STS, 10 de Febrero de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 902/06 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de febrero de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad REFRESCOS ENVASADOS, S.A., SOCIEDAD UNIPERSONAL, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 27 de octubre de 2.006, a la que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a derecho, así como los actos de los que trae causa. Sin efectuar expresa condena en costas".

La Procuradora doña Isabel Juliá Corujo en representación de REFRESCOS ENVASADOS, S.A., SOCIEDAD UNIPERSONAL, presentó con fecha 5 de marzo de 2009 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 12 de marzo de 2009 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 6 de mayo de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte en su día sentencia por la que, con estimación de este recurso y case la recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 22 de septiembre de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 27 de noviembre de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia declarando inadmisible o, en su defecto, desestimando este recurso.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 8 de febrero de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 2 de febrero de 2009 , desestimatoria del recurso interpuesto por REFRESCOS ENVASADOS, S.A., SOCIEDAD UNIPERSONAL (RESA), contra una resolución del TEAC de 27 de octubre de 2006, que había desestimado la reclamación formulada contra una liquidación de 18 de noviembre de 2004, relativa al impuesto de sociedades ejercicio 2000 y acuerdo de imposición de sanción por los mismos conceptos.

La sentencia impugnada nos dice que los ajustes a los que la entidad recurrente no había prestado conformidad eran

"Incremento en 382.139,83 euros por gastos cuya correlación con los ingresos no ha demostrado la entidad, e incremento en 11.351.102,28 euros en concepto de minoración de gastos deducibles por participación según contrato con entidades vinculadas, que ha sido objeto de valoración según Acuerdo de la Jefatura de Inspección notificado a la entidad el 25 de octubre de 2.003".

Por otra parte, se acordó sancionarla por haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria y obtener devoluciones indebidas ( art. 79. a y c de la Ley 230/1963 en la redacción dada por la Ley 25/1995).

Por lo que se refiere al punto relativo a la minorización de gastos deducibles por participación según contrato con entidades vinculadas, la sentencia nos explica que la cuestión

"(...) tiene su origen en que la entidad RESA debe hacer frente a una parte de los gastos de marketing correspondientes a la promoción y venta de bebidas, y de bebidas en botes o latas en particular, tanto en España como en Portugal, pues según el acuerdo de asunción de gastos entre RESA y las Cías. americanas The Coca Cola Company y The Coca Cola Export Corporation, del total de gastos anuales de marketing incurridos, corresponde a RESA asumir el porcentaje que derive de la proporción en que se encuentre el total de ventas de bebidas en latas en España (en galones) sobre el total de ventas de bebidas -en cualquier envase- en España, también en galones. Idéntica proporción se aplica a los gastos relativos a Portugal, por las ventas en ese país.

En cuanto al total de los gastos indicados de marketing, se distribuye en un 50% para las sociedades embotelladoras y en otro 50% para la entidad recurrente y la sociedad suministradora del concentrado, que en el ejercicio 2.000 es la entidad irlandesa ATLANTIC INDUSTRIES IRISH BRANCH), habiéndose efectuado el reparto de este segundo 50% en dicho ejercicio, a razón de un 34% para RESA y del 66% restante para la sociedad no residente indicada, en cuanto al mercado español, y del 23% para RESA y del 77% para la sociedad extranjera en cuanto al mercado portugués".

Sobre la base del artículo 16 de la LIS, la Inspección consideró que dado que el acuerdo de reparto de costes se había efectuado entre sociedades vinculadas -lo que no se discute- debía de determinarse si la clave de reparto acordada respondía a la que se hubiera establecido entre partes independientes, señalando asimismo la sentencia que entendió el actuario

"(...) que la valoración convenida por las partes supone una tributación inferior, o un diferimiento de la tributación, y ello por cuanto que la entidad implicada en el reparto de costes con RESA es una entidad no residente, que no tributa en España por imposición sobre la renta, de manera que el hecho de que RESA asuma más costes de los que le corresponderían supone en definitiva que en España se produce una menor tributación, en términos conjuntos, que la que se produciría de haber efectuado un reparto de costes como el que habrían efectuado entidades independientes. Y en consecuencia, decide iniciar el procedimiento especial de valoración regulado en el art. 15 del Reglamento del Impuesto , emitiéndose finalmente en el Acuerdo de Valoración nº 6/2003, de 24 de noviembre, las valoraciones efectuadas para el ejercicio 2.000, determinando el coeficiente de reparto a aplicar para la entidad recurrente por la actividad en España en el 25,37%, y el correspondiente a la actividad de Portugal en el 18,70%; (...)".

