STS, 16 de Febrero de 2012

PonenteRAMON TRILLO TORRES
ECLIES:TS:2012:1055
Número de Recurso2479/2008
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución16 de Febrero de 2012
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciséis de Febrero de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 2479/2008, interpuesto por la entidad DEUSTSCHE BANK, S.A.E., representada por la Procuradora de los Tribunales doña Cayetana de Zulueta Luchsinger, contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 28 de enero de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo 858/2006 , deducido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) de 14 de septiembre de 2006, sobre sanción por infracción tributaria grave en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, por un importe de 251.996,81 Euros.

Ha intervenido como parte recurrida la Administración del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 858/2006 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 28 de enero de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: "Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Cayetana de Zulueta Luchsinger, en nombre y representación de DEUTSCHE BANK, S.A.E., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 14 de septiembre de 2006, a la que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas".

SEGUNDO

La Procuradora doña Cayetana de Zulueta Luchsinger en representación de DEUSTSCHE BANK, S.A.E., presentó con fecha 28 de abril de 2008 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 5 de mayo de 2008 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La parte recurrente, presentó con fecha 23 de junio de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte sentencia por la que estimando el recurso de casación por infracción de las normas del ordenamiento jurídico cometidas por la sentencia recurrida señaladas en el cuerpo del recurso y de la jurisprudencia de aplicación, así como por la quiebra de las garantías procesales reconocidas al administrado, causa directa de su indefensión, case y anule la misma y resuelva de conformidad al suplico del escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo seguido ante la Audiencia Nacional, estimándolo y revocando la Resolución del TEAC recurrida, y por extensión el acto administrativo de imposición de sanción que se halla en su origen, todo ello con imposición de las costas de la instancia a la Administración.

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 13 de noviembre de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 3 de marzo de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la sentencia recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

SÉPTIMO

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 15 de febrero de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de enero de 2008 , desestimatoria del recurso interpuesto por DEUSTSCHE BANK, S.A.E., contra una resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2006 que había desestimado la reclamación formulada contra un acuerdo de 31 de enero de 2003, de imposición de sanción por infracción tributaria grave derivada de acta de conformidad por el concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicio 1996 y cuantía de 251.996,81 euros.

La sentencia impugnada expone lo que son los hechos sobre los que la misma se pronunció:

"1.- Con fecha 29 de octubre de 2002 se incoó a la entidad actora, como sociedad dominante del Grupo consolidado 12/87, acta previa de conformidad, A01 72567290, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, en la que se proponía la correspondiente regularización tributaria, en la que se hacía constar, entre otros extremos:

1) La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: en lo que se refiere a las presentes actuaciones de comprobación, no se han apreciado en los mismos anomalías sustanciales en orden a la exacción del tributo o que impidan aplicación del régimen de estimación directa.

2) De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:

- La entidad DEUSTSCHE BANK S.A.E. presentó en fecha 4 de julio de 1997, como sociedad dominante del grupo 12/87, autoliquidación por el impuesto al ejercicio a que se refieren las actuaciones en régimen de tributación consolidada, declarando una base imponible consolidada por un importe de 5.887.667.449 pesetas. Posteriormente, la referida entidad así como la sociedad denominada DB SERVICIOS DE CONSULTORÍA E INFORMÁTICA S.A. solicitaron rectificación de las declaraciones presentadas, con lo cual la base imponible consolidada quedó cifrada en el importe de 5.146.294.151 pesetas.

- Como resultado de las actuaciones de comprobación se propone modificar la base imponible consolidada y demás elementos tributarios declarados por los conceptos en los importes siguientes:

  1. Dotaciones a la provisión genérica por insolvencias . Dado que no cabe admitir como gastos deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias que corresponden a bonos y obligaciones de sectores residentes, ni a créditos cubiertos con garantía real ni tampoco los adeudados o afianzados por entidades de derecho público, a tenor de lo dispuesto en el art. 7 del RD 537/1997 .

  2. Dotación a fondos especiales por operaciones de futuro . Dado que el art. 13.1 de la ley 43/1995 establece que no serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables y la provisión que nos ocupa tiene la naturaleza de una provisión para riesgos y gastos.

  3. Dotación a la amortización del inmovilizado material . La entidad ha computado como gasto dentro del concepto de amortización del inmovilizado material la amortización correspondiente al valor del sueldo de determinados inmuebles. A su vez debe ajustarse la base declarada, en este caso con signo negativo y por importe de 138.681 pesetas, por la amortización acumulada de inmuebles enajenados que no ha constituido gasto a efectos fiscales.

