STS, 28 de Diciembre de 2011

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 30 de septiembre de 2009, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de marzo de 2006, por la que se estimó parcialmente (en el particular relativo a la deducción por formación de personal) la reclamación económico- administrativa promovida frente al acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 11 de diciembre de 2003, referido a impuesto sobre sociedades, régimen de declaración consolidada, ejercicios 1996/1997, 1997/1998 y 1998/1999, por importe de 11.574.091,04 euros, debemos anular y anulamos las mencionadas resoluciones, por ser disconformes con el Ordenamiento Jurídico, en los siguientes extremos:

1. En cuanto a la regularización correspondiente a los ejercicios 1996/97 y 1997/98, por estar prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por los períodos indicados.

2. En cuanto a la regularización relativa al ejercicio 1998/99, por resultar improcedentes los ajustes efectuados por las indicadas resoluciones respecto de: a) Los intereses presuntos por préstamos concedidos por IZASA a los administradores, debiendo estarse al cálculo de los mismos efectuado por el contribuyente en su declaración; b) Los gastos promocionales analizados en el fundamento de derecho sexto de esta sentencia, que se consideran deducibles en los términos consignados por la parte actora en su declaración; c) Las inversiones por actividad exportadora en las sociedades WERFEN, S.A. y MISCEL HOLDING, B.V., que han de reputarse deducibles en los términos previstos en el artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre . " .

Contra la anterior sentencia, por el Abogado del Estado y la entidad IZASA Distribuciones Técnicas, S.L. se interpuso Recurso de Casación.

En primer lugar, el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de la entidad IZASA Distribuciones Técnicas, S.L. interpone Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- Con base en el artículo 88.1 d) de la LJCA . Infracción del artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y de los artículos 31 y 38 de la Constitución Española . Segundo.- Con base en el artículo 88.1 c) de la LJCA . Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Vulneración de los artículos 129 de la Constitución Española , 67 de la LJCA y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil . Tercero.- Con base en el artículo 88.1 d) de la LJCA . Infracción del artículo 19.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . Cuarto.- Con base en el artículo 88.1 d) de la LJCA . Infracción del artículo 33 de la Ley 43/1995 , así como de la jurisprudencia que lo desarrolla. Quinto.- Con base en el artículo 88.1 c) de la LJCA . Vulneración de los artículos 24 y 120 de la Constitución Española , así como del artículo 218 de la LEC y del artículo 56 de la LJCA . Sexto.- Con base en el artículo 88.1 d) de la LJCA . Infracción del artículo 128 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .". Termina suplicando de la Sala se case la sentencia recurrida, estimando el Recurso Contencioso-Administrativo y anulando los actos administrativos.

En segundo lugar, el Abogado del Estado interpone Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 letra d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa . Invocamos como preceptos infringidos los artículos 29.2 a) de la Ley 1/98 , que aprueba el Estatuto del Contribuyente, en relación con el artículo 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ; asimismo, invocamos la doctrina jurisprudencial relativa a la discrecionalidad técnica. Segundo.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 letra d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa . Invocamos como preceptos infringidos el artículo 34 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1995 , en la redacción vigente durante los ejercicios de autos, sobre deducción por actividades de exportación, en relación con los artículos 92 de la misma ley , sobre deducciones y bonificaciones de la cuota íntegra del grupo de sociedades que tribute en Régimen Consolidado, y el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , sobre interpretación estricta del ámbito de las exenciones o bonificaciones.". Termina suplicando de la Sala se anulen los pronunciamientos estimatorios de la sentencia de instancia.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 14 de diciembre de 2011, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz- Cuéllar, actuando en nombre y representación de la entidad IZASA Distribuciones Técnicas, S.A., la sentencia de 30 de septiembre de 2009, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo número 211/06 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de marzo de 2006, por la que se estimó parcialmente (en el particular relativo a la deducción por formación de personal) la reclamación económico-administrativa promovida frente al acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 11 de diciembre de 2003, referido a impuesto sobre sociedades, régimen de declaración consolidada, ejercicios 1996/1997, 1997/1998 y 1998/1999, por importe de 11.574.091,04 euros.

La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso y pronunció el siguiente fallo: "Que estimando parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de marzo de 2006, por la que se estimó parcialmente (en el particular relativo a la deducción por formación de personal) la reclamación económico-administrativa promovida frente al acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 11 de diciembre de 2003, referido a impuesto sobre sociedades, régimen de declaración consolidada, ejercicios 1996/1997, 1997/1998 y 1998/1999, por importe de 11.574.091,04 euros, debemos anular y anulamos las mencionadas resoluciones, por ser disconformes con el Ordenamiento Jurídico, en los siguientes extremos:

1. En cuanto a la regularización correspondiente a los ejercicios 1996/97 y 1997/98, por estar prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por los períodos indicados.

2. En cuanto a la regularización relativa al ejercicio 1998/99, por resultar improcedentes los ajustes efectuados por las indicadas resoluciones respecto de: a) Los intereses presuntos por préstamos concedidos por IZASA a los administradores, debiendo estarse al cálculo de los mismos efectuado por el contribuyente en su declaración; b) Los gastos promocionales analizados en el fundamento de derecho sexto de esta sentencia, que se consideran deducibles en los términos consignados por la parte actora en su declaración; c) Las inversiones por actividad exportadora en las sociedades WERFEN, S.A. y MISCEL HOLDING, B.V., que han de reputarse deducibles en los términos previstos en el artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre .".

No conformes las partes con los pronunciamientos desestimatorios de sus respectivas pretensiones interpusieron el Recurso de Casación que decidimos contra la sentencia de instancia.

Para una mejor clarificación de lo discutido ha de ponerse de relieve que la sentencia de instancia declara prescritos los ejercicios 1996/97 y 1997/98 y desestima parcialmente las pretensiones formuladas por el actor en lo atinente al ejercicio 1998/99.

El Abogado del Estado impugna el pronunciamiento de prescripción recaído sobre las liquidaciones de los ejercicios 1996/97 y 1997/98. Además, impugna alguno (no todos) de los pronunciamientos estimatorios del recurso que efectúa la sentencia de instancia respecto del ejercicio 1998/99 .

Por su parte, la actora IZASA Distribuciones Técnicas S.A., impugna los pronunciamientos desestimatorios del Recurso Contencioso-Administrativo formulados por la sentencia de instancia referidos al ejercicio 1998/99 .

Se hace, por tanto, necesario distinguir el tratamiento que merecen los ejercicios 1996/97 y 1997/98 en contraposición al que corresponde al ejercicio 1998/99.