La Sala de instancia, en cuanto a la fórmula de valoración aplicada, nos dice que

"(...), tanto en el informe anexo al acta como en el acuerdo de liquidación, como también en la resolución del TEAC impugnada, se expone con todo detalle que se han aplicado los criterios de la OCDE, sin que pueda pretenderse una aplicación automática de los mismos, que han de ponderarse atendiendo a las circunstancias y condiciones concretas de la operación valorada, analizándose exhaustivamente los fundamentos de la valoración realizada, a los que nos remitimos en aras a la brevedad, dado que la parte actora viene a reproducir sustancialmente en el presente recurso las mismas alegaciones ya efectuadas en la vía previa administrativa, y tales fundamentos ya expuestos no han sido desvirtuados en forma alguna, sin perjuicio del desacuerdo que se manifiesta, ya que el informe aportado junto con la demanda, del Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, D. Horacio , como bien afirma el Sr. Abogado del Estado en el escrito de contestación, tiene un contenido más bien de carácter jurídico, y no científico o técnico, por lo que no se trata realmente de un dictamen pericial, (...)".

El recurso de casación se funda en dos motivos, el primero de los cuales suficientemente promiscuo como para que el Abogado del Estado haya patrocinado su inadmisibilidad, a la que no vamos a acceder a la vista que aunque dentro del mismo se tocan cuestiones que, efectivamente, debieran ser objeto de formulaciones expresadas en motivos diferentes, sin embargo en todo caso tal y como se ha desarrollado permite una valoración suficiente de los argumentos que sustentan cada una de sus alegaciones.

En el primero se considera, en primer lugar, que la sentencia de la Audiencia Nacional infringe lo dispuesto en el artículo 16 de la LIS 43/1995, en el 15 del Reglamento aprobado por Real Decreto 537/1997 , así como que hay una incorrecta aplicación del Modelo de Convenio de la OCDE, en concreto de las Directrices aplicables en materia de transferencias a empresas multinacionales y Administraciones Públicas

En una lectura del escrito de interposición, se observa que dentro de las varias cuestiones planteadas, la primera es a la que alude a que no resulta justificada la decisión administrativa de iniciar un expediente de comprobación sobre un operación vinculada. La segunda cuestión, íntimamente relacionada con la anterior, se refiere al criterio del que ha hecho uso la Inspección para modificar el acuerdo de reparto de costes, entendiendo que la actuación inspectora está basada sólo en criterios personales, que no ha dejado constancia de un indicio que permitiera la comprobación, que no se ha comprobado con ninguna otra operación y que no se utilizaron ninguno de los métodos previstos legalmente.

En definitiva, la recurrente afirma que la Inspección no ha justificado la decisión de iniciar el expediente de comprobación de valores. Pues bien, la actuaria, en el informe por el que se sometía a Jefatura la procedencia de iniciar el procedimiento en cuestión, indicó "Existe relación de vinculación entre las sociedades prestadora y receptora del servicio y el coste de publicidad que, en virtud del reparto establecido por el grupo Coca-Cola entre RESA y la suministradora de concentrado hasta julio de 1997 (VAROISE DE CONCENTREES) se imputa Refrescos Envasados, S.A. ,es superior al que se asumiría entre partes independientes, toda vez que se le atribuye con el método de cálculo establecido por el grupo, la proporción de gastos correspondientes a la venta de las vidas en formato lata, y a la suministradora de concentrado la proporción correspondiente a la venta en el resto de los formatos, siendo así que dicha suministradora de concentrado está interesada en la venta de las bebidas en toda clase de formatos (ya que todos se fabrican a partir de los concentrados que ellas suministra). Este reparto produce por tanto una tributación en España inferior a lo que resultaría de aplicar el valor normal de mercado, por lo que de conformidad con el artículo 16 de la ley 43/1995, de 27 diciembre , procede la valoración de los costes que debería soportar RESA con un criterio de reparto asumible entre entidades independientes".

Es decir, ya desde el momento inicial de proposición de la actuaria se justificaba lo que constituía el punto de partida del procedimiento especial de valoración, que en la distribución de costes acordada hay un desequilibrio que una empresa independiente y con una plena capacidad de negociación no admitiría.

Es evidente que en el artículo 16 de la Ley 43/1995 nos hallamos ante una potestad reglada y para constatar que esa menor tributación responde a una fundamentación objetiva y no ante una mera opinión personal del funcionario, se procede precisamente a la tramitación de un procedimiento especial (el del artículo 15 de su Reglamento) que concluye con el establecimiento de un valor de mercado del que la operación difiere, lo que demuestra que la misma no se pactó en términos de independencia y que además propicia una menor tributación en nuestro país. Pero esa divergencia y su cuantificación no puede fijarse, como al parecer pretende la recurrente, al inicio sino dentro el procedimiento de valoración en el que la recurrente puede alegar y aducir la documentación que considere oportuna para acreditar que las condiciones pactadas no difieren de las que se hubieran acordado en situación de independencia. De ahí que el artículo 16.1 emplee la fórmula "La Administración (...) podrá valorar" , concediendo legalmente una potestad donde se prevén los supuestos de hecho que habilitan su ejercicio y las consecuencias jurídicas del mismo, algo totalmente distinto al propio procedimiento de valoración referido a la determinación de si el valor de la operación realizada por las partes es diferente al valor de mercado y se ha originado una menor tributación en España.

De todas formas, tras el informe de la actuaria se inició el procedimiento de valoración y ya si hay indicios de que en el reparto de costes establecido por el grupo, el coste de publicidad que se imputa a RESA es superior a lo que se asumiría por partes independientes y ello porque la participación en costes no se ha producido de acuerdo con los intereses de cada partícipe de no haber pertenecido al grupo: en el caso de RESA el aumento de la venta de bebidas en lata, únicas que determinan su negocio, pero en el caso de las extranjeras se benefician y tienen interés en el aumento de bebidas en toda clase de envases y no sólo en el de las enlatadas, pues todas las bebidas se fabrican a partir de los concentrados o jarabes que suministran.

La siguiente cuestión a analizar es la relativa a la fórmula del reparto aplicado por la Inspección. A élla se refiere el último párrafo del fundamento de derecho sexto de la sentencia recurrida que con anterioridad hemos reproducido y que se remite al informe ampliatorio, acuerdo de liquidación y a la resolución del TEAC (fundamentos de derecho 10º y 11º), entendiendo que dicha valoración, que ha partido del contenido del artículo 9 de los respectivos Convenios firmados con Francia e Irlanda y el informe de la OCDE sobre los principios aplicables a los precios de transferencia , se ha basado en el interés de cada parte, RESA sólo respecto de las ventas en latas; Varoise y Atlantic respecto de todo tipo de ventas en bebidas en cualquier formato. Téngase en cuenta a este respecto el Capítulo VIII de las directrices sobre los precios de transferencia de la OCDE que se dedica precisamente a los denominados "acuerdos de reparto de costes (ARC)" y que en su punto Ocho. 7 se refiere a los tipos de ARC.

También en estos casos debe aspirarse al principio de plena competencia, si bien ha de buscarse el modo más adecuado de plasmarlo. Así en el punto Ocho. 8, ya dentro de la parte relativa a la aplicación del principio de plena competencia en los ARC, se expone "Para que las condiciones previstas en un ARC se ajusten al principio de plena competencia, las aportaciones efectuadas por cada participante deben ajustarse a las que una empresa independiente aceptaría en circunstancias comparables, teniendo en cuenta los beneficios que le cabe esperar razonablemente del acuerdo".

Y dicho reparto y sus fundamentos no se consideran desvirtuados por la Sala en forma alguna, ni siquiera por el informe del catedrático de Derecho Financiero y Tributario don Horacio , informe que se califica por la Sala de informe jurídico y no de científico o técnico, no incardinable, por tanto, dentro del artículo 335.1 de la Ley 1/2000 .

El escrito de interposición hace también referencia a un estudio elaborado por la empresa Bayes Inference S.A. que versa sobre la publicidad para el envase de latas en Coca Cola Regular. Sin embargo dicho informe no desvirtúa las conclusiones adoptadas respecto del criterio de valoración por la Administración ni acredita que el criterio de reparto convenido, en cuanto excluye las sociedades no residentes de los costes referentes a las latas, sea correcto.

Y todo ello partiendo de que el problema que se plantea en este recurso es el de la distribución entre los miembros de un grupo de unos gastos de marketing acordados en el seno de una estrategia promocional del grupo y donde la clave del reparto es la venta de bebidas y en el que la Inspección cuestiona si la magnitud representativa de los beneficios esperados atribuido a cada parte se adecua al principio de plena concurrencia difiriendo, como antes se ha señalado, los intereses: el interés de RESA radica únicamente en la modalidad de bebidas en lata, única de la que dependen sus ingresos, mientras que las entidades extranjeras tienen intereses y obtienen beneficios del incremento de venta de todas las modalidades, ya sean latas o cualquier otro tipo de envases, pues todos ellos han de fabricarse con los concentrados o jarabes que ellos exclusivamente suministran a las envasadoras en latas y embotelladoras. Ese es el punto principal y por eso no se aceptan los argumentos de la recurrente que afirma que si se tratase de entidades independientes, la entidad suministradora de concentrados no admitiría gastos de marketing afectados a la comercialización de latas porque es el mercado de RESA.

De ahí la fórmula final elegida por la Inspección para que Refrescos, Envasados y Atlantic Industries estén en cada país y en idéntica proporción con la magnitud que refleja los intereses de cada una, ventas en latas y ventas totales respectivamente. Por último y en cuanto a la afirmación de la reclamante de que en estos grupos empresariales los repartos de costes no se efectúan en atención a beneficios esperados sino para mantener la marca en condiciones de competencia, reseñar, como recalca el TEAC, que entonces lo que no se entiende es por qué las entidades utilizaron el coeficiente de reparto en cuestión.

En el mismo motivo primero, la parte recurrente impugna la decisión de la sentencia confirmatoria de la sanción. Sobre ésta la sentencia recurrida, previa cita de las normas de la LGT aplicables y de la jurisprudencia de esta Sala sobre la materia, argumenta, con relación al caso concreto que

"En el caso que nos ocupa, sin embargo, como consta en el acta y en el acuerdo de imposición de sanciones, la entidad recurrente ha efectuado en el ejercicio 2.000 dotaciones a provisiones que no responden a contingencia alguna, por lo que resultan evidentemente indebidas, manifestando que ello fue debido a un error. Pero no se trata de un hecho aislado, sino que también se han producido excesos en las dotaciones deducidas por la entidad en los ejercicios 1.997 a 2.000, abarcados por la comprobación inspectora, según se hace constar asimismo en el propio acuerdo, sin que conste circunstancia alguna que pudiera justificar su actuación. Y es claro que el hecho de que en los sucesivos ejercicios indicados se produzca la misma circunstancia, consistente en realizar deducciones indebidas por el mismo concepto para ser corregidas en declaraciones ulteriores, pero imputándolas al ejercicio siguiente como menor dotación a la provisión del ejercicio, pone de manifiesto una conducta cuando menos negligente, máxime cuando los errores que dan lugar al incremento de la base imponible y su cuota no hubieran podido conocerse si no es mediante un proceso inspector de comprobación, además de que se trata de una empresa que, por su relevancia, ha de contar con personal especializado de carácter jurídico y fiscal que debe conocer la adecuada aplicación de las normas correspondientes. Razones por las que no pueden acogerse favorablemente las alegaciones efectuadas por la recurrente en su defensa, ya que el origen del error no se halla en una interpretación jurídica distinta de las normas tributarias aplicables, y ello hace que su infracción implica cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia simple, pues no cabe ignorar la normativa legal, incurriendo al hacerlo en la infracción grave tipificada por el art. 79. a ) y c), de la LGT , por dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, y por disfrutar u obtener indebidamente devoluciones, con la consiguiente antijuricidad indispensable en toda conducta infractora y susceptible de sanción".

Pues bien, la parte recurrente, sin referencia a precepto ni sentencia del Tribunal Supremo alguna y únicamente bajo la apodíctica afirmación de que la sanción se había "impuesto de manera metajurídico", pretende una revisión casacional que expresada en estos términos resulta inadmisible arts. 92.1 y 93.b de la LJC).

En el segundo motivo del recurso se alega la incongruencia omisiva de la sentencia, señalando que la recurrente en su demanda había hecho hincapié en que el método de valoración utilizado por la Administración no se ajustaba a lo establecido por la legislación, apoyándose en el dictamen del profesor Horacio , sin que el texto de la sentencia contenga valoración sobre esta causa petendi, limitándose a señalar del modo y manera de actuar por parte de la Inspección e indicar que se han aplicado los criterios de la OCDE, sin añadir nada más. Se hace también referencia al informe de Bayes Reference y a otro informe de Nielsen Company.

Respecto de este motivo debemos destacar que la invocación de la incongruencia omisiva se hace también sin indicar las normas o la jurisprudencia que se consideran infringidos, como exige el artículo 88.1.c, lo que en principio llevaría también consigo también su inadmisibilidad.

Por otra parte notar que realmente no existe incongruencia omisiva ni falta de motivación, pues la sentencia, en sus fundamentos de derecho quinto y sexto, se refiere expresamente a la valoración efectuada y al informe del profesor Horacio ,como antes hemos referido. El que no aluda a otros informes aportados por la parte no desvirtúa la conclusión adoptada, partiendo del hecho de que en esos fundamentos de derecho se analiza la valoración de la operación discutida.

Al no aceptarse los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. La desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,