconformidad o las Actas de conformidad que, a diferencia de aquéllas, implican el ejercicio de facultades de renuncia y/o transacción, así como la Diligencia controvertida en que simplemente se procedió a efectuar la notificación de extensión de la comprobación a otro ejercicio, notificación que evidentemente produjo su efecto, que no es otro que llegar a conocimiento de la actora, según se desprende de las siguientes actuaciones.

Las consideraciones expuestas conducen, por tanto, a la desestimación del motivo de impugnación esgrimido."

Frente a la argumentación de la sentencia, se alega infracción de los artículos 143 de la Ley General Tributaria de 1963 y 27 del Reglamento de Inspección de 1986 , sosteniendo que Dª Aida confirió su representación a D. Cesar con fecha 27 de febrero de 1996, a fin de que le representara ante la Inspección, en lo que se refiere a los ejercicios 1998 a 1992, ambos inclusive, sin hacer mención del ejercicio 1987 y además, dicha representación se otorgó un mes después de la diligencia por la que, se extendían las actuaciones inspectoras al mismo. La consecuencia que alcanza la recurrente es que el Sr. Cesar no estaba apoderado para ejercer la representación al iniciarse las actuaciones inspectoras en el referido ejercicio de 1987.

El Abogado del Estado se opone a este motivo, en razón a que la sentencia considera acreditada la suficiencia del poder de la persona a la que se notificó el acuerdo de ampliación de actuaciones, a través de una serie de actos concluyentes que llevan a la Sala a una apreciación probatoria, no susceptible de combatirse en casación. A ello, añade el Abogado del Estado, que aquí no se trata de analizar la suficiencia del poder para la expresión de una manifestación de voluntad vinculante para el sujeto pasivo, y menos aún para la firma de un acta de conformidad, sino de la acreditación de la recepción de una notificación al sujeto pasivo de un acto administrativo.

En el tercer motivo se argumentan dos cuestiones diferentes, pero relacionadas. De un lado, y con invocación de la Ley 33/1987, de 28 de diciembre, de Presupuesto Generales del Estado para 1988 y Disposición Transitoria Primera del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , se impugna el criterio de la sentencia en cuanto a la determinación del valor de adquisición de las acciones de Elosúa, S.A poseídas a 31 de diciembre de 1978 y, de otro, se reprocha a la sentencia incongruencia omisiva en la cuestión planteada en la demanda acerca de la forma de determinar el coste medio, cuestión que se enuncia, pero no se resuelve, pues en el Fundamento de Derecho Octavo se indica:

" En cuanto a la cuestión de fondo, ésta se refiere al valor de adquisición de las acciones de la entidad Elosúa S.A., sin cotización en Bolsa, adquiridas con anterioridad a 1979.

Se trata de una cuestión que también ha sido analizada por la Sala en el recurso 855/2004 , sentencia de 23 de noviembre de 2007 , a cuyos fundamentos nos remitimos:

" QUINTO: En cuanto al fondo, la recurrente alega la improcedencia del cálculo realizado por la Inspección sobre el valor de adquisición de las acciones sin cotización en Bolsa adquiridas con anterioridad a 1979. Disiente del método utilizado por la Inspección, que acudió al coste medio, manifestando que pudo actualizar directamente el valor histórico de las acciones más antiguas y más modernas, pues los coeficientes correctores, dirigido a corregir la inflación en cada momento, se ha de aplicar a cada acción y no al coste medio. Invoca la Ley 33/1987, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988 . Manifiesta que la recurrente utilizó como valor de adquisición el del valor de mercado, aplicando los coeficientes correctores.

De lo actuado en el expediente administrativo se desprende que, con fecha anterior a 1 de enero de 1979, la recurrente poseía 13.726 acciones de la entidad Elosúa, S.A., cuyo valor, según lo declarado por la interesada en su declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, correspondiente al ejercicio 1978, era de 115.298.40 0 pesetas, (692.957,34 euros); lo que arrojaba un valor de 8.400 ptas/acción (50,49 euros por acción).

