STS, 2 de Febrero de 2012

El 15 de mayo de 2002, la Oficina Nacional de Inspección (ONI) en Navarra incoó a la entidad Delphi Packard España, S.A., como sucesora de la mercantil Delphi Colvegasa, S.A., Acta de disconformidad núm. 70558635, por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 1998, en la que se proponía una liquidación de la que resultaba una deuda tributaria por importe total de 777.980 euros, de los que 664.240,23 euros correspondían a cuota y 113.739,77 euros a intereses de demora.

En lo que aquí interesa, en la citada Acta y en el preceptivo Informe ampliatorio, de la misma fecha que aquella, se hacía constar lo siguiente:

1. Que el Acta de disconformidad se vinculaba con la Acta A01 núm. 72343150, de carácter previa, habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras el 19 de julio de 2001, por lo que, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las mismas, establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del Acta no se debían computar 49 días consecuencia: del retraso en la aportación de documentación (desde 20-2 a 27-2-2002), y por solicitudes de aplazamiento (desde 4-4-2002 a 15-4-2002 y desde 15-4-2002 a 15-5-2002).

2. Que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por el IS de 1998, con los siguientes datos: Resultado contable declarado: 299.600.558 ptas. (1.800.635,62 euros), Base Imponible declarada: 481.019.427 ptas. (2.890.984,98 €), autoliquidación: 70.165.917 ptas. (421.705,65 €).

3. Que la actividad principal realizada por el sujeto pasivo en el periodo fue la de fabricación de material eléctrico de utilización y equipamiento, amparada por el epígrafe 342.2 del I.A.E.

4. Que la base imponible se había fijado en estimación directa, debiendo incrementarse la declarada en 333.809.618 ptas. (2.006.236,21 €) cuya procedencia era la siguiente: i) 18.037.403 ptas. (108.406,98 €) en concepto de excesos de amortización contable sobre la fiscal no ajustados, referentes a elementos del inmovilizado material, habiendo sido esta partida regularizada en al Acta A01 núm. 72343150; ii) 51.245.215 ptas. (307.989,95 €) por motivo del gasto contable por retribuciones y seguridad social del director de planta y de los responsables de los departamentos técnicos durante el ejercicio 1998, que no podía considerarse fiscalmente deducible al constituir una liberalidad del art. 14 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) en relación con lo estipulado en el contrato de suministro de fecha 4 de abril de 1990; iii) 264.527.000 ptas. (1.589.839,29 €) como consecuencia del gasto contable consignado en formas diversas como "transferencias burdem" durante el ejercicio 1998, tanto en la cuenta de servicios exteriores como en la de prestación de servicios, que no podía considerarse fiscalmente deducible al no cumplir con los requisitos establecidos en el art. 16.5 de la LIS, habida cuenta que no constaba fehacientemente la existencia de contrato ante terceros hasta el 15 de diciembre de 1998, que no se cumplía el criterio de reparto previsto en dicho contrato, ni se recogía en el mismo el realmente utilizado, sin que tampoco se respetara el criterio de racionalidad, según se detalla en el propio Informe ampliatorio. En consecuencia, la base imponible comprobada quedaba cifrada en 814.829.045 ptas (4.897.221,19 €).

El 24 de julio de 2.002, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la ONI dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en la Acta.

Contra el acto administrativo de liquidación, la mercantil interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 3474-02; R.S. 400-02), siendo desestimada por Resolución de 8 de abril de 2005, del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).

Disconforme con la anterior Resolución, la sociedad instó recurso contencioso-administrativo núm. 473/2005, formulando la demanda por escrito presentado el 15 de febrero de 2006, en el que, en síntesis, alegaba la concurrencia de todos los requisitos que condicionan la deducibilidad fiscal de los gastos, por cuanto estaba acreditado que éstos respondían a servicios efectivamente utilizados por la filial, así como su importe. Se trata -continúa- de la prestación de servicios de apoyo a la gestión entre entidades vinculadas, lo que faculta a la Administración a valorar la operación realizada por su valor normal de mercado, y, en consecuencia, debe prevalecer el apartado 1, del art. 16 de la LIS, sobre el apartado 5, que fue el aplicado por la Inspección, por cuanto, al no haber existido perjuicio para la Hacienda Pública no resulta necesario exigir el cumplimiento de los requisitos cualificados de deducibilidad a que se refiere el referido precepto; y, aun cuando se entendiera que la deducibilidad fiscal de tales gastos queda siempre condicionada al cumplimiento de los requisitos de deducibilidad establecidos en el referido apartado 5, en el caso presente, la valoración convenida por las partes no ha provocado una menor tributación ni un diferimiento de la misma, porque el gasto contabilizado y deducido por Delphi Colvegasa S.A., se compensa con el ingreso contabilizado por Delphi Unicables S.A., estando ambas entidades tributando en España y generando beneficios.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 19 de diciembre de 2008 , desestimatoria del recurso.