Como se ha dicho la sentencia de instancia declara prescritos los ejercicios 1996/97 y 1997/98 , razón por la que este pronunciamiento es sólo impugnado por el Abogado del Estado.

La problemática que esta cuestión plantea es idéntica a la tratada en el Recurso de Casación número 6688/09, razón por la que hemos de reproducir los razonamientos allí expuestos que son del siguiente tenor: "F. J. Tercero.- Es, por tanto, fundamental decidir si la resolución ampliatoria del procedimiento inspector es o no ajustada a derecho.

Interesa poner de relieve, en primer término, que cuando el recurrente se le dio audiencia para que alegara lo que tuviera por conveniente sobre la procedencia de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no formuló alegación alguna contra esa ampliación, lo que parece indicar su conformidad con tal circunstancia. Si tal ampliación no era procedente, pudo manifestar su oposición a la ampliación solicitada y tenía obligación de hacerlo, pues no parece razonable callar en vía administrativa sobre la ampliación solicitada, y alegarla después, incluso como causa de anulación del procedimiento, en vía jurisdiccional, olvidando que un comportamiento leal en el procedimiento administrativo constituye un presupuesto de quien formula alegaciones formales en el proceso jurisdiccional. (El dicho del derecho inglés acerca de tener las manos limpias cuando se invoca la equidad es perfectamente aplicable al caso).

La citada precisión en nada menoscaba el derecho de la parte para alegar en el recurso todo lo que en favor de su derecho considere conveniente haya sido o no esgrimido previamente. Pero esta facultad no impide que su alegación tardía sea objeto de valoración.

Por eso, no parece razonable aceptar una alegación contra la ampliación del procedimiento cuando al recurrente se le ofreció la ocasión de hacerlo, y nada alegó contra dicha ampliación.

Desde otro punto de vista, el propio recurrente ha actuado de modo contradictorio en este punto, el de la ampliación de las actuaciones inspectoras, si se tiene en cuenta que en el periodo fiscal discutido ha firmado un acta de conformidad, acta de conformidad que es radicalmente incompatible con el argumento que ahora se esgrime contra el acuerdo ampliatorio, pues el defecto ahora alegado podría alcanzar a la totalidad del procedimiento y no sólo al acta firmada en disconformidad.

6. J. Cuarto.- Pero la necesidad de revocar el pronunciamiento de la Audiencia Nacional no sólo se infiere de los datos expuestos.

Por lo pronto, es evidente que las resoluciones recurridas invocan circunstancias sobre la necesidad de ampliar las actuaciones que están recogidas en la ley (volumen de operaciones y pertenencia a un grupo de Sociedades).

Podrá discutirse si tales referencias son o no suficientes. Pero es evidente que se mencionan como causas justificativas de la ampliación circunstancias previstas legalmente (obsérvese que al hablar de la cuantía se añade otro dato más que no ha sido objeto de análisis, el de que el volumen de operaciones hace obligatoria la necesidad de censurar las cuentas).

Pero con independencia de lo anterior es evidente la complejidad de las actuaciones llevadas a cabo, -circunstancia que no necesariamente se conoce en los 6 primeros meses- como lo acreditan los siguientes hechos: El propio recurrente ha solicitado aplazamiento de las actuaciones en once ocasiones, lo que demuestra la complejidad y dificultad que, incluso para él, tenía el procedimiento. La resolución originaria tiene 168 páginas, la demanda 120 folios y los escritos de conclusiones y casación se mueven en parámetros similares. Ello sin tener en cuenta la variedad de los problemas analizados.

Asusta pensar la extensión que los citados actos y escritos pueden alcanzar cuando a juicio de la parte se produzca la complejidad que ahora se rechaza.

Es patente la complejidad de las cuestiones controvertidas, dada la amplitud y problemática de las regularizaciones practicadas como enseguida se verá, lo que justifica el acuerdo de ampliación y la necesidad de revocar la decisión adoptada por la Audiencia Nacional.".

Lo razonado comporta anular la sentencia de instancia y como no ha habido pronunciamiento sobre el fondo debatido la Sala habrá de decidir las cuestiones de esta naturaleza planteadas conforme a lo establecido en el artículo 95.2 d) de la Ley Jurisdiccional .

Dos precisiones en este punto son necesarias. La primera de ellas, y contra lo que la entidad IZASA Distribuciones Técnicas, S.A. sostiene en su oposición al Recurso de Casación del Abogado del Estado, es que el consentimiento del Abogado del Estado respecto a los pronunciamientos contenidos en la sentencia de instancia respecto al ejercicio 1998/99 , y que son idénticos a los planteados en los ejercicios 1996/97 y 1997/98 , no puede extenderse a estos por la elemental consideración de que así como con respecto al ejercicio 1998/99 el Abogado del Estado ha consentido la sentencia en determinados aspectos, ese consentimiento no ha concurrido con respecto a ninguna de las regularizaciones del ejercicio 1996/97 y 1997/98 , razón por la que si es el consentimiento del Abogado del Estado sobre cierto pronunciamiento el que justifica su intangibilidad, es evidente que donde ese consentimiento no concurre es improcedente la intangibilidad de la sentencia, si la misma no es conforme a derecho. La segunda, que entender las cosas de otra manera supondría vulnerar el precepto contenido en el artículo 95.2 d) de la Ley Jurisdiccional que exige resolver el debate en los términos en que venga planteado, y no de lo que resulte en virtud de consideraciones que no conforman el litigio que se ha de resolver.

Expuesto lo precedente y como las cuestiones tratadas en este recurso son idénticas a las resueltas en el Recurso de Casación número 6688/09 ratificamos lo declarado en éste sin perjuicio de las especialidades que de este recurso resulten.

A.- Con respecto a la retribución de los administradores y las de los servicios de ciertas empresas del grupo nos hemos de remitir en su integridad a las consideraciones del Recurso de Casación número 6688/09 donde afirmábamos: "F. J. Séptimo.- En el siguiente motivo se sostiene la improcedencia del ajuste por retribuciones a los Administradores de IZASA.

La problemática de esta regularización se plantea en los siguientes términos: la Entidad contabilizó y declaró como gasto los importes de unas facturas emitidas por unas entidades con las que existía relación directa o indirecta -las entidades Werfen, S.L., Barna Steel Werfen Holding, B.V. y Werfen Health Care Holding, B.V.- relativas a unos servicios que, para el caso de la entidad Werfen, S.L., se denominaban «Servicios de asesoramiento comercial y prospección de oportunidades de distribución en territorio español», y, para el caso de las entidades Barna Steel Werfen Holding, B.V. y Werfen Health Care Holding, B.V., «Advisory Costs of... (del periodo de que se tratase)». Asimismo retribuyó a D. Jose Carlos 48.500.000 ptas., que contabilizó y declaró como gasto, en concepto de pago por su condición de gerente de la Entidad.

