STS, 2 de Febrero de 2012

El 15 de mayo de 2002, la Oficina Nacional de Inspección (ONI) en Navarra incoó a la entidad hoy recurrente como sucesora por fusión por absorción de la mercantil Delphi Colvegasa S.A., Acta de disconformidad núm. 70558610, por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejerció 1996, de la que resultaba una deuda tributaria de 327.201,73 euros, de los que 248.104,10 euros correspondían a la cuota y 79.097,63 euros a los intereses de demora.

En lo que aquí interesa, en la citada Acta y en el Informe ampliatorio de la misma fecha que aquella se hace constar lo siguiente:

A) Que el acta de disconformidad se vinculaba con el Acta A01 núm. 72343105, de carácter previa y que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 19 de julio de 2001, de modo que, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se debían computar 49 días consecuencia: del retraso en la aportación de documentación (desde 20-2-2002 a 27-02-2002), y por solicitudes de aplazamiento (desde 4-4-2002 a 15-4-2002 y desde 15-4-2002 a 15-5-2002).

B) Que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por el IS de 1996, con los siguientes datos: Resultado contable declarado: 406.710.091 ptas. (2.444.376,88 €), Base Imponible declarada: 650.332.101 ptas. (3.908.574,65 €), autoliquidación: 76.770.239 ptas. (461.398,43 €).

C) Que la actividad principal realizada por el sujeto pasivo en el periodo fue la de fabricación de material eléctrico de utilización y equipamiento, amparada por el epígrafe 342.2 del I.A.E.

D) Que la base imponible se había fijado en estimación directa, debiendo incrementarse la declarada en 118.065.777 ptas. (709.589,61 €), cuya procedencia era la siguiente: i) 119.923 ptas. (720,75 €) en concepto de excesos de amortización contable sobre la fiscal no ajustados, referentes a elementos del inmovilizado material, habiendo sido esta partida regularizada en al acta A01-72343105; ii) 70.410.667 ptas. (423.176,63 €) por motivo del gasto contable por transportes de los productos acabados del ejercicio 1996, que no podía considerarse fiscalmente deducible al constituir una liberalidad del art. 14 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en relación con lo estipulado en el contrato de suministro de 4 de abril de 1990, según se detallaba en el Informe ampliatorio; iii) 10.299.535 ptas. (61.901,45 €) por motivo del gasto contable por mantenimiento de edificios durante el ejercicio 1996, que no podía considerarse fiscalmente deducible al constituir una liberalidad del art. 14 de la LIS en relación con lo estipulado en el contrato de alquiler de 2 de enero de 1991 e incorporado como anexo E al contrato de suministro de 4 de abril 1990, tal como se recoge en el Informe ampliatorio; iv) 37.235.652 ptas. (223.790,78 €) por motivo del gasto contable por retribuciones y seguridad social del director de planta y de los responsables de los departamentos técnicos durante el ejercicio 1996, que no podía considerarse fiscalmente deducible al constituir una liberalidad del art. 14 de la LIS en relación con lo estipulado en el contrato de suministro de 4 de abril de 1990 citado. En consecuencia, la base imponible comprobada quedaba cifrada en 768.397.878 ptas. (4.618.164,26 €).

E) Que la entidad sucedida y sujeto pasivo objeto de la inspección, fue constituida en 1990 con el nombre de Colvegasa, S.A., pasando a denominarse posteriormente, y tras la adquisición de todas sus acciones por Delphi Unicables, S.A. el 12 de enero de 1996, Delphi Colvegasa, S.A., con NIF A42106559 en ambos casos, habiéndose fusionado por absorción con Delphi Packard España, S.A. con efectos 1 de enero de 1999. Que por lo que se refiere al sucesor y obligado tributario por razón de la mencionada fusión con absorción, fue constituido en 1973 con el nombre de Unicables, S.A. pasando a denominarse, posterior y sucesivamente, Delphi Unicables, S.A. y Delphi Packard España, S.A. con NIF A31040280 en todos los casos. Que a lo largo de éste Informe se utiliza la denominación correspondiente a la fecha del documento, hecho o circunstancia respectiva.