  4. Gastos no deducibles . Por tratarse de sanciones, recargos de impuestos y otros gastos no justificados.

  5. Fondo de comercio procedente del Banco de Madrid S.A . La entidad se ha amortizado el fondo de comercio derivado de la absorción del Banco de Madrid sobre una base superior a su importe determinado según lo dispuesto en art. 103.3 de la Ley 43/1995 a tenor de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación previa y su valor teórico imputada a los bienes y derechos adquiridos, según lo manifestado por el representante de la entidad al respecto en el punto 9º de la diligencia número 3, de 28 de mayo de 1998.

3) Son exigibles intereses de demora sobre las cantidades ingresadas calculados desde la fecha en que se debieron ingresar.

  1. - En la misma fecha se notificó a la interesada acuerdo de iniciación de expediente sancionador por infracción tributaria grave, así como la propuesta de imposición de sanción, que ascendía a 251.996,81 euros. Expediente que concluyó con la notificación al interesado, en fecha 3 de febrero de 2003, del acuerdo de liquidación por sanción, en relación con el concepto tributario ejercicio de referencia, en el que se hace constar, en síntesis, que se considera que por los hechos que motivaron la apertura del expediente sancionador procede imponer al sujeto infractor una sanción, al concurrir la infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 de la LGT/1963 , consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente establecidos la totalidad por parte de la deuda tributaria, infracción sancionable conforme dispuesto en art. 87.1 de la misma ley ( 50% a 150%) resultando aplicable la reducción por conformidad prevista en el artículo 82.3 de la citada ley , en tanto no se interponga recurso o reclamación frente a la liquidación de la que trae su causa la sanción, practicándose liquidación por sanción por el importe propuesto el por el instructor del procedimiento".

SEGUNDO

La recurrente articula su recurso de casación mediante la formulación de cuatro motivos, los tres primeros al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la LJC y el último con cobertura en la letra c) del mismo precepto.

En el primero se denuncia la infracción de los artículos 64 y 66 de la LGT 1963 y 34.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , reiterando lo ya aducido en la instancia, en el sentido de considerar prescrita la acción administrativa para sancionar.

Manifiesta la recurrente que la desestimación de esta alegación se sustentó en un mero criterio temporal, como fue la entrada en vigor de la nueva redacción dada al articulo 66 de la LGT 1963 por la Ley 14/2000. Considera, en contra de lo sostenido por la Sala de instancia, que ello no supone obstáculo alguno para sostener la prescripción aducida, pues en el caso debatido, aunque el inicio de las actuaciones inspectoras se produjo el 19 de abril de 2001 -vigente la citada modificación- se ha de llegar a idéntica conclusión a la postulada de forma unánime con la redacción anterior.

Así, después de aportar la nueva redacción del precepto, que recordemos declara que, "1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador.", interpreta el mismo en el sentido de que junto al inicio de los procedimientos sancionadores, también interrumpen "las demás actuaciones" , con lo que no estaría diciendo que cualquier actuación interrumpirá los plazos prescriptivos de la actuación sancionadora, sino que cualquier actuación, claro está, dirigida a la imposición de la sanción, interrumpirá aquel plazo y entre ellas estaría, en particular la notificación al interesado del inicio del procedimiento sancionador.

La conclusión practica a la que llega la entidad recurrente al supuesto debatido de la interpretación por ella propugnada avalaría la prescripción para sancionar de la Administración, ya que entre la fecha de comisión de la sanción -4 de julio de 1997, fecha de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996- y la notificación de la iniciación del expediente sancionador -29 de octubre de 2002- habían transcurrido los 4 años establecidos como plazo de prescripción en el articulo 64 LGT 1963 , no otorgando eficacia interruptiva alguna a la fecha de inicio de la actuación inspectora el 19 de abril de 2001, es decir, cuando no había transcurrido todavía los 4 años de prescripción.

El motivo no puede ser estimado porque en lo que se refiere a la interrupción de la acción administrativa para imponer sanciones por los actos realizados en el marco de un procedimiento de comprobación y liquidación, esta Sala declaró en su Sentencia de 15 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 86/2003 ) -reseñada por la Sala de instancia- tras reproducir los arts. 34.1 de la LDGC y 28 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que:

" 1. [...] Hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998 unas y otras actuaciones, es decir, las de investigación y comprobación de los hechos imponibles, o de sus bases, y por consiguiente las conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber cometido en relación con el hecho imponible investigado, se tramitaban conjuntamente en un mismo expediente. Y porque se podían investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias.