La normativa aplicable viene determinada por las normas de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que en su art. 20. Cinco , dispone: "Cuando se trate de bienes adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1978, se tomará como valor de adquisición el que haya figurado en la primera declaración inmediata posterior que se hubiese formulado por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas o en su caso en la declaración de bienes y valores para aquellos sujetos pasivos que no hubieran estado obligados a presentar declaración por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, cuando éste fuere superior al de adquisición y no excediese del valor de mercado."

Por su parte, el art. 86. Dos, de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988 sobre corrección monetaria de las variaciones patrimoniales, establece: "Cuando se trate de bienes adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 1979, se tomará como valor de adquisición el valor de mercado a 31 de diciembre de 1978, siempre que el mismo fuere superior al valor de adquisición."

Pues bien, estando determinado el valor de las acciones por la propia parte, conforme a su declaración por el Impuesto Extraordinario del Patrimonio, queda desplazado el criterio del "valor de mercado", y en tal sentido la Inspección partió de este valor aplicando el coste medio del total de las acciones."

En el desarrollo de este tercer motivo se defiende que los preceptos invocados conducen a colocar en el mismo plano a quienes tuvieron la precaución de actualizar sus bienes en la declaración del Impuesto de Patrimonio de 1978 y quienes obviaron dicha actualización, llegando a la conclusión de que el valor de adquisición de las acciones de Elosúa debe ser el de 12.500 ptas/ acción y no el de 8.400 ptas/acción, fijado por la Inspección. Otra cosa, sería, según criterio de la representación procesal de la recurrente, mantener un agravio comparativo, poco respetuoso con el principio de igualdad.

Pero además, en este motivo se denuncia la incongruencia omisiva de la sentencia, en cuanto no responde a la cuestión del coste medio de las acciones, tal como se planteara en la demanda.

Entiende la recurrente, en efecto que debe fijarse "como valor de adquisición el de cada acción y no el coste medio, porque el coeficiente corrector, al ser un coeficiente dirigido a corregir la inflación en cada momento, habrá de ser aplicado sobre el coste de cada acción y no al coste medio, porque de lo contrario estaríamos aplicando un coeficiente del año en que se produjo la adquisición de las acciones a un valor que no fue el realmente satisfecho en ese momento, puesto que las acciones de 1989 tuvieron una coste superior al coste medio por acción, que ha resultado del cálculo realizado por la Inspección. Menos todavía cabe arrastrar dicho coste en cada movimiento para conseguir llegar a una cifra final alejada de la realidad (siendo el valor de adquisición considerado por la Inspección en 1978 de 8.400 ptas/ acción, el valor actualizado considerado por la Inspección resulta ser de 866,10 ptas/ acción)".

El Abogado del Estado opone, de un lado, que la sentencia da una respuesta suficiente a la cuestión de la determinación del valor de adquisición de las acciones adquiridas con anterioridad a 1979 y, de otro, insistiendo en la argumentación de la sentencia, que hay que estar al valor fijado en la declaración del Impuesto de Patrimonio.

Finalmente, en el cuarto y último motivo, se alega infracción de los artículos 30 y 31 del Código de Comercio , 35 y 116 de la Ley General Tributaria y jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 29 de mayo y 19 de septiembre de 2007 ). A través de él, se alega que la Inspección le reclamó documentación anterior en varios años a la tramitación del expediente de comprobación, que al haber sido destruida determina indefensión de la recurrente.

SEGUNDO

Como se ha dicho anteriormente, el primer motivo viene referido a la falta de eficacia interruptiva de la prescripción que la recurrente atribuye al escrito remitido por Correos en 17 de marzo de 1992, y recibido en el Ministerio de Economía y Hacienda, según sello del Registro de Entrada, el 24 siguiente.

Pues bien, este primer motivo del recurso de casación debe desestimarse, en cuanto que el escrito a que acaba de hacerse referencia, al margen de que no se utilizara el modelo correspondiente a "ingresos indebidos", contiene una autentica declaración tributaria en el sentido del artículo 102.1 de la Ley General Tributaria , que debe calificarse de complementaria, pues, como señala el Abogado del Estado, se solicitaba en él "rectificar oportunamente las declaraciones correspondientes a 1987 y 1989".

Por ello, debe confirmarse el criterio de la Sala de instancia, que afirma que la presentación del escrito ante el Ministerio de Economía y Hacienda tenía el objetivo de rectificar la declaración en su día presentada, declarando una disminución patrimonial a compensar en ejercicios futuros.

Y a partir de lo expuesto, resulta de aplicación la doctrina recogida por la Sala en torno a que las declaraciones complementarias interrumpen la prescripción, que además tiene a su favor el argumento a "contrario sensu" que deriva de la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que admitió la regularización voluntaria de situaciones tributarias, mediante la presentación de declaraciones complementarias e ingresos por cualquier concepto tributario y que para fomentar tal regularización, dispuso que "la presentación de estas declaraciones no interrumpirá los plazos de prescripción a que se refieren las letras a ), b ) y c) del artículo 64 de la Ley General Tributaria ."

Por otra parte, y como constatación del criterio de esta Sala, basta con señalar que en el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de 8 de octubre de 2009 (recurso de casación número 7035/2003 ) se ha dicho:

"... La alegada prescripción por el transcurso del plazo de cinco años tampoco puede ser acogida. Consta que la declaración del Impuesto sobre Sociedades ejercicio de 1990, se presentó en 22 de julio de 1991, el 8 de julio de 1993 se presenta por le entidad actora declaración complementaria, el 29 de mayo de 1996 se dicta acuerdo de liquidación complementaria, notificada en 4 de junio de 1996, y la liquidación, objeto de la reclamación y del recurso contencioso-administrativo, se gira en 26 de diciembre de 1997, notificada en 2 de enero de 1998. Todos los citados actos intermedios, sin dificultad, se integran en los supuestos previstos en los apartados a ) y c) del numero 1 del artº 66 de la LGT , sin que el hecho de que en la declaración complementaria presentada por el sujeto pasivo, no fue objeto de integración por la Inspección en la regularización fiscal de la entidad, sea motivo para considerar que este acto no interrumpe la prescripción, pues basta, como con claridad exige la norma, que se trate de cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda, sin distinción alguna, como por otra parte responde a la más elemental lógica del sistema tributario, de que la actuación contenga o no los datos que puedan aflorar tras las oportunas actividades inspectoras.

Alega la parte actora que se ha producido la caducidad del procedimiento de comprobación tributaria por el transcurso de un mes para dictar resolución por el Inspector Jefe, sin cumplir el plazo, en tanto que las alegaciones al acta de disconformidad se presentaron en 31 de julio de 1997, y no se dictó el acuerdo de liquidación sino hasta el 26 de diciembre de 1997, notificado en 2 de enero de 1998; por lo que carecen de virtualidad interruptiva de la prescripción las actuaciones procedimentales anteriores por el incumplimiento del expresado plazo. Alegación que se nos muestra de todo punto artificial y huérfana del menor apoyo normativo, la consecuencia que extrae la parte actora por dicho retraso en girar la liquidación, no tiene sustento normativo alguno. Pero además, ya se señaló que hubo una declaración complementaria el 8 de julio de 1993, siendo evidente que a 2 de enero de 1998, no había transcurrido el plazo de prescripción...."

Por tanto, y como se ha anunciado previamente, la Sala rechaza el motivo.

TERCERO

No mejor suerte puede correr el segundo motivo, en la medida en que la sentencia, mediante una exposición razonada de las circunstancias del caso (y entre ellas que Dª Margarita , apoderada inicial, había autorizado la intervención del Sr. Cesar en la diligencia de ampliación inspectora, que éste último intervino con posterioridad como autorizado por la propia recurrente, y que el Acta aparece firmada por Dª Margarita ), da por probada la existencia de una ratificación de la actuación del indicado Sr. Cesar y, en todo caso, que en ningún momento existió indefensión de la recurrente.

CUARTO

En lo que respecta al tercer motivo, y en lo que afecta al valor de adquisición de las acciones de Elosúa, S.A. poseidas en 31 de diciembre de 1978, debemos partir de que el artículo 20.Cinco de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dispuso que " Cuando se trate de bienes adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1978 se tomará como valor de adquisición el que haya figurado en la primera declaración inmediata posterior que se hubiere formulado por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas o, en su caso, en la declaración de bienes y valores para aquellos sujetos pasivos que hubieran estado obligados a presentar declaración por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas , cuando éste fuere superior al de adquisición y no excediese del valor de mercado".

Ciertamente que el artículo 86 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988 , bajo la rúbrica de "corrección monetaria de valores patrimoniales", estableció:

"(...)

Dos. Cuando se trate de bienes adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 1979, se tomará como valor de adquisición el de mercado a 31 de diciembre de 1978, siempre que el mismo fuere superior al de adquisición.

Por tanto, desde la vigencia de la Ley 33/1987, es decir a partir de 1 de enero de 1988, pero solo desde dicha fecha, para determinar el valor de adquisición de los bienes adquiridos antes de 1 de enero de1979, hay que estar al valor de mercado siempre que el mismo fuera superior al de adquisición.

En el caso presente, la recurrente poseía con anterioridad a 1 de enero de 1979, 13.726 acciones de Elosúa,S.A, que fueron valoradas en la declaración del Impuesto sobre al Patrimonio de 1978 a razón de 8.400 ptas/acción, pero al vender las mismas en 30 de noviembre de 1987 procedió a valorarlas a razón de 12.500 ptas/ acción como consecuencia de estimar que ese sería el valor de mercado al 31 de diciembre de 1978, justificando dicha actitud en lo dispuesto en la Ley de Presupuestos de1987, la cual, sin embargo, no estaba vigente en el momento en que había que fijar el valor de adquisición, sin que pueda alegarse discriminación de ningún tipo, pues la recurrente pudo actualizar con motivo de la aplicación del artículo 20.5 de la Ley 44/1978 , a través del cual se permitía no gravar la plusvalías anteriores a la reforma impositiva y sin que tampoco el Reglamento coloque en idéntico plano, lo que por otra parte no podría hacer, a quienes, siendo declarantes de tal Impuesto de Patrimonio, actualizaron y quienes no lo hicieron. Por tanto, la Sala, confirmando el criterio de la de instancia y de la Administración, entiende que debe estarse al valor fijado en la declaración por Impuesto sobre el Patrimonio de 1978 y, por tanto, al de 8.400 ptas/acción.

Cuestión distinta es la de aplicación del coste medio de adquisición, extremo éste en el que se argumentaba lo siguiente en la demanda:

"La inspección de Tributos, a la hora de determinar el coste medio actualizado de las acciones Elosúa, ha seguido un procedimiento consistente en hallar primero el coste medio histórico por acción, reconvertir el valor de todas las acciones a ese coste medio histórico, y luego actualizar ese coste medio, ya igual en todas. Pero cabe también un segundo sistema, que consistiría en no hallar el coste medio histórico antes de actualizar, sino actualizar directamente sobre el valor histórico de cada acción , y no sobre el valor histórico medio de todas ellas.

La alternativa no es neutral; todo depende de la estructura de la cartera de acciones, de su mayor ó menor antigüedad y de los costes de adquisición de las acciones más antiguas y más modernas.

La inspectora actuaria ha utilizado el primero de los dos sistemas, basándose en las leyes de presupuestos, que establecía que los coeficientes de actualización se aplicaban al valor de adquisición de los bienes transmitidos, determinado conforme a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir entendiendo como valor de adquisición el coste medio de adquisición; aplicando los coeficientes al coste medio histórico y no al coste histórico de cada titulo.

Por el contrario, entendemos como valor de adquisición el de cada acción y no el coste medio porque el coeficiente corrector al ser un coeficiente dirigido a corregir la inflación en cada momento habrá que aplicarlo a cada acción y no al coste medio porque de lo contrario estaríamos aplicando un coeficiente del año en que se produjo la adquisición de las acciones a un valor que no fue el realmente satisfecho en ese momento , puesto que las acciones de 1989 tuvieron un coste superior al coste medio por acción que ha resultado del calculo realizado por la Inspección."

Y como la sentencia no responde a esta cuestión debe estimarse el motivo, si bien que en este punto concreto.

QUINTO

El cuarto motivo plantea una cuestión no resuelta por la sentencia.

En efecto, solo hay una referencia a la queja de la recurrente por la exigencia de documentación antigua, en la transcripción que del Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia de 27 de noviembre de 1997 (recurso contencioso administrativo número 854/2004 ). Pero así como la sentencia de referencia, que conoció de impugnación de liquidación por IRPF del ejercicio 1990, daba respuesta a la cuestión planteada en el propio Fundamento de Derecho Quinto, no lo hace la impugnada que sólo lleva a cabo una transcripción parcial del mismo, al señalar:

"En el caso enjuiciado los importes calificados por la inspección como incrementos patrimoniales no justificados responden a dos cantidades (3.500.000 y 5.000.000 de pesetas, respectivamente) ingresadas en una cuenta bancaria de la que la demandante era titular y a la adquisición de un pagaré del tesoro, de 54.907.600 pesetas, por una sociedad (Babia, S.A.) en la que la Sra. Aida participaba en un 94,4309 %, cuyas acciones fueron vendidas a otra (Nogovi, S.A.), en la que su intervención se limitaba al 48 %, que las transmitió a una tercera (Focalam, S.A.), propiedad al 100 % de la propia Sra. Aida . Más tarde, Focalam enajenó las acciones de Babia, de las que la demandante adquirió el 73,73 %. El importe del pagaré fue abonado en una cuenta corriente con socios que Babia mantenía en contabilidad.

Así pues, el hecho base aparece plenamente acreditado, sin que la recurrente haya destruido la presunción iuris tamtum de que se trata de incrementos patrimoniales no justificados, habiendo tenido oportunidad, a lo largo del proceso de comprobación, de probar su origen y demostrar que proceden de rentas o de patrimonios declarados. Ya en diciembre de 1996, se le pidió información en relación con Babia, Nogovi y Focalam, ampliada el 15 de enero y el 12 de marzo de 1997. El 29 de julio de este año, además de insistirse en la investigación de aquellas sociedades, se interesaron datos sobre la cuenta en la que la demandante ingresó 3.500.000 de pesetas, primero (23 de abril de 1990), y 5.000.000 de pesetas, después (28 de diciembre de 1990), reiterándose, más tarde, en sucesivos requerimientos, la petición de información en relación con las operaciones litigiosas.

Desde luego, carece de fundamento la queja de que no ha tenido oportunidad de acreditar el origen de esos incrementos, resultando hasta cierto punto un sarcasmo su queja de indefensión con el argumento de que los datos le fueron solicitados tardíamente, en un momento en el que la documentación precisa había sido ya destruida. En primer lugar, porque si hubo demora en la petición se debió a las propias circunstancias de la actividad inspectora, enfrentada a una ocultación de rendimientos, de modo que, a medida que los hechos iban saliendo a la luz, la Administración reclamaba su justificación, hasta tener un cuadro completo de la situación. En segundo término, no cabe olvidar que la titular de la cuenta corriente donde se realizaron aquellos dos ingresos era la propia Sra. Aida , que al tiempo dominaba, siendo en algunos casos la administradora única, las sociedades que, directa o indirectamente, poseyeron el pagaré, por lo que, si la documentación necesaria para justificar el origen de las rentas regularizadas por la inspección se destruyó, ella fue la responsable, no pudiendo quejarse de indefensión quien contribuyó decisivamente a su producción. No parece razonable el comportamiento de un sujeto pasivo que, sin haber aún transcurrido cuatro años (desde el 20 de junio de 1991 al 6 de septiembre de 1994), se ve sometido a una investigación por la Administración tributaria y elimina la documentación susceptible de explicar el origen de unos rendimientos."

Por tanto, la sentencia ahora recurrida no responde a la cuestión planteada ni por sí ni por vía de transcripción, por lo que el motivo debía haberse planteado por la vía del artículo 88.1. c) de la Ley de esta Jurisdicción (incongruencia omisiva) y no por la de infracción de infracción de las normas de ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

Procede, pues, declarar inadmisible el motivo.

SEXTO

Al prosperar el tercero de los motivos alegados, el recurso de casación debe estimarse, lo que supone la anulación de la sentencia, al incurrir en incongruencia omisiva, en lo que respecta a la forma de determinación del coste medio de adquisición para aplicar los coeficientes de actualización.

A su vez, la anulación de la sentencia en extremo concreto indicado, obliga a resolver la controversia dentro de los términos en que aparezca planteado el debate.

Y pasando a hacerlo así resulta que la Inspección, a la hora de valorar la aportación por la recurrente a la sociedad BABIA, S.A., en el momento de su constitución, de 59.890 acciones de ELOSUA, S.A., fija como valor de enajenación el de 113.791.000 ptas, y procede a la determinación del valor de adquisición de la siguiente forma:

  1. ) Se parte de que la cartera de valores de Dª. Aida estaba, compuesta en el origen por:

    1. 13.726 acciones de 5.000 ptas./nominal que ya poseía y que declaró en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio del ejercicio 1978, por importe de 115.298.400 ptas, es decir 8.400 ptas. /acción.

    2. 552 acciones de 5.000 ptas./nominal procedentes de una ampliación de capital efectuada en 1981 con entrega de acciones totalmente liberadas.

    3. 33.445 acciones de 1.000 ptas./nominal, suscritas en una ampliación efectuada en 1984, parcialmente liberadas al precio de 300 ptas./acción.

    Por otro lado, se tiene en cuenta que con fecha 1 de febrero de 1984 se produce un cambio en el valor nominal de las acciones de ELOSUA, S.A., que de 5000 ptas pasan a 1000 ptas/ acción.

    Ello determina que el número de acciones adquiridas sea el siguiente:

    Año Nº de acciones Coste de adquisición

    1978 68.630 (13.726) 8.400 ptas.

    1981 2.760 (552) 0

    1984 33.445 300 ptas.

    Y a partir de dichos datos se pasa a realizar los cálculos determinantes del valor de adquisición, para lo cual se tiene en cuenta que antes de 1987 tuvieron lugar las siguientes enajenaciones de acciones y derechos de suscripción:

    ACCIONES

    Año Nº de acciones

    1980 500

    1983 400

    1984 7.000

    1986 4.831

    DERECHOS DE SUSCRIPCION

    Año Importe obtenido

    1986 22.775.030 ptas.

    1987 60.042.840 ptas.

    Con los datos indicados, se determina el coste medio de adquisición en la siguiente formas:

    Venta de las 500 acciones en 1980

    Coste 8.400 ptas/ acción

    Títulos no enajenados 13.226 acciones (valor nominal = 5000)

    No hay actualización: Coeficiente = 1

    Venta de 400 acciones en febrero de 1983

    Determinación del coste medio

    Año Nº de acciones Coste/acción Total

    1978 13.226 8.400 ptas 111.098.400 ptas.

    1981 552 0 0

    13.778 8.400 ptas. 111.098.400 ptas.

    Coste medio= 111.098.400/13.778= 8.063,46 ptas/acción.