Sobre la primera de las cuestiones planteadas, relativa a la deducibilidad de gastos por retribuciones y seguridad social del Director de Planta y de los responsables de los Departamentos técnicos, la Sala de instancia, tras reseñar en el fundamento de derecho Tercero los datos fácticos más relevantes recogidos del expediente, centra su argumentación valorativa de la posible deducibilidad de los gastos controvertidos en dos exigencias: la « primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el artículo 13 de la Ley 61/78 en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, [la] segunda, negativa, como contraria a donativo o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial ( sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras» . Y, atendiendo a lo expuesto, determina que «el concepto de gasto deducible va necesariamente asociado, en relación de causalidad directa, a su necesidad "para la obtención de los ingresos", además de que debe estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia» (FD Cuarto) .

Para resolver la cuestión planteada, la Sala de instancia, por razones de seguridad jurídica, se remite a lo ya resuelto en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008, dictada en el recurso núm. 333/2005, promovido por el mismo recurrente, con idéntico supuesto pero diferente ejercicio fiscal, en la que concluyo que « al asumir unos gastos que eran obligación de otra de las partes contratantes, la conclusión que se alcanza es la no deducibilidad de los expresados gastos, que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, como ha declarado esta Sala en sentencia de 8 de octubre de 1996 , en que declarábamos: "la asunción de un gasto que no le corresponde (aunque se haga por convenio o acuerdo) no deja de ser un acto de mera liberalidad hacia la otra sociedad, aún cuando ello de una manera indirecta pueda redundar en un posible beneficio para la recurrente, dado que dicho gasto no está revestido del carácter de necesidad o esencialidad que debe presidirle en orden a la obtención de los beneficios para su consideración como gasto deducible » (FD Quinto).

Seguidamente, la Sentencia rechaza la alegación de la deducibilidad de «los gastos por prestación de servicios técnicos y de apoyo a la gestión, gastos por importe de 1.589.839,29 euros, consignados contablemente por la recurrente como "transferencias burdem", y que se corresponden a gastos asignados a ésta como sociedad filial, consecuencia de la distribución de los gastos generales soportados por la sociedad matriz Delphi Unicables S.A. por los servicios prestados a todas las plantas del grupo Delphi en España» (FD Sexto), reiterando nuevamente que « la contabilización de un gasto por si mismo no presupone su deducibilidad, sino que, como se ha expuesto con anterioridad, es necesario probar que dichos gastos resultan necesarios para la obtención de los ingresos así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos cuya prueba incumbe a la parte y no han sido suficientemente acreditados, ya que la existencia de una factura, que globalmente comprende los servicios descritos, sin reflejar al detalle los servicios que pretende amparar, no puede ser acogida en el ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal, que impone una interpretación restrictiva del mismo.

En efecto, conforme ya se ha hecho constar, la actora a requerimiento de la Inspección para la acreditación documental de los gastos, solo presentó el referido contrato y una descripción genérica de los servicios prestados, sin especificar la cuantificación del coste facturado por cada servicio de conformidad con las previsiones del contrato, ni tampoco las fechas, refiriéndose a ellos con expresiones genéricas como "gastos EDS", "fastos staff", "imputación burdem", lo que viene a corroborar la amplitud y la generalidad ambigua de esos gastos, que no consta que hayan sido calculados por su coste real, sino que la Sala entiende que las facturas presentadas por la entidad recurrente, más que corresponder a la retribución de servicios prestados, lo que hacen es reflejar un reparto, prima facie, de costes estructurales que debe soportar la matriz con el fin de sostener su eficacia empresarial y organizativa

En resumen, la Sala comparte la conclusión alcanzada por el TEAC en la resolución impugnada que, a su vez, se remite a la resolución desestimatoria de la reclamación interpuesta por la hoy actora frente a la liquidación del IVA del mismo ejercicio, y en la que el TEAC finalizaba afirmando que no se acreditaba en el expediente cuales de los gastos soportados por la matriz se corresponden con servicios efectiva y directamente utilizados por Delphi Colvegasa S.A. y por qué importe» (FD Séptimo) .