Cuando la Ley 1/98 cambia el sistema y establece la necesidad de practicar expedientes sancionadores separados, si bien en su Disposición Transitoria Única señala que "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior", añade un apartado 2 en virtud del cual la imposición de sanciones, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, "se realizará mediante un expediente separado distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes".

Ello quiere decir que la Ley 1/98 tiene unas normas transitorias singulares para la aplicación del nuevo régimen de procedimiento sancionador. Pero esa peculiaridad de Derecho transitorio es única y exclusivamente la que la Disposición Transitoria establece y no puede llevarse más allá, sin que con ello se altere el sentido de las normas".

Por otra parte, la Sentencia de 8 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 6449/2004 ) dio un paso más allá, al declarar que " en el lapso de tiempo que transcurre desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 hasta la aprobación de la referida Ley 14/2000 , ni siquiera podía sostenerse que los actos realizados en el procedimiento de comprobación tenían efectos interruptivos de la prescripción de la acción dirigida a sancionar " (FD Decimotercero).

Ahora bien, como señala la Sentencia de 26 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 2465/2006 ), FD Séptimo 2, " el legislador modificó la redacción del apartado 1 a) del art. 66 de la LGT por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, con efectos de 1 de enero de 2001 , señalando que "los plazos de prescripción a que se refieren las letras a ), b ) y c) del art. 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador". En consecuencia, a partir del 1 de enero de 2001 se vuelve a atribuir eficacia interruptiva a las actuaciones de comprobación " [véanse, entre otras, Sentencias de 9 de junio de 2011 (recurso de casación numero 3874/2008 , 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 336/2006 ) y de 3 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5937/2004 )].

En definitiva, antes de la entrada en vigor de la LDGC el plazo de prescripción de la acción de la Administración tributaria para imponer sanciones quedaba interrumpido por las correspondientes actuaciones inspectoras de comprobación e investigación. Sin embargo, tras la entrada en vigor el 19 de marzo de 1998 de dicho texto legal y hasta el 1 de enero de 2001, la situación cambió radicalmente, de manera que el plazo de prescripción de la acción de la Administración para exigir la responsabilidad derivada de la comisión de una infracción tributaria ya no se veía afectado por las actuaciones inspectoras mencionadas. Y ello como consecuencia directa de la regulación de la referida potestad sancionadora de forma autónoma y separada del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Dicha situación se mantuvo, como ya se ha mencionado, hasta el 1 de enero de 2001, por ser ésta la fecha en que entró en vigor la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, texto legal a través de cuyo art. 20 se modificó el art. 66.1.a) de la LGT y se volvió a atribuir eficacia interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración a imponer sanciones tributarias a las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

A la luz de la doctrina expuesta y de los hechos sintéticamente descritos debemos necesariamente concluir, en contra de lo sostenido por la entidad bancaria recurrente, que no se produjo la prescripción de la acción de la Administración tributaria dirigida a sancionarla. Efectivamente, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación referentes al IS, ejercicio 1996, se iniciaron el día 19 de abril de 2001, con posterioridad, por tanto, a la fecha de entrada en vigor de la LDGC, por lo que, de conformidad con lo establecido en la Disposición Transitoria Única de dicha norma, resultaba procedente que para la imposición de la sanción correspondiente se tramitase, como se hizo, un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente.

Pero es que las actuaciones inspectoras se iniciaron tras la entrada en vigor de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, lo que determinó que la prescripción de la acción para imponer sanciones se interrumpiera, además de por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del sujeto pasivo conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador. En consecuencia, el inicio de las oportunas actuaciones inspectoras, sí interrumpían, a raíz de la entrada en vigor de la Ley mencionada y como sucedía también antes de la vigencia de la LDGC, la prescripción de la acción conducente a la imposición de la correspondiente sanción tributaria".

TERCERO

En el segundo motivo se denuncia la infracción del articulo 34 de la Ley 1/1998, 24.2 CE y 8 de la LGT 1963, sosteniendo que la sentencia impugnada supone una quiebra del principio legal de separación del procedimiento de comprobación tributaria del procedimiento sancionador, al avalar la Sala de instancia la aplicación del procedimiento sancionador abreviado de previsión exclusivamente reglamentaria.