Conviene deslindar los dos aspectos que esta regularización contiene. De un lado, los servicios prestados por determinadas entidades a la actora, de otra parte, las cantidades asignadas al Sr. Jose Carlos .

De entrada, hay que señalar la absoluta improcedencia de las cantidades referentes a ejercicios que no son el liquidado. La misma improcedencia hay que afirmar de las facturas de las entidades citadas que no contienen IVA, pues ni los hipotéticos servicios prestados ni la inclusión del importe referido generan, en estas condiciones, derecho a deducción. Además, no ha resultado probada la realidad de los servicios específicos y concretos prestados por dichas entidades y atribuibles a cada factura por lo que es improcedente en su totalidad la deducción practicada, siendo, por el contrario, ajustada a derecho la regularización, pues los mencionados servicios no resultan de relaciones contractuales previamente establecidas, delimitadas y especificadas en las facturas cuestionadas.

La cuestión no radica, por tanto, en la recalificación que de los gastos efectúa la Inspección, sino en que se trata de gastos intrínsecamente no deducibles por no contener los requisitos formales necesarios para ello y por no resultar acreditada la existencia del gasto correspondiente al concepto que en tales facturas se contiene.

La diferenciación de las actividades del grupo WEFREN y la recurrente, extremo en el que tanto se insiste, debería generar las facturas pertinentes acreditativas de los servicios prestados por el grupo WEFREN a la actora, y ello con independencia de quienes sean los administradores de una y otra. Es esta falta de determinación de los servicios efectivamente prestados a la actora la que genera la regularización practicada.

En lo atinente a las retribuciones acordadas en favor de los Administradores en virtud de la presunta relación laboral que unía a la actora con D. Jose Carlos hemos de ratificar nuestra sentencia de 13 de noviembre de 2008 y estimar ajustada a derecho la regularización practicada. Especificamente cuando afirma: "F. J. Octavo.- Para la representación social de ..., al menos debería declararse la deducibilidad de las llamadas retribuciones «específicas» que se abonaron al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la sociedad, por varias razones: en primer lugar, porque tales pagos se hicieron, no por ser miembros del Consejo de Administración, sino por el desempeño de «cargos de alta dirección de la empresa»; en segundo lugar, porque consta que ... afilió a las citadas personas a la Seguridad Social -quienes, por ende, mantuvieron un «vínculo de carácter laboral con la empresa»-, pagando la cuota patronal correspondiente, que practicó sobre dichas retribuciones la retención a cuenta del IRPF prevista para los rendimientos del trabajo, y, en fin, que contabilizó las remuneraciones como los demás gastos de personal (esto es, en la cuenta núm. 640000, Sueldos y Salarios) y no en la cuanta específica del Consejo de Administración (la núm. 664.000); en tercer lugar, porque, conforme a la doctrina de este Tribunal, no es incompatible para un miembro del Consejo de Administración ejercer al mismo tiempo en la sociedad un cargo de Gerente o Director General en régimen laboral mediante un contrato de alta dirección; y, en cuarto lugar, porque hay que distinguir entre la «gestión de la sociedad», propia de los Consejeros de Administración, y la «gestión de la empresa», que pueden realizar estos últimos o terceras personas, y porque algunos Consejeros realizan «un plus de dedicación» (en particular, se citan dos escrituras que especifican las funciones del Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado de ..., y en las que se le conceden -se afirma- «unas amplísimas facultades para, prácticamente, gestionar la empresa»), plus de dedicación que «determinaría el carácter aboral de esta relación» (pág. 30).

Planteado el debate en estos términos, es evidente que, a la luz de la jurisprudencia de este Tribunal a la que en seguida haremos referencia, el argumento planteado por la defensa de ... no puede ser acogido. A este respecto, procede recordar, antes que nada, que, de conformidad con el art. 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo , que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, E.T.), dicha norma « será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario » (apartado 1), y se excluyen del ámbito regulado por la misma «[l]a actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo » [ apartado 3, letra c)]; y que, el art. 2.1.a) E.T . señala que «[s]e considerarán relaciones laborales de carácter especial », entre otras, «[ l]a del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3 c) », trabajo de alta dirección que se define en el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto , por « el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios o instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad ».

Pues bien, en relación con dichos preceptos y, en particular, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecho las afirmaciones que a continuación se exponen, que, claramente, ponen en entredicho los argumentos empleados por la representación de ... para defender la deducibilidad de la remuneración satisfecha al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la entidad:

1. En primer lugar, la Sala Cuarta ha afirmado que, de acuerdo con los arts. 123 a 143 L.S.A ., los órganos de administración de las compañías mercantiles, « cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley », tienen como función esencial y característica « las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad » [ Sentencias de 3 de junio de 1991 (rec. cas. por quebrantamiento de forma núm. 679/1990), FD Tercero ; de 22 de diciembre de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2889/1993), FD Tercero ; de 20 de noviembre de 2002 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 337/2002), FD Octavo ; y de 26 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1652/2006 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 21 de enero de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 282/1990), FD Segundo; y de 13 de mayo de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 977/1990), FD Segundo]; razón por la cual es erróneo « entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía », actuaciones, todas ellas, que se integran en el citado art. 1.3.c) E.T . ( Sentencias de 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero ; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo ; y de de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).

2. Ha señalado también, en segundo lugar, la Sala de lo Social, que « esas facultades rectoras, ejecutivas y gestoras corresponden a la propia compañía mercantil », « pero al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicas que forman parte integrante de la sociedad; de tal modo que la actuación de estos órganos, es decir de las personas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad »; de donde se infiere que « esas personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral » ( Sentencias 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Tercero).

3. Asimismo, en tercer lugar, la Sala Cuarta de este Tribunal ha puesto de manifiesto que «[t]oda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral» en función de un criterio «estrictamente jurídico »; en efecto, en estos casos «[ n]o concurre ninguna de las características de la relación laboral », tal como la define el art. 1.1 E.T ., « ni siquiera la dualidad de partes en el sentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimiento de sus fines » ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita la anterior). De este modo, « no es posible estimar que todo aquél que realiza funciones de dirección, gestión y representación en una empresa que revista la forma jurídica de sociedad, es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección » del art. 2.1.a) E.T ., dado que, como se ha dicho, esas actividades y funciones son « las típicas y características de los órganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil » ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).

4. En cuarto lugar, la Sala de lo Social ha apuntado que al comparar el art. 1.3.c) E.T . y el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985 se aprecia « la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades » de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos « se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa » [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo ; de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991, cit., FD Cuarto ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto ; y de 16 de junio de 1998 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 5062/1997 ), FD Tercero]; ahora bien, « aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada uno de ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente », dado que « en la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que éstos, como se ha dicho, son parte integrante de la propia sociedad, es decir la propia personal jurídica titular de la empresa de que se trate » ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).

5. En quinto lugar, en cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado y como Director General, determina «una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especial de alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas», la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que, «[e]n principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social » ( Sentencia de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo). Por esta razón, « cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación no será laboral » [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto , y de 16 de junio de 1998 , cit., FD Tercero; en términos casi idénticos, Sentencias de 13 de mayo de 1991, FD Segundo ; de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD Segundo ; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo ; y de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990), FD Tercero]. Así pues, « el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza »; o, « dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo » ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, cit., FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, in fine , que cita la anterior).

6. En sexto lugar, y en conexión con lo anterior, la Sala Cuarta ha afirmado que, como se desprende del art. 141 de la L.S.A ., « los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo »; y, en la medida en que « todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración », que « los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil », « el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil » [ Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita, entre las que mantienen el mismo criterio, las de 14 diciembre 1983, 27 marzo 1984, 6 febrero 1985, 24 septiembre, 30 septiembre y 14 octubre 1987, 29 septiembre 1988, FD Tercero, y 18 marzo 1989].

7. En séptimo lugar, y aunque, como sostiene la representación social de ..., la Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad « pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo », bien común ( art. 1.1 E.T .), bien especial [ art. 2.1.a) E.T .] [ Sentencia de 25 de octubre de 1990 (rec. cas. por infracción de ley núm. 311/1990), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 25 de julio de 1989, FD Primero, núm. 3 ; y de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo)], ha dejado muy claro que « la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que se es titular », ya que « no existe en la legislación española, a diferencia de lo que ocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades ( art. 1.3 E.T .,) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección ( art. 1.2 RD 1382/1985 ) » [ Sentencia de 27 de enero de 1992 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1368/1991 ), FD Sexto; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 , cit., FD Tercero]; de manera que, « como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral » [ Sentencias de 11 de marzo de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1318/1993), FD Tercero ; de 20 de diciembre de 1999, cit., FD Segundo ; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo ; y de 26 de diciembre de 2007 , cit. FD Segundo; en términos casi idénticos, Sentencias de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; y de 27 de enero de 1992 , cit., FD Sexto]. Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración « puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa », « ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección » ( Sentencia de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).

   En el mismo sentido, la Sala Primera de este Tribunal, en la Sentencia de 21 de abril de 2005 , antes citada, ha señalado que « [n]o existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero », sino que «[h]ace falta "algo más"»; «[p]ero, aún existiendo "algo más", para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad», de modo que «[c]uando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles » (FD Tercero).

8. En atención a lo anterior, en octavo lugar, la Sala de lo Social ha venido negando sistemáticamente que el Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado de una sociedad tuvieran al mismo tiempo con la empresa una relación laboral (en este sentido, en relación con el Consejero Delegado, entre muchas otras, Sentencias de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo ; de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero ; y de 20 de noviembre de 2002 , cit., FD Octavo; en relación con el Vicepresidente de la sociedad, véase la Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto). Y lo mismo ha concluido la Sala Primera , en la referida Sentencia de 21 de abril de 2005 , cuyo fundamento de derecho Tercero (que viene a reiterar la Sentencia de 12 de enero de 2007 , cit., FD Tercero), por su claridad, contundencia e interés, reproducimos en parte:

   Dada la condición de consejero delegado, de accionista, y de los poderes de dirección y representación de la empresa que durante la duración del contrato (con independencia de su carácter de consejero o gerente), tenía el demandante, en éste no se dan los caracteres de ajenidad que posibilitaban su estimación como alto cargo; y por tanto, no existía posibilidad alguna de cobertura legal a un contrato de trabajo de alta dirección, en atención al vínculo que tenía con la empresa, en virtud de toda la interpretación jurisprudencial que se ha mencionado.- Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores-gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos. Y así se ha excepcionado por la parte demandada

   . « De ahí la declaración de incompetencia producida en la jurisdicción social y la consiguiente necesidad del tratamiento de la relación establecida, origen de la cuestión litigiosa, en esta jurisdicción civil. Pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala.- La relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos de las reclamaciones de cantidad formuladas por el demandante, pues infringe la previsión de carácter imperativo del artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ("la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos")». «La naturaleza del vínculo que une al consejero con la sociedad es mercantil no pudiendo serle aplicables pactos procedentes de un contrato de alta dirección anterior, rigiéndose por las normas imperativas contenidas en los artículos 130 y 141 de la Ley de Sociedades Anónimas . Es contrario al artículo 130 convenir una indemnización a favor del consejero para el supuesto de que sea cesado ( Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Diciembre de 1992 ). Es decir, el demandante, por voluntad propia al firmar el contrato, consintió su integración en el órgano de dirección y de representación de la sociedad, por lo que ha de aplicarse necesariamente la normativa de este tipo de personas jurídicas, que no puede quedar sin efecto por la vía de pactos contractuales. Y no puede alcanzar eficacia por la indeterminada remisión que en el presente caso se hace al consejo de administración en los estatutos de la sociedad demandada ».

9. Por otro lado, en noveno lugar, también ha señalado la Sala Cuarta que aunque -como apunta la representación de ...- «[e]s cierto que en los consejeros delegados y en los consejeros miembros de la Comisión ejecutiva hay un -plus- de actividad respecto al resto de los integrantes del órgano de administración, lo que implica una mayor dedicación a la empresa », « ello no altera el dato fundamental consistente en que se desarrolla una competencia propia de ese órgano por uno de sus miembros y a través de una delegación interna de funciones que coloca al consejero delegado y al miembro de la Comisión ejecutiva en una posición similar a la del administrador único o solidario, sin que el dato de que en el primer caso se trate de un órgano colegiado de administración sea suficiente a efectos de justificar un tratamiento distinto en orden a la exclusión » ( Sentencia de 21 de enero de 1991 , cit., FD Segundo).