Frente a la Sentencia de la Audiencia Nacional, la representación procesal de Delphi Packard España, S.A., preparó, mediante escrito presentado el 29 de diciembre de 2008, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 23 de febrero de 2009, en el que formula dos motivos de casación, el primero al amparo del art. 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), y el segundo por la letra d) del mismo precepto.

En el primer motivo, la recurrente denuncia «que la Audiencia Nacional no da respuesta judicial a todas las cuestiones planteadas por es[a] parte, habiéndose ocasionado indefensión», y señalando como infringidos los arts. 67.1 de la LJCA y 24 y 120.3 de la Constitución española (CE ). En concreto, la representación procesal de la mercantil señala que la sentencia impugnada, por un lado, «omite cualquier pronunciamiento sobre la aplicación del» art. 16 de la LIS, y «no analiza en modo alguno la repercusión que la naturaleza de la operación vinculada tenía sobre las cuestiones sometidas a debate»; y, por otro, tampoco se pronuncia sobre la alegación de que «la regularización practicada por la Administración, implicaba sin lugar a dudas una doble imposición, y por consiguiente, una vulneración del artículo 31 de la C.E . al quebrantar el principio de capacidad de pago» (págs. 5-6).

En definitiva -concluye-, «la respuesta dada por la Audiencia Nacional [...] no puede considerarse como una respuesta judicial debidamente motivada que respete el derecho a la tutela judicial efectiva del contribuyente» (pág. 6).

Y, en el segundo motivo, se aduce la «infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultaban aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, los artículos 10 , 14 , 16 y 19 de la» LIS y 31.1 de la CE (pág. 6), en la medida en que «la Administración primero y la Audiencia Nacional después, niegan la deducibilidad de los gastos soportados por DELPHI COLVEGASA, S.A. como consecuencia de los servicios prestados por su matriz», conclusión que deriva de «un grave error de enfoque», toda vez que «la operación debió analizarse al amparo del artículo 16, concluyendo que aunque la valoración del servicio no fuera la más ajustada al valor del mercado, tal circunstancia no había provocado ni una menor tributación ni un diferimiento de la misma», y «por tanto, no había nada que regularizar» (pág. 8). Además -se añade-, «no sólo se infringe el artículo 16 sino también los artículos 10, 14 y 19.3, ya que los gastos que nos ocupan son deducibles por cuanto se cumplen todos los requisitos exigidos a tal efecto», y por tanto, «[l]a calificación de los gastos del personal directivo de [su] representada como liberalidades, y la negativa a admitir la deducibilidad de los gastos soportados en la adquisición de los servicios prestados por su matriz, sólo tiene sentido si se desea gravar dos veces la msma renta o lo que es lo mismo sancionar a la filial (DELPHI COLVEGASA, S.A.) con una sanción no tipificada previamente equivalente al pago del Impuesto de sociedades que ya pagó antes la matriz» (págs. 9-10).

El Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación por escrito presentado el día 21 de julio de 2009, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas.

Respecto del primer motivo, la representación pública sostiene que «no se trat[a] de valorar los costes de los servicios, sino si los gastos derivados de la recepción de aquéllos servicios debieran reputarse como gastos deducibles o no», oponiéndose a la concepción de operaciones vinculadas del art. 16 de la LIS, que «la actuación inspectora no aplicó», sino los preceptos «que determinan los gastos e ingresos, así como los gastos que han de reputarse deducibles» (págs. 2-3).

En cuanto al segundo motivo, se remite a la fundamentación de la Sentencia combatida sobre la cuestión planteada, y «cuya conformidad a Derecho no se ha discutido por la recurrente» (pág. 3).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 1 de febrero 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Delphi Packard España S.A. contra la Sentencia de 19 de diciembre de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 473/2005, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de fecha 8 de abril de 2005, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, de 24 de julio de 2002, relativo al Impuesto sobre Sociedades (IS), del ejercicio 1998.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia de instancia desestimó el recurso por considerar que «la contabilización de un gasto por si mismo no presupone su deducibilidad, sino que [...] es necesario probar que dichos gastos resultan necesarios para la obtención de los ingresos así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos cuya prueba incumbe a la parte y no han sido suficientemente acreditados, ya que la existencia de una factura, que globalmente comprende los servicios descritos, sin reflejar al detalle los servicios que pretende amparar, no puede ser acogida en el ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal, que impone una interpretación restrictiva del mismo.

En efecto, conforme ya se ha hecho constar, la actora a requerimiento de la Inspección para la acreditación documental de los gastos, solo presentó el referido contrato y una descripción genérica de los servicios prestados, sin especificar la cuantificación del coste facturado por cada servicio de conformidad con las previsiones del contrato, ni tampoco las fechas, refiriéndose a ellos con expresiones genéricas como "gastos EDS", "fastos staff", "imputación burdem", lo que viene a corroborar la amplitud y la generalidad ambigua de esos gastos, que no consta que hayan sido calculados por su coste real, sino que la Sala entiende que las facturas presentadas por la entidad recurrente, más que corresponder a la retribución de servicios prestados, lo que hacen es reflejar un reparto, prima facie, de costes estructurales que debe soportar la matriz con el fin de sostener su eficacia empresarial y organizativa.

En resumen, la Sala comparte la conclusión alcanzada por el TEAC en la resolución impugnada que, a su vez, se remite a la resolución desestimatoria de la reclamación interpuesta por la hoy actora frente a la liquidación del IVA del mismo ejercicio, y en la que el TEAC finalizaba afirmando que no se acreditaba en el expediente cuales de los gastos soportados por la matriz se corresponden con servicios efectiva y directamente utilizados por Delphi Colvegasa S.A. y por qué importe» (FD Séptimo).

Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, la sociedad recurrente formuló dos motivos de casación. En el primero, al amparo del art. 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA), denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional infringe los arts. 67.1 de la LJCA y 24 y 120.3 de la Constitución española (CE ) al no dar respuesta judicial a todas las cuestiones planteadas en la demanda, en concreto -señala-, «omite cualquier pronunciamiento sobre la aplicación del» art. 16 de la LIS, y «no analiza en modo alguno la repercusión que la naturaleza de la operación vinculada tenía sobre las cuestiones sometidas a debate»; y, tampoco se pronuncia sobre la alegación de que «la regularización practicada por la Administración, implicaba sin lugar a dudas una doble imposición, y por consiguiente, una vulneración del artículo 31 de la C.E . al quebrantar el principio de capacidad de pago» (págs. 5-6).

Y, en el segundo motivo de casación, bajo el cauce procesal del art. 88.1.d) de la LJCA , alega la vulneración de los art. 10 , 14 , 16 y 19 de la LIS y 31.1 de la CE , en la medida en que tanto la Administración primero, como la Audiencia Nacional después, «niegan la deducibilidad de los gastos soportados por DELPHI COLVEGASA, S.A. como consecuencia de los servicios prestados por su matriz», cuando -a su juicio- dicha «operación debió analizarse al amparo del artículo 16, concluyendo que aunque la valoración del servicio no fuera la más ajustada al valor del mercado, tal circunstancia no había provocado ni una menor tributación ni un diferimiento de la misma», y «por tanto, no había nada que regularizar» (pág. 8). Además, se dice que también infringe los arts. 10, 14 y 19.3 de la LIS, «ya que los gastos que nos ocupan son deducibles por cuanto se cumplen todos los requisitos exigidos a tal efecto», y por tanto, «[l]a calificación de los gastos del personal directivo de [su] representada como liberalidades, y la negativa a admitir la deducibilidad de los gastos soportados en la adquisición de los servicios prestados por su matriz, sólo tiene sentido si se desea gravar dos veces la msma renta o lo que es lo mismo sancionar a la filial (DELPHI COLVEGASA, S.A.) con una sanción no tipificada previamente equivalente al pago del Impuesto de sociedades que ya pagó antes la matriz» (págs. 9-10).

