STS, 3 de Febrero de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 159/206 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 22 de octubre de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora, Dª Carmen Montes Balandrón, en nombre y representación de la entidad Distribuidora Internacional de Alimentación, S.A. (Diasa) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 2 de marzo de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen, resolución que confirmamos en todos sus extremos, al ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas".

La Procuradora Dña. Carmen Montes Baladrón en representación de DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACIÓN, S.A., presentó con fecha 5 de noviembre de 2009 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Auto de fecha 18 de enero de 2010 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 29 de enero de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte Sentencia por la que case, anule y revoque la sentencia recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 14 de mayo de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 10 de agosto de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimatoria de este recurso.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 25 de enero de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de octubre de 2009 , desestimatoria del recurso interpuesto por DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACIÓN, S.A. (DIASA), como sociedad dominante del Grupo Consolidado 113/99, contra resolución del TEAC de 2 de marzo de 2006, que había desestimado la reclamación formulada contra acuerdos de la ONI de 17 de diciembre de 2003 relativos al impuesto de sociedades, ejercicio 1998, 1999, 2000 y 2001.

La sentencia impugnada nos informa de que en las cuatro actas previas de disconformidad incoadas, el actuario hizo constar que

"(...) 2º) El alcance de la actuación de comprobación e investigación es parcial limitándose a la verificación de la deducción por inversiones en empresas exportadoras; 3º) Distribuidora Internacional de Alimentación SA es la entidad dominante del grupo fiscal 113/99; 4º) De las actuaciones practicadas y demás antecedentes se propone eliminar la deducción en la cuota del Impuesto por inversiones en empresas exportadoras, en relación con las llevadas a cabo en la constitución de filiales en Portugal, Argentina, Turquía, Brasil y Grecia, al no existir una relación directa entre las exportaciones realizadas y las inversiones realizadas".

Asimismo, para resolver el que denomina "thema debati", la sentencia se acoge a sus previas declaraciones sobre la misma cuestión, si bien referida a los ejercicios de 1997 y de 2002, contenidas, respectivamente, en sus sentencias de 19 de febrero de 2007 y de 23 de febrero de 2009 , en las que con respecto a la aplicación del artículo 34.1.a) de la Ley 43/95 , en el que se establecía que

"La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

1. El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filal".

La sentencia recurrida fijó el criterio de que

"(...), la actividad que desarrolla la sociedad recurrente es el comercio al por menor en supermercados, lo cual no significa que quede, con carácter general, excluida de la aplicación de la deducción, como infiere la recurrente de la resolución del TEAC, pues está habilitada para crear sucursales o filiales en otros países, realizando las inversiones necesarias para ello, pudiendo exportar "bienes o servicios" directamente ligados a dicha actividad, es decir, bienes producidos o servicios prestado por ella. Pero como todo beneficio fiscal, la norma exige la realidad de las circunstancias que hacen viable acogerse a la aplicación de dicho beneficio fiscal. No se trata de una regulación meramente teórica del goce de una ventaja fiscal, sino de la acreditación de los requisitos que la hacen viable.

En este aspecto, admitida por la Administración la certeza de las inversiones realizadas por DIASA en Portugal, Argentina, Brasil, Grecia y Turquía, así como la realización de una actividad exportadora, la cuestión controvertida radica en determinar si existe la exigida relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la entidad. Cuestión que requiere de la debida acreditación".

Por otra parte, reprodujo el texto de su propia sentencia de 19 de febrero de 2007 , en la que se decía que

"La Inspección de Tributos, tomando en consideración la información facilitada por la propia empresa interesada y la obtenida de la base de datos del Ministerio de Hacienda, constata volumen de exportaciones a DIA Portugal y a DIA Argentina y a los otros tres países, Brasil, Grecia y Turquía, lo pone en relación con el volumen de negocio de la empresa matriz, arrojando el resultado de que esas exportaciones representaron los tantos por ciento del volumen total de la actividad de la sociedad, que ya se han reflejado.

No cabe duda de que se trata de un dato relevante a la hora de determinar la concurrencia de la condición de que exista relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, pues únicamente un ingreso importante por esa actividad exportadora en relación con la inversión justificaría la realización de ésta, de manera que evidenciara que, efectivamente, existe esa relación directa.