10. En último lugar, en fin, interesa también subrayar que, conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador « hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia » [ Sentencia de 21 de enero de 1991 , cit., FD Primero; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de enero de 1992 , cit., FD Séptimo]; y que tampoco es relevante que la entidad demandada « hay[a] calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto », por cuanto que, « la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes » ( Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Sexto); como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero « estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador», «se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en -hojas salariales-, clásicas en el mundo de las relaciones laborales » ( Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Sexto). Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Primer al señalar, en la citada Sentencia de 12 de enero de 2007 que « sólo por el dato de estar dados de alta los administradores en la Seguridad Social, alta a la que este Tribunal sentenciador atribuye una finalidad puramente asistencial, no se desplaza sobre los demandantes la carga de probar la inexistencia de relación laboral » (FD Tercero).

    6. J. Noveno.- Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, obviamente, el Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado en el ejercicio 1994 pertenecían al Consejo de Administración de dicha entidad y desempeñaban únicamente las «actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad» propias de dicho cargo (esto es, como afirma la actora, la representación y gestión de la sociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social), debe entenderse que su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Y ello con independencia de que realizaran un -plus- de dedicación, y de que ... hubiera celebrado con dichas personas un contrato de alta dirección, les hubiera dado de alta en la Seguridad Social, hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo y, en fin, hubiera contabilizado las mismas en la cuenta de -Sueldos y Salarios- y no en la específica del Consejo de Administración; porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, y porque -reiteramos- « ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal ». En suma, la relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos tributarios, pues infringe la exigencia del art. 130 L.S.A . de que la retribución de los administradores sea fijada en los estatutos.

    No existiendo, pues, la relación de ajenidad propia de la relación laboral, tal y como mantiene el Abogado del Estado, debe rechazarse la posibilidad de aplicar el art. 13.d) de la Ley 61/1978 , o los arts. 100 ó 104 del R.I.S. Y, en la medida en que, como hemos señalado, no puede considerarse que los Estatutos de ... fijen con certeza la retribución de los administradores, hay que concluir que las retribuciones satisfechas al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de ... no resultan deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1994, por lo que la alegación de la representación de ... tampoco puede ser acogida en este punto.".

    Sobre la vulneración del principio de capacidad económica, que también se alega en el motivo por entender innecesario el acuerdo de la Junta General para aceptar como retribución la cantidad objeto de esta regularización, hemos de remitirnos nuevamente a nuestra sentencia de 13 de noviembre de 2008 cuyos contenidos ratificamos, pues el rechazo del gasto se sustenta en el incumplimiento de los requisitos legales establecidos para la deducción, circunstancia que es ajena a la capacidad económica.

    Alguna consideración es imprescindible a la vista de las alegaciones del actor sobre el automatismo en la declaración de tales gastos (páginas 47 y 48 de la demanda). En primer término, de ningún modo puede aceptarse que la aprobación de cuentas anuales pueda asimilarse a la aprobación de acuerdos retributivos de los administradores por la Junta General. Además, la aprobación en Junta General no puede ser una patente de corso para retribuciones que excedan de lo que deba ser una retribución adecuada de los administradores. Es verdad que el artículo 1.255 del Código civil establece la libertad de pactos, pero es también evidente que tal precepto establece unos límites a estos pactos: la de no ser contrarios a la moral, el orden público y el perjuicio de tercero. Cuando estos pactos excedan de los parámetros socialmente aceptables es claro que tales pagos no pueden ser considerados como retribuciones sino como meras liberalidades, no generadoras de un gasto deducible. La determinación de cuando estos pagos exceden estos límites es un problema que ha de resolverse a la vista de las circunstancias de cada caso, primero, por la Administración, y, en último término, por los tribunales.".

    La especialidad que en este punto el recurso que ahora decidimos plantea es el texto normativo aplicable a esta cuestión, pues en tanto al ejercicio 1995/96 era aplicable la Ley 61/78, a los ejercicios 1996/97 y 1997/98 es la Ley 43/95.

    El diferente tratamiento de la problemática planteada por la diferente legislación aplicable ha de rechazarse si se tiene presente que son los estatutos de la entidad recurrente los que exigen la adopción del acuerdo de retribución de los administradores, acuerdo que aquí no se ha producido y que hace procedente la regularización practicada.

    Finalmente, la diferencia que la entidad recurrente formula entre el artículo 13 ñ) de la Ley 61/78 y el 10.3 de la Ley 43/95 lo que daría lugar a una distinta solución de la problemática planteada es inexistente, por referirse aquel precepto a las participaciones de los administradores en beneficios, en tanto que el artículo 10.3 regula la conformación de la base imponible.

    Lo razonado comporta la conformidad a derecho de la regularización efectuada.

    B.- En lo referente a la regularización derivada de los préstamos efectuados por la actora a los administradores y una sociedad vinculada hemos de remitirnos en su integridad al razonamiento incorporado al Recurso de Casación número 6688/09 cuyo contenido es del siguiente tenor: "F. J. Octavo.- En la siguiente alegación la recurrente impugna la regularización derivada de préstamos por operaciones vinculadas.

    La razón del ajuste es el incremento de la base imponible causado por los intereses de los préstamos realizados por IZASA a sus administradores y a una sociedad vinculada WERFEN, S.L.

    Reprocha el recurrente a esta regularización que la Inspección no ha acudido al procedimiento de valoración entre entidades vinculadas cuando de intereses se trata.

    Al analizar este punto ha de partirse de algo básico en la determinación de intereses. Para su fijación concurren dos factores: De un lado, el capital prestado y el tiempo en que ese capital ha sido prestado. De otro, el interés aplicable .

    Esta sencilla distinción permite desestimar la alegación del recurrente. No se discute el importe del interés. Lo que se cuestiona, y es lo que ha dado lugar a la regularización, es el tiempo por el que los capitales han sido prestados y su importe . El criterio utilizado por la recurrente es el de los saldos medios en cierto periodos de tiempo. La Inspección considera que el método aplicable, previsto en el P.G.C., para la determinación del importe del capital prestado es el la «corriente real» de los servicios prestados (en este caso préstamos).

    Planteado así el problema es evidente que estamos en presencia de una cuestión probatoria, y que el método utilizado por la recurrente no respondía a la realidad de las corrientes monetarias generadas. En estas circunstancias correspondía a la recurrente acreditar que el criterio utilizado por la Inspección no se ajustaba a la realidad, pues el propuesto por ella es una pura estimación. Esa actividad probatoria no se ha efectuado.

    No se está, pues, en presencia de la problemática derivada de la valoración de mercado en función de los intereses aplicados de una operación vinculada, como afirma la parte recurrente, sino de la fijación de un parámetro distinto, tiempo e importe del capital prestado, cuestión que ha de resolverse aplicando los criterios sobre la carga de la prueba. Ello explica que todos sus razonamientos sobre el asunto sean inoperantes, pues el centro de la discusión no radica en los intereses aplicados, sino en los capitales prestados y el tiempo por el que lo han sido.".