Por su parte, frente a dicho recurso de casación, el Abogado del Estado formuló oposición solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede recordar que esta Sala y Sección ya se ha pronunciado sobre las mismas cuestiones aquí planteadas, en la reciente Sentencia de 24 de noviembre de 2011, dictada en el recurso de casación núm. 594/2009 , seguido por las mismas partes, por el mismo tributo y ejercicio fiscal, Resolución en la que dijimos:

TERCERO.- Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar el primer motivo de casación, en el que, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , la entidad recurrente alega que la Sentencia de instancia ha vulnerado los arts. 24 y 120.3 de la CE , así como el art. 67.1 de la LJCA , a los que añade, por su aplicabilidad al supuesto planteado, los arts. 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al incurrir presuntamente en incongruencia omisiva, en relación con dos cuestiones: en primer lugar, por no entrar a examinar y resolver la cuestión de las operaciones vinculadas entre empresa matriz y filial y, en segundo lugar, al no afrontar tampoco la cuestión de la doble imposición que la actuación inspectora produce a la recurrente.

Pues bien, este motivo casacional no puede prosperar, por las razones que se indican a continuación.

Conviene comenzar recordando que, «conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, "[e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal" ( STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ 2), cuando "por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia" ( STC 167/2000, de 18 de julio , FJ 2). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio "se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales" ( STC 44/2008 , cit., FJ 2). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que "es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva" ( SSTC 167/2007, cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2).

En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita" ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30

[ Sentencia de esta Sala de 26 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 9440/2004 ), FD Cuarto; en idéntico sentido, entre muchas otras, Sentencias de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6565/2003), FD Segundo ; de 14 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1708/2003), FD Tercero ; de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004), FD Tercero ; y de 18 de marzo de 2010 , FD Tercero].

Como apunta las Sentencias del Tribunal Constitucional 180/2007, de 10 de septiembre y 138/2007, de 4 de junio , «la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita» (FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias, entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo.

Pues bien, del examen de la resolución judicial cuestionada se infiere inequívocamente que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha respondido, siquiera de modo tácito, a las dos cuestiones a las que se refiere la representación procesal de la recurrente, y a la vista de los párrafos transcritos de la Sentencia impugnada en esta sede, no cabe más que concluir que la misma ha dado, desde la estricta perspectiva del derecho garantizado en el art. 24.1 de la CE , una adecuada respuesta a cada una de las cuestiones planteadas, aunque ésta no haya sido satisfactoria para la parte recurrente. Pero es que la propia entidad demandante parece reconocer que la respuesta -aunque sea implícita- ha existido cuando considera que la Resolución de instancia ha infringido los preceptos de la LIS que cita, pues para ello necesariamente entra a valorar la respuesta judicial en la aplicación de dichos preceptos legales, reconociendo así que se ha afrontado la cuestión de las operaciones vinculadas y la alegación de doble imposición, recordando lo expuesto en el Antecedente de hecho Segundo de esta sentencia, de lo que se desprende un tratamiento suficiente de los motivos alegados por la recurrente, cuyo análisis más pormenorizado se realizará en los siguientes fundamentos jurídicos.

En atención a lo expuesto, el motivo no puede prosperar.

CUARTO.- Entrando a examinar el fondo del recurso, en lo que se refiere a la invocación del art. 88.1.d) de la LJCA , por la infracción de los arts. 10 , 14 , 16 y 19 de la LIS, y 31.1 de la CE , se pude apreciar desde el inicio lo infundada de la pretensión de la recurrente, pues incluso desde la perspectiva reivindicada de las operaciones vinculadas del art. 16 de la LIS no puede prosperar la deducibilidad de los gastos controvertidos.

En efecto, el apartado 5 del art. 16 de la LIS dispone:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos:

1. Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.

2. Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad".

Se trata de afrontar la cuestión básica del presente recurso, determinar si son deducibles fiscalmente los gastos por importe de 2.196.368,68 euros consignados contablemente por la sociedad recurrente en formas diversas, "transferencias burdem", y que se corresponden a gastos asignados a ésta como sociedad filial, consecuencia de la distribución y facturación de los gastos centrales soportados por la sociedad matriz Delphi Unicables S.A. por los servicios prestados a todas las plantas del grupo Delphi en España.

En principio, y como punto de partida, el concepto de «gasto deducible» va ligado a la «necesariedad» del mismo «para la obtención de los ingresos», además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

Como afirma la Sentencia de esta Sala de 24 de Febrero del 2011 (rec. cas. núm. 357/2007 ), «el concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/78 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial ( TS. SS. 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos» (FD Sexto).

Y en la Sentencia de esta Sala de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5920/2004 ), se dijo que «para que pueda hablarse de "gasto deducible" se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto . 2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto . Y 4.º La "necesariedad" del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS» (FD Cuarto).