Pues bien, las importantes inversiones realizadas en Portugal (más de 13.000 millones de pesetas) y en Argentina (más de 1.000 millones de pesetas), para el establecimiento de filiales con el mismo objeto que la matriz (venta al por menor de productos de consumo), y las inversiones realizadas posteriormente en estos dos países para consolidar su inversión inicial, y las efectuadas en los otros tres países, y la escasa incidencia económica de las exportaciones realizadas, en relación con la inversión, desdibujan esa relación de empresa exportadora con filiales importadoras.

Por otra parte, dichas filiales presentan un resultado descendente en el porcentaje de productos importados de la sociedad matriz en relación con el total de mercancías adquiridas para el desarrollo de su actividad comercial.

Todo ello, lleva a la Sala a la convicción de que la Administración y el TEAC han hecho una correcta interpretación y aplicación de las normas reguladoras de la deducción examinada, atendiendo a la finalidad de la misma y a las circunstancias concurrentes en el presente caso, debiendo ser compartida la conclusión de que la inversión realizada por la entidad recurrente en Portugal y Argentina no tuvo la finalidad de promover o favorecer la exportación de productos desde la matriz en España, sino una expansión empresarial en el Extranjero.

No comparte la Sala la interpretación que se hace en la demanda del requisito de la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, al entender la recurrente que la Ley no exige que esa actividad exportadora deba ser realizada por la misma sociedad inversora, sino que basta con que se favorezca la actividad exportadora desde España, aunque esas exportaciones las realicen empresas distintas. Tal interpretación choca con los términos del citado art. 34 de la Ley 43/95 , que establece en su apartado 1 como presupuesto fáctico que da derecho a la deducción "la realización de actividades de exportación", los apartados a) y b) del mismo párrafo establecen el importe y condiciones de la deducción, pero es evidente que el sujeto pasivo para beneficiarse de la deducción debe realizar actividades de exportación".

Finalmente, en relación con el caso concreto que a la sazón enjuiciaba, razonó que

"En el caso presente, concurren idénticas circunstancias a las reseñadas en las sentencias antes citadas, pues como pone de relieve la Inspección, si bien las exportaciones han crecido en términos absolutos, se mantienen e incluso decrecen si se expresan en porcentajes respecto al volumen total de operaciones de la sociedad. En otro sentido, si se toman en consideración los resultados contables totales y se prorratean entre ventas y exportaciones, la parte atribuible a los de estos últimos es mínima, partiendo de que los márgenes comerciales son semejantes en ambas modalidades.

De esto deriva que en las primeras etapas las empresas adquieren productos de la española aprovechando su estructura, pero que a partir del momento en que disponen de una organización propia van adquiriendo autonomía de su matriz, disminuyen las importaciones y sus compras pasan a tener fundamentalmente carácter local.

Es decir, no existe una relación directa entre inversión y actividad exportadora, sino expansión de la organización empresarial de DIA en el extranjero, por lo que no se cumple el tercer requisito exigido por el artículo 34 de la LIS".

En los mismos términos se había pronunciado la Audiencia Nacional para los ejercicios 1995 y 1996, en sendas sentencias de 31 de marzo de 2008 , también citadas por la ahora impugnada.

El recurso de casación se monta sobre cuatro motivos, el primero acogido a la letra c) del artículo 88.1 de la LJC y los otros tres a la letra d).

En el primero se denuncia que habiéndose solicitado subsidiariamente en la demanda que para el caso de que la Sala no anulase totalmente las liquidaciones impugnadas, se aceptase la deducción en la parte de la inversión que se considerase relacionada directamente con las exportaciones de bienes y servicios realizados por DIA y por los proveedores españoles de DIA, no se obtuvo pronunciamiento alguno sobre el particular.

El motivo no puede prosperar en esta versión formal: la decisión de la Audiencia se funda en una declaración absoluta de que no existe relación directa entre inversión y actividad exportadora, sino simple expansión de la organización empresarial en el extranjero, por lo que la consecuencia claramente implícita en esta declaración es la de que no cabe plantearse una deducción parcial, lo que nos lleva a afirmar que en este punto la sentencia no es incongruente.

Por la misma lógica procesal con que trató la cuestión la Sala de instancia, nos ocuparemos con preferencia del cuarto motivo, en el que al amparo de la letra d) del artículo 88.1 se denuncia la infracción de los artículos 9.1 y 103 de la Constitución , 120 a 123 y 144 de la Ley 230/1964, 11.2 y 50 del Reglamento General de la Inspección , 54.1.f) de la Ley 30/1992 y la Orden Ministerial de 10 de abril de 1975 que desarrolla el Real Decreto 2062/1974.