    Lo expuesto supone la ratificación de la regularización practicada.

    C.- Idéntica desestimación ha de producirse respecto a la imputación de intereses moratorios por anatocismo e imputación temporal, en virtud del razonamiento que sobre la cuestión se contiene en la sentencia recaída en el Recurso de Casación número 6688/09 que reproducimos: "F. J. Noveno.- En la siguiente alegación de la demanda se cuestiona la imputación por intereses moratorios, como consecuencia de impagos cuyo principal e intereses ha sido necesario reclamar en vía judicial.

    Mientras la Inspección considera que tales cantidades han de ser imputadas al ejercicio en que la sentencia las reconoce, la recurrente mantiene que han de serlo al ejercicio en que son efectivamente cobradas.

    Ha de subrayarse la necesidad de diferenciar la imputación del principal que constituye la deuda y la de los intereses reclamados. Tanto unos como otros han de ser imputados al ejercicio en que se devengan. Pero los intereses, cuando son reclamados de modo independiente al principal, deben imputarse al ejercicio en que es reconocida su procedencia, ya sea en vía judicial o extrajudicial.

    Es evidente que el criterio de imputación recogido en el artículo 22.1 de la Ley 61/78 , o, alternativamente, el artículo 19.1 de la Ley 43/95 es el de devengo, que ha sido el seguido por la Inspección. De otro lado, las excepciones previstas a este criterio en el apartado segundo del artículo 22 , o, el artículo 19.2 de la Ley 43/95 no han sido utilizadas por la actora, lo que determina la improcedencia del reproche formulado contra la regularización examinada.

    Los criterios de las operaciones a plazos no pueden ser aplicados a estas operaciones, por ser evidente su distinta naturaleza y características. (En estas operaciones , las aquí analizadas, no hubo, entre otras cosas, plazos de pago contractualmente fijados, circunstancia que es indispensable para poder hablar de «operaciones a plazo»). Tampoco es posible aceptar la alegación acerca de la vulneración del principio de «capacidad económica» al ser patente que el cobro de intereses genera la capacidad económica gravada y objeto de regularización.

    No puede asimilarse la problemática de la «imputación» de rentas a la del gravamen de una «capacidad económica» inexistente pues es claro que en la imputación hay capacidad económica, y la imputación sólo resuelve el periodo temporal a que esa «capacidad económica» ha de ser atribuida.

    Finalmente, alegar la culpabilidad de la Administración en la generación de la problemática tributaria planteada, no hace sino desnaturalizar el litigio que decidimos, pues tal culpabilidad no es objeto de este proceso.

    Lo dicho, no obsta, naturalmente, a que los efectos de la aplicación del criterio expuesto puedan generar las correcciones en los ejercicios afectados para impedir la doble imposición, circunstancia que, en cualquier caso, ha de evitarse.".

    D.- En lo referente a la regularización derivada de los "gastos por relaciones públicas" y "otros gastos comerciales" en la sentencia citada afirmábamos: "F. J. Décimo.- En el siguiente motivo se cuestiona la regularización derivada de la no aceptación por la Inspección de los denominados «gastos de relaciones públicas».

    Sobre este problema, y aunque los gastos correspondientes al ejercicio que ahora es objeto de revisión no se rigen por la Ley 43/95, sino por la legislación anterior, es evidente su naturaleza semejante a la de los ejercicios siguientes.

    Entendemos que si el Abogado del Estado ha consentido este punto, y la naturaleza de los gastos es la misma en los diferentes ejercicios, aunque las legislaciones aplicables no sean en el punto controvertido exactamente iguales, razones de coherencia y, sobre todo, no discrepar ... del criterio seguido en este punto por el tribunal de instancia exige dar la misma solución que se adoptó para el ejercicio 1999.

    La Sala no discrepa de la solución adoptada, circunstancia que sí concurre en otras regularizaciones.

    Ello determina la estimación del recurso en el punto discutido.".

    E.- Sobre los gastos derivados de la actividad exportadora también razonábamos en la sentencia recaída en el Recurso de Casación número 6688/09 lo siguiente: "F. J. Duodécimo.- Por lo que se refiere a la regularización derivada del rechazo de la deducción por actividad exportadora, parece necesario establecer las premisas a partir de las cuales ha de operar la deducción controvertida y que son: a) Inversión efectiva en los términos exigidos por el artículo 26.1 de la LIS; b) Actividad exportadora de la entidad que realiza la inversión y c) Relación directa entre la actividad exportadora y la inversión. (Semejante contenido en el artículo 34.1 a) de la Ley 43/1995 ).

    Por lo pronto, ha de salirse al paso de la tesis, que parece sostener la actora, página 82 de la demanda, último párrafo, en el sentido de que la actividad exportadora es la inversión, pues tal interpretación es insostenible desde la dicción del artículo 26.1, o , artículo 34.1 de la Ley 43/1995 , de la ley que diferencia, y no unifica, los conceptos «actividad exportadora» e «inversión». Se requiere, por tanto, una «inversión», primero, y, además, una «actividad exportadora», pero no cualquier actividad exportadora sino la «relacionada» con la inversión. En consecuencia si la inversión efectuada no se «relaciona» y además de modo «directo» con la actividad exportadora la deducción no es posible.

    Desde esta perspectiva, no ofrece dudas que la inversión no necesariamente ha de producir incremento de la actividad exportadora (pese a que esto ha de ser lo normal) sino que basta con que tenga «relación directa» con la actividad exportadora.

    Por ello la cuestión aquí controvertida más que de una problemática teórica y abstracta vuelve a tener naturaleza probatoria, como tantas otras de este recurso. Efectivamente no se trata de probar la existencia de actividad exportadora de la recurrente sino de acreditar que una específica actividad exportadora está «relacionada directamente» con la inversión generadora de la deducción. Tal específica y decisiva cuestión no ha resultado acreditada en el proceso. Si a ello se añade que las concretas exportaciones contempladas no fueron realizadas por la recurrente sino por Biokit y Sunrise Technologies es claro que la actividad exportadora no puede imputarse a la recurrente. (Con respecto a Sunrise Technologies el propio recurrente reconoce su no pertenencia al grupo hasta el año 2001 - folio 86 de la demanda-.".

    Por lo que hace a Sunrise Technologies no ha resultado acreditada su pertenencia al grupo consolidado. En este orden de cosas, no hay que olvidar que el acta levantada a la actora es individual y no como sociedad cabecera de grupo, que es lo que se pretende insinuar).

    Continúa el fundamento duodécimo antes transcrito afirmando: "Parece evidente que las exportaciones llevadas a cabo por entidades que no son la actora resultan irrelevantes a los efectos de aplicar la deducción controvertida, pues está en la naturaleza de las cosas, aunque la norma no lo diga, que tanto la actividad exportadora como la inversión han de ser realizadas por la misma entidad. Los razonamientos del recurrente, (páginas 87 y 88 ponen de relieve una concepción estrictamente económica de la deducción, pero olvidan los parámetros legales y tributarios que regulan la misma).

    Establecido lo precedente es patente la necesidad de desestimar el motivo.".

    Al plantearse el problema jurídico en este litigio idénticos términos a los que constituyeron las coordenadas de aquel procede idéntica solución a la allí adoptada, lo que implica confirmar la regularización practicada.

    F.- Sobre la regularización derivada de la no aceptación de la deducción por doble imposición de dividendos hemos declarado: "F. J. Undécimo.- Cuestiona la recurrente, a continuación, la regularización consistente en rechazar la deducción por doble imposición de dividendos. La citada regularización tiene su origen en que el obligado tributario en su declaración y que tiene su origen en el dividendo repartido por la participada Rego y Cía, S.A. A su vez, este dividendo es el resultado de repartir las reservas disponibles de la participada a 31 de diciembre de 1995. El obligado tributario consideró que las reservas repartidas habían sido constituidas con anterioridad a la adquisición de la participación por lo que registró contablemente ese dividendo como menos coste de la participación. El actuario entiende que el obligado tributario no puede beneficiarse de la deducción por doble imposición pues el artículo 24.1 de la Ley del Impuesto (Ley 61/1978), con igual contenido el artículo 30.1 de la Ley 43/1995 , exige que los dividendos se integren en la base imponible del impuesto.

    Sobre este punto es reiterada la jurisprudencia de esta Sala en el sentido de que la deducción invocada sólo es posible cuando en la base imponible del sujeto pasivo se computen los dividendos ya gravados que se pretenden volver a gravar lo que en el caso debatido no ha sucedido, pues nunca fueron dividendos sino menor valor de adquisición de las acciones.

    Ello determina la desestimación de la alegación analizada.".

    Lo dicho es suficiente para mantener la regularización practicada, pues en los ejercicios discutidos en este proceso también se pretende la deducción de dividendos que no habían sido previamente objeto de imposición.

    G.- Con respecto a los gastos I + D nos remitimos a lo dicho en el Fundamento Décimo Tercero de la sentencia mencionada con la salvedad derivada de resultar aquí aplicable la Ley 43/95, artículo 33 , donde se declara: "F. J. Décimo Tercero.- Dada la semejanza de la problemática de las dos últimas regularizaciones vamos a proceder a su examen conjunto.

    Se trata de determinar si son ajustados a derechos los ajustes positivos efectuados por la Inspección como consecuencia de la libertad de amortización que IZASA aplicó a los importes satisfechos a Biokit y a MCRI como consecuencia del hipotético contrato de I + D efectuado por la actora con estas entidades.

    Habrá de reconocerse, de entrada, que la problemática sobre el alcance de los gastos de I + D en el sentido de si estos únicamente operan en el sector industrial, o deben extenderse también a las empresas dedicadas al Comercio o a la prestación de servicios, nos ofrece una primera faceta de interpretación, y es que la cualidad de gastos I + D ha de resultar indudable en virtud de las cláusulas contractuales en cada caso contempladas, pues la extensión de su ámbito a actividades no industriales no resulta de los textos legales vigentes, por muy deseable y razonable que resulte desde la perspectiva del derecho.

    La cuestión crucial a resolver en este punto radica en decidir cual es la naturaleza del contrato celebrado por la actora con Biokit, en un caso, y, con MCRI, en otro, siempre desde la perspectiva de nuestra legislación, y lo que esta establece sobre las actividades de I + D, y sin olvidar que por ser la actora una entidad no dedicada a la actividad industrial tal circunstancia, la de la naturaleza I + D del contrato ha de resultar patente y manifiesta.

    Nuevamente la cuestión ha de decidirse a tenor del contenido del contrato y de las normas, escasas, que regulan el I + D. Estas normas son: además del artículo 33 de la ley citada, el artículo 65 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , que exigían que el resultado obtenido de la ejecución del contrato constituya «inmovilizado industrial», y artículo 233 y siguientes del mismo texto legal , que en su apartado tercero establece: «No darán derecho a la deducción las cantidades destinadas a la adquisición o creación de procedimientos y sistemas administrativos o de gestión ni los realizados para uso de terceros.».

    La regulación establecida sobre el alcance de estos gastos I + D en el artículo 26 de la LIS no resulta modificada por la Ley 33/87 en los términos pretendidos por el recurrente, pues la nueva redacción sigue hablando de «nuevos productos y procedimientos industriales». La ley 27/84 en su artículo 35 tampoco contiene, como afirma la actora su aplicación fuera del ámbito del sector industrial.

    Los preceptos citados solo contemplan dos hipótesis, que la investigación se realice directamente por el sujeto pasivo, o, alternativamente, por un tercero, pero haciendo propios los resultados obtenidos. En el supuesto que decidimos, es notorio que la actora no hace suyos los productos resultantes de la investigación. Es, por tanto, obvio que en el derecho español vigente cuando el contrato se celebró no era posible para la actora acogerse a los beneficios que la legislación fiscal establecía, pues ni resultaban aplicables tales beneficios a las empresas comerciales y de servicios (referencias constantes en los textos citados a «productos» y «procedimientos industriales»), ni se podía ver favorecido por tales beneficios tributarios contratos de las características del aquí examinado.

    Las citas sobre las normas que regulan a escala internacional la I + D desde otros parámetros, no hacen sino acreditar la conveniencia de que nuestro derecho se ajuste a éstos parámetros, pero es evidente que no constituyen derecho vigente.

    El razonamiento precedente, especialmente aplicable a Biokit, es igualmente trasladable al contrato celebrado con MCRI. No obstante, en este caso las razones para el rechazo del motivo se incrementan, no solo por lo razonado sino por la intervención de una entidad intermediaria que trastoca todos los parámetros en los que la relación analizada se desenvuelve. Tanto los elementos personales como reales de las relaciones de I + D quedan alterados por la intermediación de terceros que aquí se ha producido, lo que hace imposible la aplicación del beneficio fiscal analizado en virtud de los parámetros que nuestro derecho establecía en la fecha en que los hechos enjuiciados acaecieron.".

Como cuestión específica de este recurso se plantea la de decidir la conformidad a derecho de la regularización practicada por haber aplicado a ciertos contratos celebrados por la recurrente el régimen previsto en el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades en lugar del artículo 128 de la LIS como la actora pretende.

Incurre el recurrente en este motivo en una petición de principio y que consiste en afirmar la prevalencia del artículo 128 sobre el 11.3 de la LIS. Sin embargo, esta afirmación sólo es cierta si la operación analizada es un arrendamiento financiero. Determinar este extremo, si se está en presencia de un arrendamiento financiero, es la clave de la cuestión y a tales efectos la intervención de una entidad financiera sólo es decisiva, si la relación contractual efectivamente celebrada es un "arrendamiento financiero".

Parece evidente que las relaciones que sobre los bienes controvertidos se establecen en los contratos cuestionados no son las de un arrendamiento financiero aunque sólo sea porque el usuario real de los bienes objeto de arrendamiento es una persona distinta de la actora, lo que significa que al no ser la actora el usuario de los bienes, no puede invocar la existencia del arrendamiento financiero figura que exige que el arrendamiento sea usuario de los bienes. Ello determina, además, que los intervinientes en la relación analizada no desempeñan los "roles" que a cada uno de ellos corresponde en el contrato de arrendamiento financiero, y sin olvidar, además, la dificultad que la consideración de estos bienes como "activo inmovilizado", que es lo sostenido por la actora, representa para la posible existencia de un arrendamiento financiero.

Todo lo expuesto obliga a confirmar la regularización practicada.

Alega la entidad recurrente que la sentencia ha omitido tratar la cuestión referente a la regularización derivada de la obsolescencia de ciertas mercancías.

Lleva razón el recurrente al afirmar que la sentencia debió entrar en el fondo de la cuestión planteada y resolver sobre su procedencia. Los términos en que el debate venía planteado exigían la resolución de la cuestión pese a que no se hubieran practicado alegaciones ante el TEAC.

Dicho lo anterior, hay que añadir que la solución del problema ha de inferirse de los parámetros en que el debate venga planteado.

En tal sentido el primer problema es decidir la naturaleza de lo hecho por la actora. Inicialmente hay que resolver si lo hecho es una "provisión para riesgos", o, alternativamente, una "dotación por depreciación de existencias". La recurrente sostiene que se está en presencia de una "provisión por depreciación de existencias", página 62 de su Recurso de Casación.

Es claro que el artículo 13.1 de la LIS no permite las deducciones para riesgos previsibles como parecen ser los aquí provisionados lo que excluye la bondad del apunte contable practicado por la actora, si lo hecho se entendiera como "provisión para riesgos". Si, por el contrario, la provisión es por obsolescencia de existencias es indudable la necesidad de acreditar materialmente el importe y cuantía de las existencias obsoletas. Por eso el informe pericial aportado que afirma: "... se ajusta a la normativa contable que sirve de aplicación" es irrelevante, pues lo decisivo es determinar cual es la cuantía exacta de la mercancía obsoleta. Las sentencias que a estos efectos se citan tienen poco que ver con lo sucedido en estos autos, pues en ellas hubo un análisis específico de los productos declarados obsoletos, análisis que aquí no ha tenido lugar.

Finalmente, la presunta vulneración del principio de "capacidad económica" por no aceptar las bajas de las existencias producidas vuelve a ser otra petición de principio, pues lo que hay que probar, y no se ha hecho, es que las pérdidas de las existencias hayan tenido lugar efectivamente. Solo cuando tales pérdidas resultan acreditadas podrá afirmarse que su no eliminación de la base imponible supone gravar una capacidad económica inexistente. Esto no ha sucedido en estos autos.

Resuelta la problemática de los ejercicios 1996/97 y 1997/98, sobre los que había sido declarada la prescripción procede ahora analizar los Recursos de Casación formulados contra el ejercicio 1998/99.

Sobre este ejercicio sí ha habido un pronunciamiento de fondo de la sentencia de instancia, lo que delimita en este punto el Recurso de Casación, pues en este aspecto la sentencia impugnada constituye el parámetro de referencia.

De este modo nuestro trabajo ahora ha de circunscribirse a los diferentes motivos de casación formulados por las partes contra la sentencia de instancia en la medida en que resuelven el punto impugnado aunque incorporando los razonamientos precedentes en cuanto sean aprovechables a la vista de que las cuestiones sobre este aspecto no son diferentes de las analizadas anteriormente.

En el segundo motivo de casación el Abogado del Estado considera infringidos: "El artículo 34 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1995 , en la redacción vigente durante los ejercicios de autos, sobre deducción por actividades de exportación, en relación con los artículos 92 de la misma ley , sobre deducciones y bonificaciones de la cuota íntegra del grupo de sociedades que tribute en Régimen Consolidado, y el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , sobre interpretación estricta del ámbito de las exenciones o bonificaciones.".

Los razonamientos anteriormente hechos sobre este extremo, respecto de los ejercicios 1996/97 y 1997/98, contenidos en esta misma sentencia y que damos por reproducidos obligan a la estimación del motivo.

Por lo que hace al recurso de IZASA, S.A. contra los pronunciamientos desestimatorios contenidos en la sentencia recurrida respecto del ejercicio 1998/99 cabe hacer las siguientes consideraciones:

1. La impugnación de las retribuciones a WERFEN y a los administradores ha tenido ya cumplida respuesta en lo razonado en esta misma sentencia en el Fundamento Quinto apartado A).

2. Con respecto al motivo segundo, fundado en una presunta incongruencia de la sentencia por no tratar la problemática derivada de la compatibilidad del cargo de gerente y administrador, hemos de afirmar que, aunque de modo tácito, es claro que dicha doctrina es rechazada por la Sala de instancia; en cualquier caso, nuestra doctrina, expuesta en la sentencia, antes citada, la de 13 de noviembre de 2008 niega la compatibilidad alegada; finalmente, dada la anulación parcial que se acuerda de la sentencia, tal extremo es irrelevante incluso para las costas.

3. Con respecto a la desestimación por la imputación de intereses moratorios nos remitimos en su integridad a lo razonado en el fundamento pertinente.

4. Por lo que hace al motivo cuarto sobre gastos I + D nos remitimos a lo expuesto en el fundamento en que se examine esta problemática.

5. En lo atinente al quinto motivo hemos de reiterar lo expresado en el Fundamento Sexto.

6. Por su parte el motivo sexto queda rechazado en el Fundamento Séptimo.

Lo dicho comporta con respecto al ejercicio 1998/99 la estimación del Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado y la desestimación del Recurso de Casación interpuesto por la entidad IZASA Distribuciones Técnicas, S.L.

Todo ello sin que sea procedente hacer imposición de las costas causadas en ambas instancias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.