En el caso que nos ocupa, la entidad recurrente aportó en el procedimiento inspector un contrato de servicios de fecha 2 de enero de 1998, elevado a escritura pública el 15 de diciembre del mismo año, que patentiza una relación de servicios entre la empresa matriz y la filial, pero en el que no consta ni tampoco se desprende de la contabilidad de la obligada tributaria la relación individualizada de servicios recibidos prestados por la entidad matriz, ni su magnitud o naturaleza, ni tampoco la fecha de la prestación y la cuantificación del coste facturado por cada servicio, de conformidad con las previsiones del contrato, aportándose sólo una descripción genérica de los servicios, refiriéndose a ellos como "gastos EDS", "gastos non EDS", "gasto staff", "imputación burdem", que no se considera suficiente en los términos exigidos por los arts. 3 y 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , de manera que no se motiva convenientemente que el gasto contabilizado y deducido por la recurrente sea una correlativa compensación con el ingreso contabilizado por Delphi Unicables S.A., estando ambas entidades tributando en España, lo que tiene una especial relevancia por suponer esa deducción, en caso de ser improcedente por injustificado, un evidente perjuicio para la Hacienda Pública.

Conviene recordar que en los acuerdos tercero y cuarto del contrato de 2 de enero de 1998, Delphi Unicables, S.A., se comprometía a facilitar a Delphi Cisa S.A. -la recurrente- «una factura descriptiva de los servicios prestados así como una descripción del cálculo realizado para obtener el importe que conste en la misma, en la forma que estime suficiente la receptora, para que ésta pueda satisfacer todos los requisitos fiscales que sean necesarios para hacer efectivo el pago de los servicios», debiendo conservar la documentación precisa que sirviera de detalle para la identificación de los costes repercutibles y las facturas de los servicios subcontratados a terceros. Sin embargo, las facturas emitidas por Delphi Unicables S.A., no contenían descripción de los servicios prestados ni del cálculo realizado, sino que se limitaban a describir la operación con expresiones como "facturación según documentos adjuntos", "gastos eds", "gastos staff", "gto.dp&c nom eds", etc., sin que se acompañara a las mismas documentación alguna en la que figurara el detalle de los servicios prestados, junto con el cálculo del importe que se facturaba, la naturaleza, magnitud y fecha de los mismos.

Con tales actuaciones, la recurrente venía, además, a incumplir desde una perspectiva formal las exigencias del entonces vigente Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, que regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, en cuyo art. 8.1 se exigía en las operaciones realizadas por empresarios o profesionales que los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante factura completa, cuya descripción venía dada por el art. 3 del citado Reglamento, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles, tales como la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión".

En consecuencia, a tenor de la normativa legal y reglamentaria expuesta, la facturación de los gastos que la recurrente pretendía deducir debieran para ello contener los datos e importes por los que se identifique, tanto al expedidor de las facturas, como al pagador de las mismas y las operaciones realizadas; cuestión claramente incumplida por la obligada tributaria al contabilizar tan solo unos gastos genéricos por operaciones vinculadas, incumpliendo con ello el requisito para que un gasto sea deducible: que el servicio o contraprestación que se satisface se haya producido realmente, de forma que quede plasmado detalladamente en el documento probatorio mercantil, la factura en el caso que nos ocupa.

De todo ello se desprende que es necesaria la existencia de una vinculación concreta de cada servicio prestado por la empresa matriz a la filial, no siendo posible una deducción de gastos por los servicios comunes al grupo en virtud del volumen de ventas de cada filial, porque el volumen de ventas nada tiene que ver con la concreta actividad desempeñada por la recurrente, sin que la falta de individualización permita admitir la deducción pretendida. Además -como bien indica la sentencia controvertida-, tampoco se ha cumplido la obligación probatoria de que los citados gastos resulten necesarios para la obtención de los ingresos, que exista una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos cuya prueba incumbe a la parte recurrente y que, como ya se ha expuesto anteriormente, no han sido suficientemente acreditados, pues la facturación no refleja al detalle los servicios que pretende amparar, no pudiendo darse por válida en el restrictivo ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal.