    Actualización

    13.226 X 8.063,46 X 1,5 = 159.970.983

    552 X 8.063,46 X 1,32 = 5.275.359

    165.846.342

    Coste medio actualizado = 165.846.342/ 13.778= 12.037 ptas/acción

    Por tanto, títulos no enajenados= 13.778 (valor nominal 5000)

  2. ) Venta de 7000 acciones en 2 de agosto de 1984 (cambio de valor nominal a 1000 ptas/acción)

    Determinación del coste medio

    Año Nº de acciones Coste/acción Total

    1984 66.890(13.378x5) 12.037,04 ptas. 161.031.521 ptas.

    24/3/84 33.445 300 ptas. 10.033.500 ptas.

    100.335 12.337,04 ptas 171.065.021ptas.

    Coste medio= 171.065.021/100.335= 1704,94 ptas/acción.

    Actualización

    1704,94 X 171.065,021 X 1 = 171.065.021

    Coste medio actualizado = 171.065.021/ 100.335= 1704 ptas/acción

    Por tanto, títulos no enajenados= 93.335

  3. ) Venta de 4.831 acciones en 1986

    Coeficiente de actualización = 1,06

    Coste medio actualizado = 1.807,23 ptas/ acción

    Títulos no enajenados = 88.504

  4. ) Venta de 59.890 acciones en 1987 (30/11)

    Coste medio de 1984 (88.504 X 1704,94) = 150.894.009 ptas.

    Venta de derechos(octubre de 1986) = 22.775.030 ptas.

    Venta de derechos (27/11/1987) = 60.042.840 ptas.

    68.076.139 ptas.

    Coste medio = 68.076.139

    ------------------- = 769,19 ptas/acción

    88.504

    Coeficiente de actualización: 1.126

    Coste medio actualizado= 51.871.205 ptas.

  5. ) Valor de enajenación= 113.791.000 ptas.

    Valor de adquisición = 51.871.205 ptas.

    Incremento = 61.919.795 ptas.

    Frente a dicha forma de proceder, en el escrito de demanda, como antes ha quedado señalado, se defiende la aplicación del índice de actualización debe aplicarse sobre cada acción, en la medida en que va dirigido a corregir los efectos de la inflación, pero sin fundamentar la posición que sostiene en precepto alguno del ordenamiento jurídico.

    Pues bien, para resolver la controversia suscitada debemos partir del artículo 20.de la Ley 44/1978 de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en lo que interesa, estableció:

    " 1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

    3. Son incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa.

    4. El importe de los incrementos o disminuciones del patrimonio será:

  6. En el supuesto de enajenación onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.

  7. En el supuesto de transmisión «mortis causa», la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

    8. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

    1. De la enajenación de valores mobiliarios que coticen en Bolsa, el incremento o disminución se computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el valor de enajenación determinado por su cotización en Bolsa en la fecha en que ésta se produzca.

      Para la determinación del coste de adquisición se deducirá el importe de los derechos de suscripción enajenados.

      Cuando se trate de acciones total o parcialmente liberadas, el coste se computará por el importe realmente satisfecho por el sujeto pasivo.

      Lo establecido en esta letra a) será de aplicación cuando proceda en los supuestos de enajenación de toda clase de valores mobiliarios.

    2. De la enajenación de las acciones u otras participaciones en el capital de las sociedades a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 12, el incremento o disminución se computará por la diferencia entre el coste de adquisición y de titularidad y el valor de enajenación de aquéllas. A tal efecto, el coste de adquisición y de titularidad se estimará integrado:

  8. Por el precio o cantidad desembolsada para la adquisición de los expresados valores, y

  9. Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rendimientos de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.

    Inversamente, serán objeto de deducción las pérdidas sociales que en el expresado período hubiesen sido imputadas a los socios por la titularidad de las acciones o participaciones enajenadas."

    Por su parte, el artículo 83 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, incide en el criterio de coste medio de adquisición para determinar los incrementos o disminuciones patrimoniales en valores que no coticen en bolsa, pues establece que " En el caso de enajenación de valores mobiliarios que no coticen en Bolsa el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el valor de enajenación, deducidos, en su caso, los gastos originados por la transmisión que corran a cargo del vendedor, sin perjuicio de lo dispuesto en las Disposiciones transitorias primera y segunda de este Reglamento".

    Y es el artículo 84.1 el que determina la forma de determinar el coste medio, al establecer en el apartado 1 que " A los efectos de lo previsto en los arts. 82 y 83 anteriores, el coste de adquisición se determinará respecto de los títulos homogéneos, dividiendo el coste total de los mismos entre el número de los poseídos en el momento de la enajenación" , a lo que añade en el apartado 2, las partidas que integran el coste (cantidades efectivamente desembolsadas en el caso de suscripción, lo satisfecho en su caso por las acciones que se hubiesen recibido parcialmente liberadas, el valor que se determinó a efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones en el caso de valores adquiridos a título lucrativo y el importe de los gastos ocasionados por la compra de los títulos que corran a cargo del adquirente, de cuya suma habrá el importe de la venta de los derechos de suscripción que se hubiesen enajenado).

    Con ser importantes los apartados 1 y 2, resulta decisivo en la resolución de la del supuesto, el apartado 3 del artículo 84, en el que se dispone: "Cuando no se haya enajenado la totalidad de los títulos cuyo coste medio se determinó conforme a las normas de los apartados anteriores, el resto de los títulos no enajenados conservará dicho coste medio a efectos de posibles transmisiones futuras o para la determinación del nuevo coste medio en el supuesto de que se adquieran con posterioridad otros títulos homogéneos."

    Por su parte, el artículo 42 de la Ley 21/1986, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1987 , dispuso:

    " En las transmisiones realizadas desde el 1 de enero hasta 31 de diciembre de 1987 de bienes o elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a la fecha de aquéllas, los posibles incrementos o disminuciones de patrimonio, a que se refiere el artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , se calcularán aplicando al valor de adquisición de los bienes transmitidos, determinado conforme a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los coeficientes de actualización siguientes:

    Momento de la adquisición del bien o elemento patrimonial:

    Con anterioridad al 1 de enero de 1979: 2,160.

    En el ejercicio 1979: 1,901.

    En el ejercicio 1980: 1,681.

    En el ejercicio 1981: 1,499.

    En el ejercicio 1982: 1,342.

    En el ejercicio 1983: 1,224.

    En el ejercicio 1984: 1,126.

    En el ejercicio 1985: 1,060.

    En el ejercicio 1986: 1,000."

    De lo expuesto se deduce claramente que la normativa del Impuesto (Ley y Reglamento), en el caso de títulos homogéneos, determina el coste medio como valor de adquisición y así sería si el legislador solo hubiera tomado en consideración plusvalías o minusvalías nominales, lo que no es el caso, por cuanto desde 1981 en adelante, se optó por la aprobación en las Leyes de Presupuestos de índices de actualización y, como en el presente caso, nos referimos al ejercicio de 1987, resulta de aplicación el artículo 42 de la Ley 21/1986 , que, como hemos dicho, dispone la aplicación de los coeficientes "al valor de adquisición de los bienes transmitidos, determinado conforme a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", es decir, al resultado de la aplicación del coste medio. O lo que es lo mismo, primero se halla el coste medio según la normativa del Impuesto que hemos expuesto y luego se aplica la actualización prevista en la correspondiente Ley de Presupuestos.

    Finalmente, y aún cuando ya se ha apuntado con anterioridad, el sistema que propone la parte recurrente, que puede, efectivamente, corregir los efectos de la inflación, no tiene apoyo normativo alguno.

    Lo expuesto, nos conduce a la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

SEPTIMO

No ha lugar la imposición de costas procesales y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

PRIMERO

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación número número 739/08, interpuesto por Dª. Paz Santamaría Zapata, Procuradora de los Tribunales, en nombre de Dª Aida , contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 20 de diciembre de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 853/04 , sentencia que se casa y anula. Sin costas

SEGUNDO

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 853/04, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 10 de junio de 2003, la cual se confirma. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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