F) Que la entidad Delphi Colvegasa, S.A. contabilizó y dedujo en la base imponible del IS del ejercicio inspeccionado un total de 70 410 667 ptas. (423 176,63 €) en concepto de "Portes Ventas Exportación" (subcuenta núm. 62410932002) y 10.299.535 pts. (61.901,45 €) en concepto de "Mantenimiento de edificios Otros" (subcuenta núm. 62200501001), ambas incluidas dentro de la cuenta "Servicios Exteriores". Que asimismo contabilizo y dedujo en la base imponible del IS de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, las siguientes cantidades correspondientes a las retribuciones y seguridad social a cargo de la empresa del Director de Planta y de los responsables de los Departamentos Técnicos de Delphi Colvegasa, S.A.:

1996 1997 1998

Retribuciones 31.515.300 pts. 35.152.469 pts. 41.216.750 pts.

(cuenta 640) (189.410,77 €) (211 270,59 €) (247.717,66 €.)

S. Social a cargo de la empresa 5.720.352 pts. 5.869.152 pts. 10.028.465 pts.

(cuenta 6421) (34.380,01 €) (35.274,31 €) (60.272,29 €)

TOTAL 37.235.652 pts. 41.021.621 pts. 51.245.215 pts.

(223.790,78 €) (246.544,91 €) (307.989,95 €)

G) Que como soporte documental de los anteriores gastos se aporto lo siguiente: A) Listado del Libro Mayor del ejercicio 1996, perteneciente a la subcuenta "Portes Venta Exportación", con un saldo de 70.410.667 ptas. (423.176,63 €), y en la que, conforme se exponía en Diligencia núm. 11 y constaba en las facturas muestreadas, se contabilizaron los gastos correspondientes al "transporte de los productos acabados, sin que la referencia de la subcuenta citada a las exportaciones debiera inducir a error, toda vez que la empresa no realizo exportaciones. B) Listado del Libro Mayor del ejercicio de 1996, perteneciente a la subcuenta "Mantenimiento de Edificios. Otros", con un saldo de 10.299.535 ptas. (61.901,45 €). C) Copia del correo electrónico entre responsables de la empresa en el que se incluían las identidades del Director de Planta y de los responsables de los Departamentos Técnicos de Delphi Colvegasa, S.A. D) Cuadro firmado por el Director Financiero de Delphi Packard España, S.A., en el que se detallaban el importe de los gastos por las retribuciones y la seguridad social a cargo de la empresa del Director de Planta y responsables de los Departamentos Técnicos de Delphi Colvegasa, S.A., durante 1996, 1997 y 1998, y en el que también se incluía referencia a las cuentas en que fueron contabilizados. Que según la estipulación 5 (b) del contrato de suministro firmado entre Unicables, S.A. y Colvegasa, S.A. el 4 de abril de 1990, en el que se regulaban las relaciones mercantiles entre ambas sociedades, "Los gastos correspondientes al transporte de materias primas, activos fijos de producción o productos acabados, correrán a cargo de Unicables". Que asimismo, en la estipulación quinta del contrato de alquiler del edificio de Olvega, entre Colvegasa, S.A. y Unicables, S.A., de fecha 2 de enero de 1991, e incorporado como Anexo E al contrato de suministro referido en el párrafo anterior, se disponía que: "Las reparaciones y mantenimiento de los edificios, a excepción de la limpieza, serán por cuenta de la sociedad Unicables". Que en la estipulación 7 (6) deI contrato de suministro de 4 de abril de 1990, se establecía que "Unicable nombrará al Director de Planta y a los responsables de los departamentos técnicos, los cuales estarán en nómina de Cetasa". Que Unicables, S.A. era el socio mayoritario de Cetasa en 1990, con una participación del 99'99%, habiéndose mantenido dicha participación en los ejercicios objeto de comprobación 1996,1997 y 1998. Que solicitada por la Inspección acreditación de la existencia de alguna refacturación de Delphi Colvegasa, S.A. a Delphi Unicables, S.A. por los conceptos de transporte de productos acabados y mantenimiento de edificios, y a Cetasa o a cualquier otra entidad por los gastos del Director de Planta y Directores o responsables de los Departamentos Técnicos, se manifestó por la empresa que no constaba se hubiera realizado dicha refacturación a ninguna entidad (Diligencias núms. 11 y 12).