En efecto, tenemos que recordar que la carga de probar el gasto, en virtud de los arts. 114 de la Ley General Tributaria y 1214 del Código Civil , incumbe a la recurrente, en sintonía con la doctrina de esta Sala, que ha entendido que el principio recogido en el citado art. 114 «supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto], razón por la cual hemos señalado que, en virtud de dicho precepto, «correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende» [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005 ), FD Cuarto. 1; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1].

Finalmente, debemos señalar que no estamos ante un supuesto de doble imposición, sino ante el rechazo por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de unas deducciones indebidas de la recurrente en el ejercicio 1998 del IS, en aplicación del ordenamiento tributario y al margen de los intereses y necesidades del grupo de empresas de la que forma parte.

En consecuencia, no cabrá apreciar los motivos impugnatorios del recurso » .

Por ello, atendiendo a los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede estar a lo razonado y dispuesto en al Sentencia precedente,y, en consecuencia, desestimar los motivos de casación formulados.

A mayor abundamiento, debemos precisar que el recurso de casación no toma en consideración ni cuestiona el hecho acreditado del incumplimiento del contrato que Colvegasa S.A. formalizó en 4 de abril de 1990 con la entidad Unicables S.A., tal como resalta la sentencia de instancia, pues los gastos del Director de Planta y de los responsables de los departamentos técnicos debieran de haber correspondido a Unicables S.A., pero los asumió la recurrente sin recibir contraprestación a cambio, siendo estos gastos considerados como una liberalidad hacia otra sociedad [art. 14 e) de la LIS], sin que se esté en el supuesto del art. 16.1 de la Ley, ya que, en este caso, no se cuestiona por la Administración lo pactado por las partes. Por tanto, quedó en la instancia claro que la recurrente asumió unos gastos que eran obligación de otra de las partes contratantes, y la conclusión que se alcanza es la no deducibilidad de los expresados gastos, tal como correctamente estableció la Administración tributaria y confirmó la sentencia recurrida.

Asimismo, la anterior determinación debe ser apreciada en conexión con la doctrina reiterada de esta Sala que establece « que, en principio, la interpretación de las cláusulas contractuales es facultad privativa de los Tribunales de instancia, de manera que sólo es revisable en casación cuando aquélla pueda calificarse de -entre otros, estos son los adjetivos que venimos empleando constantemente- manifiestamente "irrazonable", "arbitraria", "absurda", "irracional", "disparatada", "ilógica" o "contraria al buen sentido "» [ Sentencia de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603/2003 ), FD Sexto; en el mismo sentido, las Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2000 (rec. cas. núm. 2668/1996), FD Segundo ; de 2 de octubre de 2000 (rec. cas. núm. 1991/1995), FD Decimotercero ; de 28 de diciembre de 2000 (rec. cas. núm. 4869/1995), FD Segundo ; de 1 de julio de 2003 (rec. cas. núm. 94/1998), FD Undécimo ; de 15 de julio de 2003 (rec. cas. núm. 3604/1997), FD Octavo ; de 15 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 11056/1998), FD Cuarto ; de 18 de enero de 2005 (rec. cas. núm. 7321/2001), FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2005 (rec. cas. núm. 592/2003), FD Cuarto ; de 8 de febrero de 2006 (rec. cas. núm. 4508/2003), FD Quinto ; de 12 de julio de 2006 (rec. cas. núm. 5609/2001), FD Segundo ; de 10 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 5888/2003), FD Decimosexto ; de 13 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 11503/2004 ), FD Cuarto.a); de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 7979/2004), FD Cuarto ; de 13 de noviembre de 2008 [(rec. cas. núm. 5442/2004), FD Décimo ; de 5 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 887/2006), FD Cuarto ; ( rec. cas. núm. 3550/2005), FD Segundo ; ( rec. cas. núm. 4561/2005), FD Tercero ; ( rec. cas. núm. 5183/2005), FD Segundo ; ( rec. cas. núm. 5387/2005), FD Tercero ; ( rec. cas. núm. 5501/2005), FD Segundo ; ( rec. cas. núm. 9771/2004), FD Segundo ; y ( rec. cas. núm. 9817/2004 ), FD Segundo]; de 6 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 2824/2003), FD Tercero ; de 7 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 5987/2003), FD Tercero ; de 28 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 10273/2004), FD Undécimo ; de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 234/2004), FD Cuarto ; y de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 11318/2004 ), FD Vigesimosegundo.

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación formulado por la sociedad Delphi Packard España S.A., lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución