STS, 13 de Febrero de 2012

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 22 de junio de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en el recurso contencioso administrativo 406/2007 , parcialmente estimatoria del recurso contencioso administrativo deducido frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 1 de diciembre de 2006 se desestima la reclamación económico- administrativa nº 33/989/05 y 33/990/05 entablada frente a los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT de Asturias, el primero de ellos, regularizando la situación tributaria del recurrente en relación con el IS, ejercicio 2000, con una deuda tributaria de 98.681,20 euros y, el segundo, contra resolución sancionadora por importe de 82.052,62 euros.

SEGUNDO . - El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

TERCERO .- El análisis de la Sentencia de 22 de junio de 2009 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , objeto de recurso, y de las sentencias de 31 de octubre de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y de 30 de junio de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, pone de manifiesto la inexistencia de la contradicción que este tipo de cauce casacional exige a la hora del análisis comparado de las sentencias de contraste y la que se recurre.

Así, la Sentencia hoy recurrida considera, una vez apreciada la prueba obrante en autos, que las facturas aportadas por la entidad recurrente y cuyos importes pretende deducirse del Impuesto sobre Sociedades, no se corresponden en realidad con operaciones mercantiles efectivamente realizadas, y por tanto no puede entenderse generado rendimiento alguno para el desarrollo de actividades económicas, toda vez que coincide con la apreciación efectuada por la Inspección en el sentido de que las facturas emitidas por don Luis , DIRECCION000 , C.B. y don Severiano , parten de una serie de hechos demostrados reveladores de la carencia de una infraestructura empresarial mínima necesaria para poder llevar a cabo los trabajos que se dicen realizados en aquéllas.

Por el contrario, en las sentencias invocadas de contraste, se evidencia que aunque las cuestiones debatidas guarden similitud con el objeto litigioso antes descrito, el presupuesto de la contradicción resulta inexistente, pues en ellas, las cuestiones litigiosas se circunscriben a examinar la validez y fuerza probatoria de los documentos en su día aportados por la actora y que obran en el expediente, consistentes, bien en nueve facturas emitidas por determinada entidad, y que fueron rechazados tanto por la Inspección Tributaria como por el TEAC, sobre la base de una serie de indicios de los que se deducía la ausencia de las operaciones facturadas, bien en la deducibilidad del IVA soportado correspondiente a otras dos facturas:

"SEXTO. La situación, pues, en que nos encontramos es la de unas facturas, con la que se justifican determinados gastos para su deducción fiscal, a las que formalmente no se les pone reparo alguno, pero de las que --por la vía de la técnica de las presunciones o los indicios--, se concluye que no representan una auténtica contraprestación de bienes y servicios, a la vista de las afirmaciones que se realizan --y las sospechas que se tienen--, en relación con la empresa que emitió las facturas.

En relación con la prueba de presunciones deben tenerse en cuenta los siguientes criterios generales acuñados por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, lo cual resulta también de aplicación al ámbito administrativo, o, si se prefiere, como principios para enjuiciar su utilización en la vía administrativa :

"

1. El artículo 1253 del CC , como ahora el artículo 386.1 LEC/2000 , autorizaba al juzgador de instancia a acudir a la prueba de presunciones, pero no le obligaba a ello para fundar el fallo, por lo que, si acude a ella, no infringía el precepto, pero tampoco le infringía por su no aplicación, a menos que esta prueba hubiere sido propuesta por las partes y discutida en el pleito.

2. Para la válida utilización de la prueba de presunciones es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica --como, por cierto, exige ahora de manera expresa el reiterado artículo 386.1 LEC/2000 , párrafo segundo al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción"--. O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (Cfr. STS. de 19 de marzo de 2001 )".

   SEPTIMO. Con la finalidad expresada debe dejarse constancia de los siguientes datos:

1. La recurrente facturó, respectivamente, en los ejercicios de 1990 y 1992, obras y servicios por importes de 1.147.985.609 y 1.292.235.993 de pesetas, lo cual resulta debidamente contabilizado.

2. La actividad fundamental de la recurrente ha sido la de adjudicataria, directamente o como subcontratista, de obras consistentes en la señalización y colocación de dispositivos de seguridad en las vías públicas de casi todo el país. La prueba practicada en autos acredita la realización de tal actividad para las vías públicas de las mas variadas Administraciones públicas españolas territoriales.

3. De las cantidades expresadas en el apartado a) la recurrente -al carecer de infraestructura en todo el país-, se vio obligada a subcontratar la ejecución de parte de tales obras por importes, respectivos, de 263.925.896 y 476.338.634 de pesetas, en los citados ejercicios fiscales.

4. Que, de tales subcontratas -según manifiesta la recurrente--, correspondieron a "-------." obras por importes de 17.702.354 y 20.337.920 de pesetas, las cuales fueron ejecutadas en su totalidad. En las facturas expresadas se hace constar que las mismas corresponden a "la colocación de material de las señales y barreras suministradas por "--------"

5. Que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria remitió, el 5 de marzo de 1996, el expediente relativo a la entidad "------", ante la existencia de indicios de falsedad documental, sin que exista constancia de resultado alguno valorativo y acreditativo de hechos en el ámbito jurisdiccional penal que pudiera vincular a la actuación administrativa, de conformidad con el artículo 137.2 LRJPA .

   En consecuencia, la Inspección ha reflejado en las diligencias una serie de elementos fácticos que, en la medida en que han sido constatados personalmente por el actuario, gozan de la presunción de veracidad que les otorgan los preceptos referidos. A través de tales elementos y por vías indiciarias, de carácter plural, y mediante reglas deductivas extraídas de la experiencia, llegó al convencimiento de que los servicios que se recogen en las facturas expedidas por no fueron efectivamente realizados.

   Sin embargo, a esa conclusión no llega la Sala, pues la vía probatoria de los indicios o las presunciones no puede convertirse en el mecanismo para sortear la obligación probatoria que a la Inspección incumbía: La realidad y multiplicidad de la facturación de la recurrente, el reconocimiento de subcontrataciones, y la ausencia de imputación penal alguna acreditada de la entidad emisora de las facturas, son consideradas por la Sala como elementos con entidad para interrumpir el proceso lógico de toda presunción.

   Por todo ello procede rechazar el criterio de la Inspección en cuanto al carácter no deducible de los gastos expresados .( SAN de 31 de octubre de 2002 )

   "SEGUNDO.- La cuestión que se plantea en el presente recurso se centra en esencia en la demostración de que las citadas facturas eran reales se corresponden con una actividad empresarial realizada por un tercero, responden a un negocio jurídico real y, por tanto, generan una relación obligacional cierta.

   A los efectos de la resolución del presente recurso es necesario tener en cuenta que:

   Que las facturas en cuestión existen y obran en el expediente como legalmente emitidas sin que las consideraciones sobre las series documentales por razón de cliente deba tener trascendencia invalidatoria de la misma a los efectos de lo que aquí se plantea.

   No hay motivo para considerar que la actividad mercantil que presuponen no tenga correspondencia alguna con la actividad mercantil de la empresa.

   Que en expediente obra la certificación del Banco ------ sobre el cobro por el destinatario en las fechas y días señalados.

   Estas referencias se enfrentan en la realidad con una serie de presunciones que derivan de consideraciones -valorables a efectos de la gestión tributaria- pero que deben tener una sustento material más allá de la simple conjetura.

   En este sentido en el curso del expediente no se ha podido probar que los cheques no hayan sido pagados sino que se insiste en que existen indicios razonables de que no fue así. Sin embargo no existe una prueba que permita dar certeza a esta cuestión por lo que la actuación de la Inspección en este punto se basa en indicios y presunciones derivadas de comprobaciones que, desde luego, no arrojan una luz definitiva sobre la línea que intenta mantenerse en los actos administrativos impugnados.

   Frente a esto los tres hechos que se acaban de relatar permiten afirmar, que al margen de las irregularidades, existen obligaciones constituidas y realizadas en las que la intervención de terceros ajenos (Certificación del Banco -----) les dota de una presunción de veracidad que solo puede destruirse con una prueba en contra. La AEAT no ha podido probar que los cheques no existieran ni no fueran cobrados por quien dice el Banco -----.

   Estas simples consideraciones nos llevan a indicar que para constituir una situación de no deducibilidad de una factura de IVA debe realizarse una actividad instructora que vaya más allá de la mera conjetura o la coincidencia de cuestiones como la existencia de un único administrador. Esta circunstancia puede conllevar un mayor celo en la actividad inspectora pero no dispensa de la necesidad de probar una línea argumental que no permite considerar que la prueba no es necesaria. Debemos, pues, analizar si las facturas aportadas cumplen con los requisitos exigidos por la legislación, y, a continuación -de ser ello así-, si la Administración actuante, por la vía de los indicios y presunciones utilizada, ha conseguido desvirtuar el contenido de las mismas.

   Por tal vía, sin embargo, habremos de llegar a la conclusión de que la Sala no puede compartir e resultado obtenido por la Administración con la utilización de la expresada técnica probatoria indiciaria para llevar a cabo la total descalificación de las facturas aportas por la recurrente, respecto de cuya configuración formal no se realiza imputación alguna. ( STSJ de Madrid, de 30 de junio de 2008 )

   Adviértase que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto -una serie de aspectos que desnaturalizan la presunción de que los servicios no fueron efectivamente prestados en la sentencia de la Audiencia Nacional, o la insuficiencia actividad investigadora del actuante, en la dictada por el Tribuna Superior de Madrid- de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

   Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

   Finalmente, según se ha expuesto antes, las propias características de este recurso de casación hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara, formulando motivos de acuerdo con el art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción y tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia, pues este tipo de recurso sólo viene a corregir las interpretaciones jurídicas de la instancia en cuanto resulten contradictorias con las mantenidas en las sentencias de contraste en la situación de identidad exigida al efecto y no como infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fundar un motivo de casación de los establecidos en el citado art. 88.1 de la Ley procesal . Por lo que los motivos que así se enuncian en este caso resultan inadmisibles y por lo tanto ni siquiera procede su examen como tales en un recurso de casación para la unificación de doctrina.

   CUARTO .- Procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( artículos 97.7 y 93.5 de la L.J.C.A .) si bien la Sala, haciendo uso de la potestad contenida en el artículo 139.3, fija en mil quinientos euros la cifra máxima de las mismas exigibles en concepto de honorarios de Letrado.

   Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Declarar inadmisible el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por TALLERES GUARDADO, S.L., contra la sentencia de 22 de junio de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en el recurso contencioso administrativo 406/2007 . Con imposición de las costas a la parte recurrente, en cuantía máxima de mil quinientos euros (1.500 €) en cuanto a los honorarios de Letrado.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.