La entidad recurrente funda su afirmación de las copiosas infracciones normativas denunciadas en que considera que no se motivó debidamente el inicio de las actuaciones inspectoras, ya que la Inspección se había limitado a explicar que tendrían "el carácter de parcial de acuerdo con lo previsto en el artículo 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .. limitándose a las deducciones en la cuota por inversiones de empresas exportadoras".

La sentencia recurrida, al analizar esta misma objeción, después de rememorar toda la normativa reguladora de las actas previas, trasvasa sus apreciaciones legales al caso enjuiciado y con respecto a él nos dice que

"(...), es fácil comprobar que el motivo expuesto por la Inspección para asignar al acta la calificación de previa se limita a la remisión genérica al artículo 50.2.b) del Reglamento reiterado, según el cual "cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación o cuando por su fraccionamiento territorial deba serlo en los distintos lugares en que se materialice", concretándose con claridad en el cuerpo del acta que el alcance de la actuación de comprobación e investigación es parcial, limitándose a la verificación de la deducción por inversiones en empresas exportadoras.

En el supuesto enjuiciado, además, consta en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de 4 de julio de 2003 (folio 76,b) que el alcance de las actuaciones "era parcial" y relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 1999 , 2000 y 2001, a la entidad dominante del grupo fiscal 113/99, en su condición de representante del mismo, a los efectos exclusivamente de la verificación de "las deducciones en la cuota por inversiones en empresas exportadoras". Figura además que en la misma se notifica al contribuyente el derecho a solicitar, en el plazo de quince días, que la actuación iniciada tenga carácter general, posibilidad de la que evidentemente no hizo uso el sujeto pasivo.

En los mismos términos se pronuncia, respecto de su carácter parcial, la Orden de carga en Plan de Inspección obrante en el folio 76,a, de las actuaciones. Téngase en cuenta que el artículo 11, del RD 939/1986 , en redacción dada por la Disposición Final Primera del RD 136/2000 de 4 de febrero , dispone:

"Artículo 11. Alcance de las actuaciones de comprobación e investigación.

1. Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación podrán tener carácter general o parcial.

2. Tendrán carácter general cuando tengan por objeto la verificación en su totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo u obligado tributaria, en relación con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboración que le afecten dentro de los límites determinados por:

3. Asimismo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de la ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y en el artículo 33 bis de este Reglamento, cuando el obligado tributario solicite que una actuación parcial tenga carácter general, la Inspección de los Tributos deberá, en el plazo de seis meses desde la solicitud, proceder a la iniciación de la comprobación de carácter general o a la ampliación del carácter de la comprobación parcial en curso, si bien, exclusivamente, en relación con el tributo y ejercicio afectados por la actuación parcial.

4. Las actuaciones de comprobación e investigación serán parciales cuando se refieran sólo a uno o varios de los tributos o deberes que afectan al sujeto pasivo y obligado tributario, o a hechos imponibles determinados o cuando de cualquier otro modo se circunscriba su objeto a límites más reducidos de los que se señalan en los apartados anteriores.

5. En principio, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tendrán carácter general. Podrán tener carácter parcial dichas actuaciones en los siguientes casos:

1. Cuando venga exigido por las normas legales o reglamentarias.

2. Cuando así se acuerde por el órgano competente, haciéndose constar al inicio de las actuaciones inspectoras mediante la correspondiente comunicación.

3. En el caso de las comprobaciones abreviadas a que se refiere el artículo 34 de este Reglamento."

Por otra parte, en el informe ampliatorio emitido por la Inspección, artículo 56, 3, del RD 939/1986, de 25 de abril , respecto de los ejercicios impugnados, no hay referencia alguna, a ese "interés público" el que alude la demanda y que según el referido escrito sirvió para justificar el carácter de la Inspección.

Por tales razones, es conforme con las normas que han sido citadas atribuir el carácter de previa al acta de disconformidad levantada, tal como se hizo constar el Inspector actuante y sin que este motivo concreto de incoación de acta previa - la limitación de la comprobación de uno de los elementos que componen el hecho imponible- exija mayor justificación o razonamiento, siendo de destacar que toda la regularización giró en torno a la deducción discutida".

Esta argumentación la parte la considera vulnerable en el concreto extremo en que la misma afirma que no hay referencia alguna al "interés público" a que alude la demanda para justificar el carácter parcial de la Inspección, siendo así que en el informe ampliatorio, a la vista de las dudas sobre el criterio que seguiría el TEAC ante deducciones iguales realizadas por la empresa en ejercicios anteriores, acordó que "debía iniciar actuaciones parciales acerca de esta empresa, al objeto de salvaguardar los intereses del Tesoro, en el caso de que dicho pronunciamiento pudiera llegar a ser favorable, evitando la prescripción de los ejercicios en los que la deducción que venimos comentando se practica".

Aceptando como integrado en los hechos el contenido del informe ampliatorio, no obstante no se infringió por eso por la Administración el principio al que alude la parte sobre lo excepcional de la comprobación e investigación parcial, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de la misma, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar.

En este caso esa excepcionalidad estaba perfectamente justificada y delimitada: se había detectado una encomiable práctica empresarial cuyas consecuencias fiscales permanecían en una situación de dudosa calificación jurídica que la vía económico- administrativa no había despejado todavía y que además se prolongaba en varios ejercicios con las mismas características esenciales. En estas condiciones ni el inicio de las actuaciones inspectoras parciales tenía la naturaleza de mera argucia dirigida solamente a evitar la prescripción ni el limpio, concreto y determinado ámbito de la actuación inspectora justificaba que se exigiese a la Inspección un planteamiento global de la actividad comprobadora.

En los motivos segundo y tercero, íntimamente relacionados, se plantea en definitiva por la entidad recurrente la cuestión del sentido en que debe entenderse el artículo 34 de la Ley 43/1995 .

La procedencia de que desestimemos ámbos deriva de que la sentencia pronunciada por la Sala de la Audiencia Nacional el 19 de febrero de 2007 , a la que en definitiva se remite como base de argumentación la recurrida, ha sido confirmada en casación por la de esta Sala Tercera de 15 de junio de 2011 (recurso 2125/2007), en la que sustancialmente se avala la interpretación dada en aquella al concepto indeterminado que implica la expresión "directamente relacionadas" referida a las inversiones realizadas por la actora en sucursales o filiales en el extranjero. Esta sentencia del Tribunal Supremo nos dice que

"Es verdad que en su examen la sentencia de instancia emplea alguna "ratio" desconectada de la expresión a interpretar: "operaciones del grupo consolidado" y "exportaciones", pues parece obvio que entre las operaciones del grupo consolidado y las exportaciones es difícil establecer conexión alguna; pero también lo es que utiliza otras "ratios" que contienen claramente esa conexión, como inversión y actividad exportadora, concluyendo que es escasa la incidencia de aquella en ésta; también se refiere a la naturaleza descendente de las exportaciones, al menos en relación con las mercancías adquiridas, y esto pese a las inversiones efectuadas, lo que por sí solo pone de manifiesto la falta de conexión entre "inversiones" contempladas, objeto de deducciones, y las exportaciones, que es el elemento que se pretende incentivar.

La conclusión, por tanto, obtenida por la Sala de instancia resulta razonable, al no haberse aportado por la recurrente prueba acreditativa de que se haya errado al efectuar dicha valoración, pues como hemos reseñado el litigio no fue recibido a prueba.

En nuestra opinión, además, esta "relación directa" de "inversiones" con "exportaciones" puede tener una naturaleza estructural o matemática, pero ambas han de ser objeto de la prueba pertinente que acredite su concurrencia, lo que en este caso no se ha producido.

Efectivamente, esa "relación directa" de naturaleza estructural entre "inversiones" y "exportaciones" tiene lugar cuando se crean estructuras, establecimientos, vías y medios directamente relacionados con la exportación. La relación matemática directa entre inversiones y exportaciones se produce cuando estas se incrementan por efecto de aquellas (bien entendido que este efecto no ha de ser fatal, bastando configurar la inversión de modo que deba producirse el incremento de la exportación, aunque el real aumento de la exportación finalmente, no tenga lugar en mérito a circunstancias sobrevenidas que frustraron esa relación inicial de incremento)".

Siendo básicamente iguales los hechos, aunque referidos a ejercicios diversos, la conclusión no puede ser otra que la misma que allí mantuvimos y que enunciamos al iniciar este fundamento de derecho.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la sociedad recurrente (artículo 139 de la LJC), si bien haciendo uso de la potestad que la misma nos otorga, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,