H) Atendiendo a los datos anteriores, la Inspección concluyó que Delphi Colvegasa S.A. había asumido unos gastos que, según los contratos suscritos en fechas 4-4-90 y 2-1-91, deberían corresponder a Unicable S.A. o a otras entidades, sin recibir contraprestación a cambio, por lo que consideraba que se trataba de una liberalidad hacia otra sociedad (art. 14 de la LIS), sin que fuera aplicable el supuesto previsto en el art. 16.1 de la misma Ley, relativo a la valoración convenida por entidades vinculadas, ya que no se cuestiona en este caso por la Administración lo pactado por las partes.

El 16 de julio de 2002, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la ONI dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta del actuario.

Frente al acto administrativo de liquidación, la Delphi Packard España, S.A. formuló reclamación económico-administrativa (R.G. 3427-02; R.S. 399-02), que fue desestimada por Resolución de 8 de abril de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Central.

Disconforme con la anterior Resolución, la sociedad instó recurso contencioso-administrativo núm. 333/2005, formulando la demanda mediante escrito registrado el 7 de noviembre de 2005, en el que, en síntesis, alegaba: 1) que los gastos contabilizados eran deducibles fiscalmente al concurrir todos los requisitos exigibles; 2) que no se trataba de una liberalidad, ya que los gastos de Colvegasa eran suyos y derivaban del ejercicio de su actividad; 3) que estábamos ante una operación vinculada que debía regirse por lo establecido en el art. 16 de la LIS; 4) que los hechos puestos de manifiesto por la Inspección no tenían trascendencia fiscal, al no haber implicado perjuicio para la Administración, toda vez que la valoración convenida por las partes no había provocado una menor tributación ni un diferimiento de la misma, porque el gasto contabilizado y deducido por Delphi Colvegasa S.A., se compensaba con el ingreso contabilizado por Delphi Unicables S.A., estando ambas entidades tributando en España y generando beneficios.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 27 de noviembre de 2008 , desestimatoria del recurso.

La Sala de instancia centra la cuestión a dilucidar «en determinar si resultan deducibles fiscalmente los gastos contabilizados por la recurrente en el ejercicio 1996 en las subcuentas "Portes Venta Exportación", "Mantenimiento de edificios. Otros", así como los gastos concernientes a gastos del Director de Planta y de los responsables de los Departamentos Técnicos de Colvegasa S.A.» (FD Tercero), reseñando, seguidamente, como hechos más relevantes que:

- «El 4 de abril de 1990, Colvegasa S.A. formalizó con Unicables S.A. un contrato de arrendamiento de servicios, en virtud del cual se comprometía a fabricar y suministrar a Unicables los pedidos solicitados en relación a cableados eléctricos según los programas aprobados por ambas entidades.

- En la estipulación 4ª del referido contrato se establecía el valor del coste de los suministros y en las estipulaciones 5, 7 y anexo E, quien debería asumir determinados gastos.

- Según la estipulación 5-b) los gastos correspondientes al transporte de materias primas, activos fijos de producción y productos acabados, serían a cargo de Unicables S.A.

- De acuerdo a la estipulación 7-6, las retribuciones del Director de Planta y responsables de los departamentos técnicos serían a cargo de Cetasa S.A.

- Conforme al Anexo E, las reparaciones y mantenimiento de los edificios, con excepción del de limpieza, serían a cuenta de Unicables S.A.

Pese al contenido del referido contrato, todos los gastos anteriormente citados fueron asumidos por Delphi Colvegasa S.A., lo que provocó una regularización en el ejercicio 1996 por estos conceptos que fueron considerados por la Inspección como liberalidades, al asumir la recurrente unos gastos que no le correspondían» (FD Quinto) .

Y, tras señalar « que no nos encontramos ante un problema de valoración de operaciones vinculadas, por más que el 12 de enero de 1996 hubieran sido adquiridas todas las acciones de Delphi Colvegasa S.A. por Delphi Unicables S.A., pues como claramente expone el TEAC, la valoración de los costes contabilizados no fue en absoluto cuestionada, sino que lo que se discute es si la actora podía deducirse en el ejercicio 1996 unos gastos, que de acuerdo con los contratos suscritos en 1990, claramente no le correspondían, pues ambas partes siendo independientes habían pactado las condiciones que regirían sus relaciones comerciales y en virtud de las estipulaciones convenidas los costes de referencia serian a cargo bien de Delphi Unicables S.A. o de Cetasa », la Sala determina que « al asumir la recurrente unos gastos que eran obligación de otra de las partes contratantes, la conclusión que se alcanza es la no deducibilidad de los expresados gastos, que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, como ha declarado esta Sala en sentencia de 8 de octubre de 1996 , en que declarábamos: "la asunción de un gasto que no le corresponde (aunque se haga por convenio o acuerdo) no deja de ser un acto de mera liberalidad hacia la otra sociedad, aún cuando ello de una manera indirecta pueda redundar en un posible beneficio para la recurrente, dado que dicho gasto no está revestido del carácter de necesidad o esencialidad que debe presidirle en orden a la obtención de los beneficios para su consideración como gasto deducible » (FD Sexto).

Finalmente, se rechaza en la Sentencia « el argumento de que en definitiva no se ha deparado ningún perjuicio para la Hacienda Pública, pues es evidente que según tal manera de actuar por parte de la actora, se produjo un menor ingreso y como consecuencia de ello una tributación inferior, lo que redundó en un perjuicio claro para la Hacienda Pública, y ello sin perjuicio del resultado de las obligaciones tributarias de las demás entidades implicadas, pues como se ha afirmado, no se está regularizando un grupo de empresas, sino la imputación de unos gastos concretos por parte de la empresa recurrente en el ejercicio 1996, pues las obligaciones fiscales derivadas de la ley del Impuesto de Sociedades y la normativa mercantil, son de obligado cumplimiento, y no cabe hacer una interpretación extensiva de las mismas y mucho menos acomodarla a las necesidades del grupo de empresas en un momento determinado» (FD Sexto) .

Contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, la representación procesal de Delphi Packard España, SA, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 23 de febrero de 2009, en el que, al amparo del art. 88.1, letras c ) y d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula dos motivos de casación.

En el primer motivo de casación, bajo el cauce procesal de la letra c) del art. 88.1 de la LJCA , la recurrente denuncia «que la Audiencia Nacional no da respuesta judicial a todas las cuestiones planteadas por es[a] parte, habiéndole ocasionado indefensión», señalando como infringidos los arts. 67.1 de la LJCA y 24 y 120.3 de la Constitución española (CE ) (pág. 4). En concreto, la representación procesal de la mercantil señala que la Sentencia impugnada, en primer lugar, «omite cualquier pronunciamiento sobre la aplicación del» art. 16 de la LIS, «y no analiza en modo alguno la repercusión que la naturaleza de la operación vinculada tenía sobre la cuestión sometida a debate»; y, en segundo lugar, «tampoco se pronuncia» sobre la alegación de «que la regularización practicada por la Administración implicaba sin lugar a dudas una doble imposición, y por consiguiente, una vulneración del artículo 31 de la C.E . al quebrantar el principio de capacidad de pago» (pág. 5).

En definitiva -concluye-, la respuesta dada por la Audiencia Nacional [...] no puede considerarse como una respuesta judicial debidamente motivada que respete el derecho a la tutela judicial efectiva del contribuyente

(pág. 5).

Y, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , plantea un segundo motivo de casación, «por la infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultaban aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto» los arts. 14 y 16 de la LIS y 31.1 de la CE , en la medida en que la Sentencia de la Audiencia Nacional al no aplicar el art. 16 citado «y consentir el ajuste positivo en la base imponible del DELPHI COLVEGASA, S.A. está infringiendo» dicho precepto, toda vez que «tratándose de una operación vinculada debió aplicarse» el mismo, lo que «hubiera puesto de manifiesto que la contraprestación satisfecha por DELPHI UNICABLES, S.A. por el servicio prestado por DELPHI CONLVEGASA, S.A. en el ejercicio 1996 aunque no respondiera a un precio de mercado, no producía perjuicio alguno a la Hacienda Pública», y por tanto, «no era posible realizar ninguna regularización». Además -se afirma-, también vulnera el art. 14 de la LIS, «ya que los gastos que nos ocupan son deducibles por cuanto se cumplen todos los requisitos exigidos a tal efectos, y sólo la incorrecta aplicación» de dicho precepto «llevada a cabo por los Servicios de Inspección y refrendada por la Audiencia Nacional puede llevar a la conclusión contraria» (pág. 7). Por último, sostiene la mercantil que «[l]a calificación de los gastos discutidos como liberalidades, sólo tiene sentido si se desea gravar dos veces la misma renta o lo que es lo mismo, sancionar a la filial (DELPHI COLVEGASA, S.A.) con una sanción no tipificada previamente, equivalente al pago del Impuesto sobre Sociedades que ya pagó antes la matriz» (pág. 8).

El Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación por escrito presentado el día 16 de octubre de 2009, solicitando la desestimación del mismo.

En dicho escrito, respecto del primer motivo de casación, la representación pública sostiene que no se trata de valorar el coste de los servicios sino si los gastos derivados de la recepción de aquéllos son gastos deducibles, oponiéndose a la concepción de operaciones vinculadas del art. 16 de la LIS, que considera no se aplicó por la Inspección, pues la cuestión tratada fue la relativa a la deducibilidad de los gastos por la prestación de servicios.

En cuanto a la alegada infracción de los arts. 14 y 16 de la LIS, el Abogado del Estado se remite a la fundamentación de la sentencia combatida, concluyendo que la valoración de la prueba de la Sala de instancia había determinado la no deducibilidad de los gastos pretendidos, que debe ser respetada en casación.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 1 de febrero de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Delphi Packard España S.A. contra la Sentencia de 27 de noviembre de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 333/2005, instado frente a la Resolución de fecha 8 de abril de 2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 16 de julio de 2002, relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia de instancia desestimó el recurso al « considera[r] la Sala, que no nos encontramos ante un problema de valoración de operaciones vinculadas, por más que el 12 de enero de 1996 hubieran sido adquiridas todas las acciones de Delphi Colvegasa S.A. por Delphi Unicables S.A., pues como claramente expone el TEAC, la valoración de los costes contabilizados no fue en absoluto cuestionada, sino que lo que se discute es si la actora podía deducirse en el ejercicio 1996 unos gastos, que de acuerdo con los contratos suscritos en 1990, claramente no le correspondían, pues ambas partes siendo independientes habían pactado las condiciones que regirían sus relaciones comerciales y en virtud de las estipulaciones convenidas los costes de referencia serian a cargo bien de Delphi Unicables S.A. o de Cetasa». « En consecuencia al asumir la recurrente unos gastos que eran obligación de otra de las partes contratantes, la conclusión que se alcanza es la no deducibilidad de los expresados gastos, que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, como ha declarado esta Sala en sentencia de 8 de octubre de 1996 , en que declarábamos: "la asunción de un gasto que no le corresponde (aunque se haga por convenio o acuerdo) no deja de ser un acto de mera liberalidad hacia la otra sociedad, aún cuando ello de una manera indirecta pueda redundar en un posible beneficio para la recurrente, dado que dicho gasto no está revestido del carácter de necesidad o esencialidad que debe presidirle en orden a la obtención de los beneficios para su consideración como gasto deducible» (FD Sexto).

Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, la sociedad recurrente formuló dos motivos de casación. El primero, al amparo del art. 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), en el que se denuncia que la Sentencia impugnada incurre en incongruencia omisiva con vulneración de los arts. 67.1 de la LJCA y 24 y 120.3 de la Constitución española (CE ), por no entra a examinar y resolver todas las cuestiones planteadas en la demanda, concretamente, la relativa a operaciones vinculadas entre empresa matriz y filial, y la referente a la doble imposición producida.

Y, en el segundo motivo, con sustento en la letra d) del art. 88.1 de la LJCA , se aduce la infracción de los arts. 14 y 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), y del 31.1 de la CE , por no reconocerse la existencia de operaciones vinculadas en las que la empresa matriz asesora a la filial en materia contable y financiera, de gestión de riesgos e informática, prestando unos servicios contemplados en el art. 16 de la LIS que factura y contabiliza, estando, pues, ante una imputación razonable y homogénea de costes entre filiales, de imposible individualización mediante la ecuación servicio/precio, cumpliendo así las exigencias recogidas en los preceptos infringidos, al tratarse de gastos contabilizados, propios de la actividad de cableados eléctricos, que son -se dice- gastos que responden a los ingresos obtenidos, están justificados adecuadamente en las correspondientes facturas e imputados al ejercicio del devengo. Por último, se alega que no puede incurrirse en un supuesto de doble imposición, que se daría al haber declarado y tributado ya la empresa matriz los ingresos por los servicios prestados a las filiales, debiendo poder deducir éstas los gastos producidos.

Por su parte, frente a dicho recurso de casación el Abogado del Estado formuló oposición solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede recordar que esta Sala y Sección ya se ha pronunciado sobre las mismas cuestiones ahora planteadas en su reciente Sentencia de 24 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 594/2009 ), seguido por las mismas partes, relativo al mismo tributo pero diferente ejercicio fiscal, Resolución en la que dijimos:

TERCERO.- Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar el primer motivo de casación, en el que, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , la entidad recurrente alega que la Sentencia de instancia ha vulnerado los arts. 24 y 120.3 de la CE , así como el art. 67.1 de la LJCA , a los que añade, por su aplicabilidad al supuesto planteado, los arts. 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al incurrir presuntamente en incongruencia omisiva, en relación con dos cuestiones: en primer lugar, por no entrar a examinar y resolver la cuestión de las operaciones vinculadas entre empresa matriz y filial y, en segundo lugar, al no afrontar tampoco la cuestión de la doble imposición que la actuación inspectora produce a la recurrente.

Pues bien, este motivo casacional no puede prosperar, por las razones que se indican a continuación.

Conviene comenzar recordando que, "conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, "[e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal" ( STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ 2), cuando "por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia" ( STC 167/2000, de 18 de julio , FJ 2). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio "se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales" ( STC 44/2008 , cit., FJ 2). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que "es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva" ( SSTC 167/2007, cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2).

En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita" ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30" [ Sentencia de esta Sala de 26 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 9440/2004 ), FD Cuarto; en idéntico sentido, entre muchas otras, Sentencias de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6565/2003), FD Segundo ; de 14 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1708/2003), FD Tercero ; de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004), FD Tercero ; y de 18 de marzo de 2010 , FD Tercero].

Como apunta las Sentencias del Tribunal Constitucional 180/2007, de 10 de septiembre y 138/2007, de 4 de junio , "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita" (FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias, entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo.