La casación no es un recurso ordinario, como el de apelación, que permite un nuevo y total examen del tema controvertido desde los puntos de vista fáctico y jurídico. Se trata de un medio de impugnación que sólo indirectamente, a través del control de la aplicación del derecho (sustantivo y procesal) realizada por el tribunal a quo, resuelve el concreto caso controvertido. No basta, pues, con el mero resultado desfavorable para que de forma automática se abran las puertas de la sede casacional, como sucede en el ámbito de otros medios de revisión de resoluciones judiciales, sino que resulta menester exponer las razones que justifican la intervención del órgano de casación.

A tal fin, el escrito de interposición del recurso constituye el instrumento mediante el que el recurrente ha de exteriorizar su pretensión impugnatoria, solicitando la anulación de la sentencia o de la resolución recurrida en virtud del motivo o de los motivos que, como requisito objetivo esencial de la casación, autoriza el artículo 88 de la Ley 29/1998 . Y ha de hacerlo expresando en el escrito de interposición razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o jurisprudencia que considere infringidas ( artículo 92.1 de la Ley de esta Jurisdicción ), sin que pueda olvidarse en este punto que el recurso de casación se dirige contra la sentencia y no frente al acto administrativo revisado en ella, que constituye el objeto del proceso de instancia.

En el presente caso, el contenido de este segundo motivo del escrito de interposición del recurso dista del estándar mínimo que la técnica casacional exige en la formalización de tal documento. Y ello es así porque los argumentos que se vierten en el mismo son mera reproducción de los que quedaron expuestos en el escrito de demanda, sin que se vislumbre la menor crítica razonada a la fundamentación jurídica de la sentencia discutida y sin combatir en modo alguno la "ratio decidendi" de la misma.

Por ello, entendemos que este segundo motivo del recurso carece de fundamento ( artículo 93.2.d) de la LJCA ) y debe ser declarado inadmisible, conforme a lo dispuesto en el artículo 93.2 .

CUARTO

En el tercero de los motivos invocados se denuncia la infracción de los artículos 24 de la Constitución , 77 de la LGT de 1963 y el 33 de la Ley 1/1998 , al sostener la improcedencia de la sanción impuesta, por falta de la concurrencia de la culpa.

Sobre este punto, la Sala de instancia, sin perjuicio de hacer un amplio despliegue de las normas y jurisprudencia implícitos en la cuestión se detiene primero en el dato de que

"En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina por la que se vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 , y 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas)".

Y precisamente en aplicación de este criterio, la sentencia se introduce en su aplicación al caso examinado y nos dice que

"(...), de los numerosos conceptos y aspectos a lo que alcanza la regularización, recogidos en las actas de conformidad y disconformidad incoadas a la recurrente, sólo se aprecian, como integradoras del tipo infractor por el que se sanciona, determinadas conductas, respecto de las que se razona la apreciación de voluntariedad y la exclusión de la posible apreciación de que tales conductas respondan a una interpretación razonable de a norma tributaria de aplicación. Tal como se ha consignado en el fundamento 1º de esta resolución, consta en el acta de conformidad que la entidad incluyó en su declaración, como gastos deducibles, las dotaciones a la provisión genérica por insolvencias, en relación con créditos cubiertos con garantía real, con saldos representativos de inversiones crediticias en bonos de sectores residentes y sobre saldos adeudados por entidades de derecho público. Siendo claro que no cabe admitir como gastos deducibles tales dotaciones, a tenor de lo dispuesto en el art. 7 del RD 537/1997 .

Efectivamente, el art. 7 del citado Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone que: "1. Serán deducibles las dotaciones a la provisión para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las normas establecidas por el Banco de España, a excepción de las mencionadas en los dos apartados siguientes.

La misma regla se aplicará en relación a las dotaciones para la cobertura del denominado riesgo-país.

  1. No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto si son objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

    1. Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.

    2. Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, cuando el objeto de los citados derechos sea alguno de los bienes que seguidamente se citan:

  2. No serán deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de los deudores. No obstante, serán deducibles las dotaciones derivadas de la aplicación de lo previsto en el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, excepto en la parte que de las mismas corresponda a bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles."

    La redacción de la norma no deja lugar a interpretaciones alternativas a la realizada por la Inspección, entendiendo la Sala que no cabe acoger las alegaciones de la actora al respecto, y sin que este Tribunal quede vinculado por la interpretación que en recursos anteriores, referidos a la misma entidad, se haya hecho por otra sección en supuestos distintos.

    Tampoco aprecia la Sala que la conducta sancionada quede amparada por esa invocada interpretación razonable de la norma respecto a la consignación como gastos de la dotación a fondos especiales por operaciones de futuro, excluidas de manera clara en el art. 13.1 de la ley 43/1995 , al disponer que "no serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables y la provisión que nos ocupa tiene la naturaleza de una provisión para riesgos y gastos", la dotación a la amortización del inmovilizado material correspondiente al valor del sueldo de determinados inmuebles, pues el art. 1.2 del citado RIS dispone que "será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo (...)", los recargos, sanciones, excluidos por el art. 14. 1 c) de la Ley 43/1995 , y otros gastos que no se pudieron justificar, incumbiendo al contribuyente la carga de la prueba, de conformidad con el art. 114 LGT , ni, por último, la amortización de las cantidades correspondientes a fondo de comercio procedente del Banco de Madrid S.A., sobre una base superior a su importe determinado según lo dispuesto en art. 103.3 de la Ley 43/1995 , a tenor de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación previa y su valor teórico imputada a los bienes y derechos adquiridos".

    Frente a esta argumentación parte la entidad recurrente del reconocimiento expreso de un error en la autoliquidación, manifestando por ello su conformidad por la regularización tributaria propuesta por la Inspección, pero considera que dicha conformidad en modo alguno puede extenderse a la acción sancionadora, basada en el principio de responsabilidad subjetiva, concurrencia de culpabilidad que recae sobre la Administración, constatándose, a su juicio, que la Sala de instancia parece desconocer dicha exigencia pues valida el hecho de que la Administración Tributaria impone una sanción atendiendo única y exclusivamente al resultado producido y no a la intención del contribuyente.

    Continua con la exposición del motivo la entidad recurrente, afirmando la improcedencia de la sanción impuesta al concurrir la circunstancia de que nos encontramos ante una interpretación razonable de la norma, pasando a analizar de manera individualizada, -reiterándose en este extremo lo ya expuesto en su escrito de demanda-, cada una de las conductas sancionadas.

    Hemos de comenzar nuestro análisis coincidiendo con el Abogado del Estado cuando recuerda que la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia con relación a la culpabilidad es en muchas ocasiones una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede y así lo hemos señalado en repetidas ocasiones [ sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 ), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04 ) y 9 de julio de 2009 (casación 1790/06 )], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia este Tribunal [entre otras, véanse las sentencias de 25 de noviembre de 2003 (casación 1886/00 , FJ 6º), 9 de febrero de 2005 (casación 2372/02, FJ 4 º) y 8 de octubre de 2008 (casación 6220/04 , FJ 4º)].

    No obstante, también hemos aclarado que no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria y, en definitiva, el artículo 25 de la Constitución exigen para que pueda imponerse sanciones [ sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04 , FJ 4º)]. Y esto es precisamente lo que sucede en aquellos casos en los que el sancionado no sólo niega la existencia del elemento subjetivo del tipo infractor, sino que además subraya la íntima relación entre los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia [ sentencia de 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º)].

    DEUSTSCHE, BANK, S.A.E. rebate que se haya probado su culpabilidad y recuerda que dicha prueba correspondía a la Administración tributaria, sin que pueda admitirse el automatismo en la imposición de sanciones donde el titular de la potestad sancionadora se limite a constatar el elemento objetivo de la infracción, abstrayéndose del enjuiciamiento de la culpabilidad.

    Parece innegable que en el caso que nos ocupa las deficiencias que la entidad recurrente imputa al ejercicio por la Inspección de la potestad sancionadora pertenecen al ámbito del análisis jurídico propio del recurso de casación y nada tienen que ver con la revisión de la realidad fáctica que subyace al litigio. No hay impedimento, en consecuencia, para encarar ese análisis y suministrar la respuesta fundada en derecho que se nos pide.

    La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada.

    La Inspección cimentó la procedencia de la sanción impuesta en la ausencia de aplicación de criterio interpretativo alguno en el que se fundamentara la conducta de la sancionada, al encontrarnos, a su juicio, ante la contravención pura y directa de distintas normas. A continuación especifica las razones que le llevan a esta conclusión en relación con cada uno de los aspectos que dentro de las partidas regularizadas consideraba susceptibles de ser sancionados.

    - No resulta un criterio interpretativo que los créditos con garantía real, las inversiones en bonos y obligaciones del sector residente y los saldos adeudados por entes de derecho publico, no pueden ser objeto de provisión por insolvencias a efectos fiscales, y sin embargo, la entidad ha provisionado por créditos que tenían estas características.

    - Tampoco puede haber un criterio interpretativo cuando lo que ha hecho la entidad es amortizar el fondo de comercio sobre un valor distinto (superior) al que le corresponde. Precisa, en este sentido, que la base de amortización solo puede ser el valor del fondo de comercio y no el valor que corresponde a otros bienes adquiridos con motivo de la absorción del Banco de Madrid y, sin embrago, la entidad amortizo sobre ese otro valor, no existiendo, por tanto, otra interpretación posible.

    - Asimismo, tampoco entiende la Inspección, que exista criterio interpretativo alternativo en el caso de dotación de provisión por perdidas en operaciones de futuro contratadas fuera de mercados organizados, pues expresamente el articulo 13 LIS excluye de provisión las perdidas potenciales.

    Continua argumentando la Inspección, a la vista de los incumplimientos descritos, que las normas aplicables fuesen confusas o de difícil interpretación, no encontrándose justificados dichos incumplimientos en interpretación jurídica razonable alguna, apreciándose por tanto culpabilidad en grado de negligencia, pues las conductas sancionadas obedecen a un error vencible, a un descuido, en definitiva a una actuación contraria al deber objetivo de cuidado.

    Nos encontramos pues ante una serie de razones que resultan de la suficiente entidad para justificar la concurrencia de culpabilidad, ofreciéndose una motivación precisa de la responsabilidad subjetiva en que ha incurrido la entidad recurrente, que legitima la decisión de castigar.

    Este análisis integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos de actuar con el automatismo que nuestra jurisprudencia repudia, la Inspección ha ponderado los distintos elementos reunidos en el comportamiento del DEUSTSCHE BANK, para concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de las tesituras que, conforme dispuso el propio legislador (artículo 77.4), eran susceptibles de excluir la responsabilidad.

    Ello se ve reforzado por la motivación de la Sala de instancia que hemos reproducido aporta de las sanciones impuestas por la Administración, analizando de nuevo a la vista de la demanda las conductas que han sido objeto de sanción.

    Por consiguiente, el motivo en su totalidad debe ser desestimado.

QUINTO

En el cuarto y ultimo motivo, se invoca la infracción del articulo 1 (sic) de la Ley 29/1998 y 113 de la Ley 30/1992 , alegando la incongruencia omisiva en que ha incurrido la sentencia de instancia, al no haberse pronunciado sobre la pretensión deducida en el fundamento de derecho cuarto de la demanda, en donde se solicitaba la exoneración de responsabilidad en las conductas sancionadas en la medida en que no existe ocultación y la infracción de la doctrina jurisprudencial que exonera de sanción a aquellos supuestos en que concurre esta circunstancia.

El principio de congruencia no exige que la sentencia responda pormenorizadamente a todos los argumentos de la demanda. Ello comporta que cuando de un razonamiento se desprende de modo inexorable otro, habrá de aceptarse que el rechazo del principal implica inexorablemente el del derivado.

Esto es lo que sucede en el recurso que examinamos, en el que el debate jurídico sustancial en el que se funda tanto la Sala de instancia como la postura que desde el inicio de la actividad inspectora ha adoptado la entidad recurrente se fundamenta en la concurrencia o no de una interpretación razonable de las normas tributarias conculcadas cuando se efectuó la autoliquidación y que se referían, no a la ocultación de datos fiscales, sino a la indebida deducción de una serie de partidas que se corresponden a la realidad, pero a las que no correspondía el tratamiento jurídico pretendido por la entidad recurrente. Una vez que la Sala de instancia rechaza que nos encontremos ante dicha causa de exoneración de responsabilidad, ello inexorablemente, y sin necesidad de otro razonamiento, comporta el rechazo intrínseco de la pretensión de la recurrente de la aplicación al supuesto debatido de la doctrina jurisprudencial de la ausencia de ocultación, pues ello no era el objeto del debate y era una cuestión que resultaba ajena a las circunstancias en que la administración tributaria fundamento la sanción impuesta.

En consecuencia el motivo ha de ser rechazado.

SEXTO

La desestimación del recurrente debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación nº 2479/2008, interpuesto por la representación procesal de DEUSTSCHE BANK, S.A.E, contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de enero de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo 858/2006 , con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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