Pues bien, del examen de la resolución judicial cuestionada se infiere inequívocamente que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha respondido, siquiera de modo tácito, a las dos cuestiones a las que se refiere la representación procesal de la recurrente, y a la vista de los párrafos transcritos de la Sentencia impugnada en esta sede, no cabe más que concluir que la misma ha dado, desde la estricta perspectiva del derecho garantizado en el art. 24.1 de la CE , una adecuada respuesta a cada una de las cuestiones planteadas, aunque ésta no haya sido satisfactoria para la parte recurrente. Pero es que la propia entidad demandante parece reconocer que la respuesta -aunque sea implícita- ha existido cuando considera que la Resolución de instancia ha infringido los preceptos de la LIS que cita, pues para ello necesariamente entra a valorar la respuesta judicial en la aplicación de dichos preceptos legales, reconociendo así que se ha afrontado la cuestión de las operaciones vinculadas y la alegación de doble imposición, recordando lo expuesto en el Antecedente de hecho Segundo de esta sentencia, de lo que se desprende un tratamiento suficiente de los motivos alegados por la recurrente, cuyo análisis más pormenorizado se realizará en los siguientes fundamentos jurídicos.

En atención a lo expuesto, el motivo no puede prosperar.

CUARTO.- Entrando a examinar el fondo del recurso, en lo que se refiere a la invocación del art. 88.1.d) de la LJCA , por la infracción de los arts. 10 , 14 , 16 y 19 de la LIS, y 31.1 de la CE , se pude apreciar desde el inicio lo infundada de la pretensión de la recurrente, pues incluso desde la perspectiva reivindicada de las operaciones vinculadas del art. 16 de la LIS no puede prosperar la deducibilidad de los gastos controvertidos.

En efecto, el apartado 5 del art. 16 de la LIS dispone:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos:

a) Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.

b) Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad".

Se trata de afrontar la cuestión básica del presente recurso, determinar si son deducibles fiscalmente los gastos por importe de 2.196.368,68 euros consignados contablemente por la sociedad recurrente en formas diversas, "transferencias burdem", y que se corresponden a gastos asignados a ésta como sociedad filial, consecuencia de la distribución y facturación de los gastos centrales soportados por la sociedad matriz Delphi Unicables S.A. por los servicios prestados a todas las plantas del grupo Delphi en España.

En principio, y como punto de partida, el concepto de «gasto deducible» va ligado a la «necesariedad» del mismo «para la obtención de los ingresos», además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

Como afirma la Sentencia de esta Sala de 24 de Febrero del 2011 (rec. cas. núm. 357/2007 ), "el concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/78 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial ( TS. SS. 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos (FD Sexto).

Y en la Sentencia de esta Sala de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5920/2004 ), se dijo que «para que pueda hablarse de "gasto deducible" se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto . 2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto . Y 4.º La "necesariedad" del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS» (FD Cuarto).

En el caso que nos ocupa, la entidad recurrente aportó en el procedimiento inspector un contrato de servicios de fecha 2 de enero de 1998, elevado a escritura pública el 15 de diciembre del mismo año, que patentiza una relación de servicios entre la empresa matriz y la filial, pero en el que no consta ni tampoco se desprende de la contabilidad de la obligada tributaria la relación individualizada de servicios recibidos prestados por la entidad matriz, ni su magnitud o naturaleza, ni tampoco la fecha de la prestación y la cuantificación del coste facturado por cada servicio, de conformidad con las previsiones del contrato, aportándose sólo una descripción genérica de los servicios, refiriéndose a ellos como "gastos EDS", "gastos non EDS", "gasto staff", "imputación burdem", que no se considera suficiente en los términos exigidos por los arts. 3 y 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , de manera que no se motiva convenientemente que el gasto contabilizado y deducido por la recurrente sea una correlativa compensación con el ingreso contabilizado por Delphi Unicables S.A., estando ambas entidades tributando en España, lo que tiene una especial relevancia por suponer esa deducción, en caso de ser improcedente por injustificado, un evidente perjuicio para la Hacienda Pública.

Conviene recordar que en los acuerdos tercero y cuarto del contrato de 2 de enero de 1998, Delphi Unicables, S.A., se comprometía a facilitar a Delphi Cisa S.A. -la recurrente- "una factura descriptiva de los servicios prestados así como una descripción del cálculo realizado para obtener el importe que conste en la misma, en la forma que estime suficiente la receptora, para que ésta pueda satisfacer todos los requisitos fiscales que sean necesarios para hacer efectivo el pago de los servicios", debiendo conservar la documentación precisa que sirviera de detalle para la identificación de los costes repercutibles y las facturas de los servicios subcontratados a terceros. Sin embargo, las facturas emitidas por Delphi Unicables S.A., no contenían descripción de los servicios prestados ni del cálculo realizado, sino que se limitaban a describir la operación con expresiones como "facturación según documentos adjuntos", "gastos eds", "gastos staff", "gto.dp&c nom eds", etc., sin que se acompañara a las mismas documentación alguna en la que figurara el detalle de los servicios prestados, junto con el cálculo del importe que se facturaba, la naturaleza, magnitud y fecha de los mismos.

Con tales actuaciones, la recurrente venía, además, a incumplir desde una perspectiva formal las exigencias del entonces vigente Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, que regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, en cuyo art. 8.1 se exigía en las operaciones realizadas por empresarios o profesionales que los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante factura completa, cuya descripción venía dada por el art. 3 del citado Reglamento, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles, tales como la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión".

En consecuencia, a tenor de la normativa legal y reglamentaria expuesta, la facturación de los gastos que la recurrente pretendía deducir debieran para ello contener los datos e importes por los que se identifique, tanto al expedidor de las facturas, como al pagador de las mismas y las operaciones realizadas; cuestión claramente incumplida por la obligada tributaria al contabilizar tan solo unos gastos genéricos por operaciones vinculadas, incumpliendo con ello el requisito para que un gasto sea deducible: que el servicio o contraprestación que se satisface se haya producido realmente, de forma que quede plasmado detalladamente en el documento probatorio mercantil, la factura en el caso que nos ocupa.

De todo ello se desprende que es necesaria la existencia de una vinculación concreta de cada servicio prestado por la empresa matriz a la filial, no siendo posible una deducción de gastos por los servicios comunes al grupo en virtud del volumen de ventas de cada filial, porque el volumen de ventas nada tiene que ver con la concreta actividad desempeñada por la recurrente, sin que la falta de individualización permita admitir la deducción pretendida. Además -como bien indica la sentencia controvertida-, tampoco se ha cumplido la obligación probatoria de que los citados gastos resulten necesarios para la obtención de los ingresos, que exista una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos cuya prueba incumbe a la parte recurrente y que, como ya se ha expuesto anteriormente, no han sido suficientemente acreditados, pues la facturación no refleja al detalle los servicios que pretende amparar, no pudiendo darse por válida en el restrictivo ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal.

En efecto, tenemos que recordar que la carga de probar el gasto, en virtud de los arts. 114 de la Ley General Tributaria y 1214 del Código Civil , incumbe a la recurrente, en sintonía con la doctrina de esta Sala, que ha entendido que el principio recogido en el citado art. 114 "supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc." [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto], razón por la cual hemos señalado que, en virtud de dicho precepto, "correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende" [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005 ), FD Cuarto. 1; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1].

Finalmente, debemos señalar que no estamos ante un supuesto de doble imposición, sino ante el rechazo por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de unas deducciones indebidas de la recurrente en el ejercicio 1998 del IS, en aplicación del ordenamiento tributario y al margen de los intereses y necesidades del grupo de empresas de la que forma parte.

En consecuencia, no cabrá apreciar los motivos impugnatorios del recurso

.

Por ello, en aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede estar a lo razonado y dispuesto en la Sentencia precedente, y, en consecuencia, desestimar los motivos de casación formulados por la mercantil.

En atención a los razonamientos anteriores, debemos declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por la sociedad Delphi Packard España S.A., lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución