STS, 22 de Diciembre de 2011

JurisdicciónEspaña
Fecha22 Diciembre 2011

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintidós de Diciembre de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen el presente recurso de casación número 1723/2007, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO y por la Letrada que actúa igualmente, en representación legal de LA COMUNIDAD AUTONOMA DE MADRID , contra la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 26 de enero de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo 3178/2003 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 21 de octubre de 2003, sobre liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Ha intervenido como parte recurrida la mercantil "FERROVIAL INMOBILIARIA, S.A." representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Olga Gutiérrez Álvarez.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

El 23 de febrero de 1.998, FERROVIAL INMOBILIARIA S.A adoptó el acuerdo de ampliar su capital social en la cantidad de 30.050.605,22 euros. Para ello se emitieron y pusieron en circulación 1.250.000 nuevas acciones de 4.000 pesetas de valor nominal cada una, íntegramente suscritas y desembolsadas por dos accionistas, a saber, Grupo Ferrovial, S.A. que suscribió 1.248.750 acciones, por su importe de 30.020.554,6 euros (4.995.000.000 ptas), realizando una aportación no dineraria de Bonos del Estado con valor nominal de 10.000 pesetas y Can-Am, S.A, que suscribió 1.250 acciones y aportó igualmente Bonos del Estado por igual valor que los anteriormente citados e importe total de 30.050, 6€ (5.000.000 ptas) declarándose en el documento la intención de acogerse al régimen especial que para las aportaciones no dinerarias se establece en la Ley 43/95, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades y así se comunicó a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Mediante escritura pública de 10 de marzo de 1.998 se elevó a público dicho acuerdo social. Y el 17 de marzo de 1.998, se presentó en la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid, autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sobre una base imponible de 30.050,61 € (5.000.000 pesetas), tipo del 1 por ciento e ingreso de 300,51 € (50.000 pesetas).

SEGUNDO

La Inspección de los Tributos, el 8 de marzo de 2.002, incoó a FERROVIAL INMOBILIARIA, S.A. acta de disconformidad por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto de "operaciones societarias", en la que se ponía de manifiesto que unos meses antes de la ampliación se habían comprado los Bonos del Estado que se entregaron a FERROVIAL INMOBILIARIA, S.A. y que ésta vendió poco tiempo después, concretamente se realizaron estas operaciones de compra-venta, a través de la Central de Anotaciones en Cuenta del Banco de España, en el espacio temporal de seis meses por lo que la aportación carecía de motivo económico desde el punto de vista de la reestructuración y la concentración empresarial que exige la Directiva comunitaria 90/434, en relación con el artículo 110.2 de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades , y que en realidad, la aportación de Bonos cumplieron la función de servir de cauce para una aportación dineraria encubierta, por lo que se formulaba la siguiente propuesta de liquidación: base imponible 30.050.605,22 € (5.000.000.000 ptas.), cuota 300.205,55 €. (49.950.000 ptas.) y deuda tributaria de 374.072,55 € (62.240.435 ptas.), incluidos 73.867 € (12.290.435 ptas.) de intereses de demora.

La entidad interesada en el trámite de alegaciones manifestó que la aportación de Bonos del Estado realizada por GRUPO FERROVIAL, S.A. era una aportación no dineraria acogida al régimen fiscal especial establecido en el artículo 108 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, que cumplía los requisitos de dicho precepto, por lo que resulta aplicable la exención prevista en el artículo 45 I. B) 10 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 29 de mayo , por el que se aprobó el Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, admitiendo, en cambio, que no se cumplen los requisitos a la aportación realizada por Can-Am, S.A.

El Inspector Jefe a la vista de las alegaciones y del informe ampliatorio confirmó la liquidación mediante acuerdo de 2 de septiembre de 2.002, notificado el día 5 siguiente.

TERCERO

La entidad FERROVIAL INMOBILIARIA, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa contra la referida liquidación, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual la desestimó, por Resolución, de fecha 21 de octubre de 2.003.

CUARTO

La representación procesal de "FERROVIAL INMOBILIARIA, S.A.", interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC referida en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y la Sección Cuarta de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 3178/2003, dictó sentencia, de fecha de 26 de enero de 2007 , con la siguiente parte dispositiva: "Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Gutiérrez Álvarez en nombre y representación de Ferrovial Inmobiliaria, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 21 de octubre de 2.003, que se anula por no ser conforme a Derecho, sin costas."

QUINTO

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, posteriormente, lo interpuso por escrito presentado en 28 de mayo de 2007, solicitando se dicte otra que case la impugnada y declare la conformidad a Derecho de la resolución administrativa recurrida.

SEXTO

Igualmente, la Letrada de la COMUNIDAD DE MADRID, preparó recurso de casación y, tras tenerse por preparado, lo interpuso, por escrito presentado en fecha 18 de julio de 2007, en el que solicita se dice sentencia que case la sentencia recurrida y resuelva el presente recurso declarando ajustada a derecho la resolución impugnada.

SEPTIMO

La representación procesal de "FERROVIAL INMOBILIARIA, S.A.", se opuso a los recursos de casación interpuestos, mediante escrito registrado el 15 de enero de 2008, solicitando su desestimación y la imposición de las costas a las Administraciones recurrentes.

OCTAVO

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día veintiuno de diciembre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Con intención de clarificar el fondo de las controversia que hemos de resolver y al mismo tiempo de exponer lo que serán materiales a utilizar en la resolución de la misma, comenzamos por señalar que la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, introdujo disposiciones comunes en relación con las reestructuraciones empresariales, con el objeto de aplicar el régimen de diferimiento del gravamen sobre la renta a los beneficios y las plusvalías resultantes de las reestructuraciones empresariales y preservar los derechos de imposición de los Estados miembros.

Dentro del Título I ("Disposiciones Generales"), el art. 1 disponía: «Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva a las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones relativas a sociedades de dos o más Estados miembros.»

Por su parte, el artículo 11, dentro del Título V, "Disposiciones Finales" dispuso:

" 1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; b) tenga por resultado que una sociedad, que participe o no en la operación, ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables antes de la operación en cuestión. 2. La letra b) del apartado 1 se aplicará mientras y en la medida en que no pueda aplicarse a las sociedades a las que se refiere la presente Directiva ninguna normativa comunitaria que incluya disposiciones equivalentes en materia de representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad".

En nuestro ordenamiento jurídico, la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, procedió a incorporar al ordenamiento jurídico interno las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones.

Pero la Ley 29/1991 se vio sustituida por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, que reguló el "Régimen Especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", dentro del Capítulo VIII, del Título VIII, artículos 97 a 110 de la Ley 43/1995 .

El Régimen especial es de diferimiento de rentas, de forma que las que se ponen de manifiesto como consecuencia de la transmisión de elementos patrimoniales en virtud de las operaciones definidas en el artículo 97 (fusiones, escisiones, aportación de ramas de actividad y canje de valores), no son sometidas a tributación, difiriéndose la misma hasta que la adquirente lleve a cabo una nueva transmisión o se produzcan circunstancias que así lo exijan (por ejemplo, incumplimiento sobrevenido de los requisitos).Los valores recibidos, conservan, en su caso, el valor contable y la fecha de adquisición de los valores entregados (art. 101.3 y 102.2 LIS); por otra parte, si el receptor pierde la condición de residente en territorio español, deberá integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los valores recibidos y el valor por el que se habían contabilizado (art. 101.4 y 102.3 LIS.); en fin, la entidad adquirente, para evitar una doble imposición, podrá practicar determinados ajustes siempre que se pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de éstos con ocasión de la transmisión (art.109.2 L. I.S).

El régimen se completa a modo de cierre, con el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que en su versión original, que sería la aquí aplicable, por razón del tiempo en que tiene lugar el hecho imponible, disponía:

" Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

Ahora bien, la peculiaridad de la Ley 43/1995, es que durante el debate parlamentario de la misma se insertó dentro del Capítulo VIII el artículo 108 , que, permite la aplicación del Régimen de diferimiento a operaciones no suponen aportación de una rama una rama de actividad, lo que obviamente supuso una flexibilización del régimen que venía de la Ley 29/1991, en la medida en que en ésta última existía siempre la incertidumbre de si el conjunto de activos o pasivos objeto de aportación, constituían una rama de actividad, mientras que el artículo 108 , al referirse simplemente a "aportaciones no dinerarias", permite que las mismas consistan en cualquier tipo de activos materiales o inmateriales.

En efecto, el artículo 108 de la Ley 43/1995 , bajo el título de "Aportaciones no dinerarias especiales" establece, en lo que interesa, lo siguiente:

  1. - El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

  1. Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afectan los bienes aportados.

  2. Que una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5%".

    Por tanto, este régimen especial de diferimiento se aplica, siempre a opción el sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) que la entidad receptora de la aportación sea residente en territorio español o cuente con establecimiento permanente en España, al que afecten los elementos adquiridos; b) que la entidad transmitente adquiera una participación en los fondos propios de la entidad adquirente en, al menos, el 5%, si bien en este punto debe señalarse que dentro del Capítulo XIV de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades (artículo 129 a 132, ambos inclusive) se regula el régimen especial en tenencia valores extranjeros (SETV), finalizando con el apartado 3 del artículo 132 de la Ley, que trata de favorecer la existencia de SETV mediante la concesión del régimen de diferimiento del artículo 108, sin necesidad de cumplir el requisito establecido en este último precepto de que la participación supere el porcentaje del 5%. A tal efecto, el precepto indicado establece que " Las aportaciones no dinerarias de los valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español disfrutarán del régimen previsto en el artículo 108 de la Ley, cualquiera que sea el porcentaje de participación que dichas aportaciones confieran".

    Pues bien, el articulo 45.I.B) 10 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, disponía inicialmente la exención de las operaciones societarias referidas en el artículo 21 anterior (fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores) a las que fuera aplicable la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, si bien que la Disposición Adicional Octava de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto de Sociedades, dispuso que las referencias que el artículo 21 hacía a la Ley 29/1991 , debían entenderse hechas a los artículos 97.1.2.3 y 5 y 108 de la propia Ley 43/1995 y las referencias al Título I debían entenderse hechas al Capítulo VIII del Título VIII de la propia Ley.

    Y así las cosas, la sentencia recurrida señala en el Fundamento de Derecho Primero que " la cuestión litigiosa se centra en determinar si la operación llevada a cabo por la mercantil recurrente goza o no de la exención prevista en el art.45.I.B) 10 del Real Decreto Legislativo 1/1993 , por el que aprueba el Texto Refundido del ITP y AJD, en relación con determinados preceptos de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades, en atención a la inexistencia o existencia de un fraude o evasión fiscal".

    La resolución de la Sala de instancia, estimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto la representación procesal de FERROVIAL INMOBILIARIA, S.A. en 1998, se basa en dos tipos de razones: la primera de ellas, supone una interpretación estricta del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que al excluir del beneficio fiscal de diferimiento en la inversión en los casos de fraude o evasión fiscal, hace referencia a los supuestos del artículo 97, pero no al 108 que, es el que añade el caso de aportaciones no dinerarias a los de fusión, escisión, aportaciones no dineraria de rama de actividad y canje de valores representativos de capital social; la segunda de ellas, parte de no ser de aplicación el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 y afirmar que no se siguió específicamente el expediente del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , pero si se dio audiencia a la entidad interesada, y por razones de economía procesal, aprecia que no está probado el fraude procesal.

    En efecto, la sentencia razona del siguiente modo en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto:

    " (...).- Entrando ya a resolver el fondo del asunto propiamente dicho (centrado en la operación verificada respecto a la aportación de Grupo Ferrovial, S.A), el demandante sostiene que la aportación no dineraria en que se materializó la ampliación de capital social reúne todos los requisitos del art. 108 de la Ley 43/1.995 del Impuesto sobre Sociedades para gozar de la exención en el ITP (art. 45.I. B.10 ), a saber: 1º.- La entidad que recibe la aportación es residente en territorio español. 2º.- Una vez realizada la aportación la entidad aportante participa en los fondos propios de la que los recibe en al menos un 5%. Además, la operación se comunicó de forma conjunta a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 17 de marzo de 1.998.

    El cumplimiento de todos los requisitos antes citados no es discutido por las Administraciones demandadas, centrándose la cuestión litigiosa en la negación del beneficio fiscal en atención a la supuesta existencia de fraude fiscal por aplicación de lo establecido en el art. 110.2 de la Ley 43/95 .

    Este precepto legal, en su redacción vigente al tiempo de la realización del hecho imponible, disponía que "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos." A partir del 1 de enero de 2.001, fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2.000 que le dio una nueva redacción, pasó a establecer lo siguiente: "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuand‹o la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

    Aunque todas las partes afirman que es la redacción originaria del precepto la aplicable al caso de autos, la interpretación que cada una de ellas realiza difiere del siguiente modo. El recurrente afirma que el art. 110.2 no le resulta de aplicación al referirse solamente a las operaciones del art. 97 y no a las aportaciones no dinerarias reguladas en el art. 108. Añade que aun en el hipotético caso de admitirse que le resultara aplicable, en modo alguno le es exigible como se pretende de contrario, la acreditación de la existencia de un motivo económico válido y ello porque esta concreta cuestión fue introducida en el texto legal reformado y no en el originario, sin que sea de aplicación la Directiva 90/434 en este sentido. Finalmente sostiene que para que la Administración probase la existencia de un fraude fiscal debería haber acudido a la tramitación del expediente especial que a estos efectos se establece en el art. 24 LGT , lo que no se ha llevado a cabo.

    Frente a esta tesis interpretativa se alzan las Administraciones demandadas en el siguiente sentido: aunque el art. 110.2 de la Ley 43/95 no citaba de forma expresa la necesidad de un motivo económico válido, este requisito estaba subyacente en la regulación de esta materia, inspirada y reflejo de la Directiva 90/434 que así lo exigía. El art. 110.2 también es aplicable a las aportaciones no dinerarias del art. 108 porque cierra un capítulo que regula un régimen tributario especial del que también se benefician aquéllas. Finalmente, la falta de acreditación por el demandante de la existencia de un motivo económico válido y la realización de la aportación no dineraria y la venta de los Bonos del Estado en un periodo de tiempo no superior a 6 meses indican que se trató realmente de una aportación dineraria encubierta realizada en fraude de ley.

    (...)- Una vez expuestas las posiciones de las partes, la resolución a este litigio pasa por realizar una interpretación adecuada a la normativa aplicable al caso que nos ocupa y que hemos de afirmar ya desde un principio que, admitiéndose la existencia del derecho a la exención, su negación por la vía de afirmar que la operación se realizó en fraude fiscal deberá estar presidida, de un lado, por un criterio interpretativo restrictivo y de otro, por la premisa que es la Administración quien debe probar la existencia de dicho fraude.

    El art. 45.I. B.10 del RDL 1/93 establece que gozan de exención las operaciones societarias a que se refiere el art. 21, a las que sea aplicable el régimen especial del Título I de la Ley 29/1.991 de Adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas. Las operaciones societarias antes referidas eran las de fusión, escisión, canje de valores y aportaciones de activos, adecuando la Ley 29/91 su regulación a la Directiva 90/434 citada por las partes. Pues bien, en dicha Directiva se afirmaba que "Considerando que conviene prever la facultad de los Estados miembros de rechazar el beneficio de la aplicación de la presente Directiva cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal o como efecto que una sociedad, participe o no en la operación, ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad,", razón por la cual en su art. 11 se dispuso que "1 . Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones:

  3. tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal;".

    Pues bien, ni en la Ley 29/91 ni en esta Directiva se regulaba la figura jurídica de las aportaciones no dinerarias, que se introdujo posteriormente en el art. 108 de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades . Pero es que es más, la facultad otorgada a los Estados miembros para negarse a aplicar el beneficio fiscal mediante la introducción de la presunción legal de fraude fiscal a partir de la realización de la operación por un motivo económico no válido, no fue acogida por el legislador español ni en la Ley 29/91 (su art. 16.2 estableció que "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 1 .º, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora."), ni tampoco por la Ley 43/95, cuyo art. 110.2 en su redacción originaria, ya expuesta en esta sentencia y coincidente con la del art. 16.2 de la Ley 29/91 , en modo alguno se refería a la existencia de un motivo económico válido.

    A todo ello deben añadirse las siguientes consideraciones: 1ª.- El art. 110.2 se remite de forma expresa a las operaciones del art. 97 y no a las del art. 108 . Este hecho, aunque pueda resultar incomprensible porque ciertamente las aportaciones no dinerarias se acogen a los mismos beneficios fiscales que las reguladas en el art. 97, no puede justificar la extensión del supuesto de hecho de la norma a aplicar a operaciones no incluidas en ella. Por ello y siguiendo la interpretación restrictiva que debe presidir esta materia, no resulta de aplicación. 2ª.- En el hipotético caso de admitirse su aplicación a las operaciones no dinerarias reguladas en el art. 108 , el texto legal es claro cuando afirma que si a consecuencia de las operaciones de comprobación administrativa "se probara...", cuestión esta determinante para la resolución de este recurso. Y ello porque la carga de la prueba recae enteramente en la Administración, quien tiene que probar la existencia del fraude fiscal que afirma que existe (ya no necesaria y exclusivamente basado en la inexistencia de un motivo económico válido), mientras que en la redacción del art. 110.2 llevada a cabo por la Ley 14/2.000 opera una suerte de inversión de la carga de la prueba al introducir un presunción legal de fraude en la que será la entidad que pretenda disfrutar del beneficio fiscal quien tenga que acreditar la existencia de un motivo económico válido.

    Afirmado lo anterior, esto es, que el art. 110.2 no resulta de aplicación a la aportación no dineraria que nos ocupa, ello no obsta a que la Administración pueda verificar, en el ejercicio de su actividad administrativa general de comprobación, la existencia de un fraude de ley. Ahora bien, tal y como afirmó la mercantil demandante, el art. 24 LGT exige su declaración en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. En este caso dicho expediente especial no se tramitó como tal, pero habida cuenta que la constatación de la posible existencia de un fraude fiscal se puso de relieve desde el inicio de las actuaciones inspectoras y que de tal circunstancia se dio audiencia expresa al interesado, la inexistencia de una indefensión material y razones de economía procesal aconsejan su resolución en este instante procesal. La Administración, ciertamente, no acredita de forma fehaciente la existencia de fraude, basando la afirmación de la realización de una aportación dineraria encubierta a partir de un único dato: el lapso temporal desde que se compraron los Bonos del Estado, se aportaron y se vendieron. Pues bien, cree esta Sala que lo afirmado anteriormente no deja de ser una simple conjetura basada en una cuestión estrictamente temporal, sin ningún otro indicio que corrobore la existencia de un fraude fiscal, lo que no constituye prueba suficiente para realizar dicha afirmación válidamente y debiendo exigirse una prueba con mayor rigor inexistente en el expediente. Por todo ello el recurso debe ser estimado."

SEGUNDO

El Abogado del Estado articula su recurso de casación con invocación de un solo motivo, en el que por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, alega la infracción por parte de la sentencia recurrida del artículo 45.1 B) 10 del Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , texto refundido de la Ley del ITP, en relación con los arts. 97 , 108 y 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995 y el art. 23.1 de la Ley General Tributaria .

Sostiene que la cuestión debatida versa sobre la aplicación de la exención contenida en el articulo 45.1.B) 10) del TR del ITP , a cuyo tenor están exentas las operaciones societarias a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título I de la ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las comunidades europeas. Este precepto contempla las aportaciones no dinerarias de rama de actividad reguladas en los mencionados preceptos de la ley del impuesto sobre sociedades de 1995, en concreto, el precepto básico es el artículo 110.2 de la citada Ley a cuyo tenor:

"Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de esta ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

En este sentido critica que la ratio decidendi de la sentencia recurrida se fundamenta en que no resulta de aplicación ese art. 110.2 de la LIS de 1995, doctrina que a su juicio no es correcta, pues atendiendo a una interpretación teleológica e histórica de ese precepto conforme al art. 23.1 de la LGT de 1963 , el art. 110.2 de la LIS ha de considerarse aplicable a las operaciones previstas en el art. 108 de la LIS (aportaciones no dinerarias especiales).

Entiende el Abogado del Estado que la doctrina de la sentencia no es correcta "pues atendiendo a una interpretación teleológica e histórica de ese precepto conforme al art.23.1 de la LGT de 1963 , el art. 110.2 de la LS ha de considerarse aplicable a las operaciones previstas en el art.108 de la LS (aportaciones no dinerarias especiales); en consecuencia, siendo ese art. 110.2 de la LS una norma especial que ha de prevalecer frente a la general del art.24 de la LGT , no se considera necesario un expediente especial para demostrar el fraude tributario, en especial en aquellos supuestos como el que nos ocupa, en la que entidad ahora recurrida pudo efectuar alegaciones, tanto en la vía económico administrativa como en la contencioso administrativa".

Tras ello se afirma que no se solicita una revisión de la valoración de la prueba, pues "a decisión administrativa se basó en que los Bonos del Estado entregados con motivo de la suscripción de acciones habían sido adquiridos poco antes de la ampliación de capital y enajenados por la sociedad receptora solo unos meses después por lo cual se consideró que no estaba justificado el motivo económico de la operación y se trataba, en realidad, de una aportación dineraria encubierta, dada la facilidad de conversión en efectivo de los títulos aportados."

Por último, reconoce que como dice la sentencia recurrida, el art. 110.2 de la LIS se remite solo al art. 97 y no al art. 108 de la LIS; "sin embargo, eso no quiere decir que el art. 110.2 de la LIS no pueda aplicarse a las operaciones del art. 108 de la LIS pues ello sería ilógico ya que las mismas razones que justifican la aplicación del art. 110.2 a las operaciones del art. 97 se dan para aplicarlo a las operaciones del art. 108 de la LIS ya que ambas tienen el mismo régimen fiscal."

Por su parte la Letrada de LA COMUNIDAD DE MADRID funda su recurso de casación también en un único motivo, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , invocando la infracción de idénticos preceptos a los invocados por el Abogado del Estado, es decir, del art. 45.I. B.10) del Real Decreto- Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , en relación con los arts. 97 , 108 y 110 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades (LIS), y el art. 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

Sostiene que el artículo 45.1 B) 10 de la Ley sobre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que están exentas "las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el título I de la Ley 29/ 1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas". "Se refiere, por tanto, a las aportaciones no dinerarias de rama de actividad, reguladas en los artículos citados de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, vigente en el momento de devengo del hecho imponible. El artículo 110.2 de esta última, según la redacción originaria que es la aplicable: "cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

Discrepa la recurrente del criterio sostenido por la Sala de instancia en cuanto, considera que no es aplicable el artículo 110.2 citado, dado que no se refiere a los supuestos de aportaciones no dinerarias previstos en el artículo 108 de la misma norma , sino tan sólo a los supuestos del artículo 97, ya que atendiendo a una interpretación teleológica e histórica del precepto, lo cual es permitido por el artículo 23.1 de la Ley General Tributaria y a la vez, es exigido por la Directiva transpuesta con él, se ha de entender que el artículo 110.2 de la LIS también es aplicable a las operaciones del artículo 108 de la misma norma .

Tras transcribir los motivos que impulsaron la promulgación de la Directiva 90/434CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, diversas resoluciones de la Dirección General de Tributos y citar una Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, llega a la conclusión que aunque la redacción originaria del artículo 110 de la LIS, aplicable por remisión del artículo 45.1 B 10) del Real decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , no hacía referencia expresa al artículo 108 de la LIS, por lo expuesto, entiende que el mismo es perfectamente aplicable.

Subraya que, como se indica en la sentencia, en un principio, ni la Ley 29/91, ni la Directiva citada regulaban las aportaciones no dinerarias, pero apunta que no es menos cierto, que los términos amplios de la Directiva incluyen todo tipo de aportaciones, por tanto también las no dinerarias: tanto las especiales del artículo 108, como las de rama de actividad del artículo 97. Por ello, justificada la aplicación del artículo 110.2, es menester, a su juicio, probar que no es preciso acudir al procedimiento especial para apreciar el fraude, previsto en el artículo 24 de la LGT , como pretende FERROVIAL INMOBILIARIA SA y entiende la sentencia que se impugna. Ello, porque el citado artículo de la Ley de 28 de diciembre de 1963, es una norma general, y el artículo 110.2 es una norma especial, de aplicación preferente, según un principio general de derecho: "la norma especial deroga la general".

CUARTO

La representación procesal de FERROVIAL INMOBILIARIA, S.A., se opone a los recursos de casación interpuestos alegando, al igual que la sentencia de instancia, que el artículo 110.2 de la LIS se refiere única y exclusivamente a los supuestos del artículo 97 y no al de la aportación no dineraria del artículo 108, así como que en el momento de la realización del hecho imponible no existía obligación de acreditar un motivo económico válido.

QUINTO

Expuestos los motivos casacionales invocados por las Administraciones recurrentes, hemos de poner de manifiesto que dada la identidad de preceptos que ambas partes consideran conculcados y los razonamientos que desarrollan las infracciones pretendidas, en aras a una mayor claridad expositiva, procederemos a dar una respuesta única a ambos recursos de casación.

Pues bien, el artículo 110.2 de la LIS 1995, en su redacción vigente a la fecha de la producción del hecho imponible, establece:

"Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

Posteriormente, la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden social, dio una nueva redacción al precepto, más acorde con la Directiva, que quedó transcrita anteriormente en este punto, y que es la siguiente:

" No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

La Sala de instancia, atendiendo a una interpretación literal y restrictiva del precepto, únicamente incluye entre las operaciones que pudieran estar sujetas a las operaciones de comprobación que habilita el articulo 110.2 LIS a las enumeradas expresamente en el articulo 97 LIS, a saber, las fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias de ramas de actividad y canje de valores, quedando fuera del ámbito de aplicación de aquél las aportaciones no dinerarias a las que se refiere el artículo 108, situación que la propia Sala de instancia no duda en calificar de "incomprensible".

Sin embargo, no podemos compartir la tesis de la sentencia impugnada.

En efecto, la conclusión a la que se llega no puede basarse exclusivamente en una mera interpretación literal, tanto más cuanto en el presente caso nos encontramos ante un conjunto normativo determinante del régimen de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que nace como consecuencia de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, que pretendió que el sistema fiscal no fuera un obstáculo a las operaciones de reestructuración de las empresas, y en el que, según hemos explicado en el Fundamento de Derecho Primero, se incorporaron las operaciones de aportación no dineraria.

Pero es que además, la sentencia no tiene en cuenta que el artículo 108.1 no queda aislado dentro del conjunto normativo, sino plenamente insertado dentro del mismo, pues dispone que "El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias" , por lo que ninguna razón hay para excluir la aplicación del artículo 110.2 que, como dijimos antes, no es sino una norma de cierre de aquél y desde luego forma parte del Capítulo VIII del Título VIII.

De esta forma, no se produce el absurdo que sería aplicar el artículo 110.2 al caso de aportación de rama de actividad, que es un supuesto complejo de aportación no dineraria, esto es, de elementos patrimoniales que constituyan una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica (ex artículo 97.4 de la Ley 43/1995 ) y no aplicarlo al supuesto más sencillo de mera aportación dineraria, como es la que se da en el presente caso.

No se trata, por tanto, de utilizar la analogía, que no estaría prohibida en el presente caso por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria . Se trata de aplicar a las aportaciones dinerarias todo el régimen de diferimiento del Capítulo VIII, del Título VIII, de la Ley 43/1995, incluida la norma especial del artículo 110.2 de la la misma.

Por tal razón, en la Sentencia de esta Sala de 12 de mayo de 2011 (recurso de casación número 2040/2009 ), en un caso también de aportación no dineraria, dando por supuesta la aplicación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , señalamos que " Si en el presente caso, la Inspección no detectó fraude, no es aceptable que se alegue la posibilidad del mismo como mera hipótesis".

Así pues, partiendo de que resulta aplicable también a las aportaciones no dinerarias el régimen del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , la redacción que efectivamente, ha de tenerse en cuenta es la contenida como original en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en el que, como se ha señalado anteriormente, se dispone: "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

En dicha redacción no se encuentra la referencia a la ausencia de motivos válidos, pero dicha exigencia viene impuesta no ya solo por la Directiva, sino por el propio conjunto del sistema que solo prevé el régimen de diferimiento (al que se somete la aportación no dineraria aislada) cuando se cumpla el objetivo de facilitar una reestructuración empresarial o de racionalización de actividades.

No es la primera vez que esta Sala se refiere al problema derivado de la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , pues en la Sentencia de 7 de abril de 2011 (recurso de casación num. 2281/2008 ), se dijo lo siguiente (Fundamento de Derecho Cuarto):

" (...)Entrando a resolver el segundo motivo de casación, debemos comenzar poniendo de relieve que la parte recurrente formula en realidad una doble pretensión. Por un lado, se refiere a la interpretación que debe darse al concepto de «fraude o evasión fiscal» contenido en el art. 110.2 de la LIS y, por otro, centra su esfuerzo argumental en negar que en el caso concreto la operación de fusión se realizara sin motivos económicos válidos y con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Con relación a la interpretación del art. 110.2 de la LIS , en su redacción vigente en el año 1997, la discusión se centra fundamentalmente en determinar si, como defiende la parte recurrente, la expresión "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal" debe entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el art. 24 de la LGT del año 1963 , o, como mantiene la Administración y reitera la Sala de instancia, dichos fines se pueden producir cuando la operación se realiza sin un motivo económico válido.

Pues bien, el art. 110.2 de la LIS establecía, en la redacción vigente en el año 1997 lo siguiente:

Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos

.

Acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa se hace a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal debe considerarse como una remisión al art. 24 de la LGT .

En segundo lugar, la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , pues la misma sí se contenía en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. En efecto, el art. 11.1 .a ) preveía que: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 .º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal».

Así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el art. 11.1.a) de la Directiva , al señalar en diversas ocasiones que « con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo » ( STJUE de 17 de julio de 1997, Leur- Bloem, C-28/95 , apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-325/05 , apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010, C- 352/08 , apartado 43).

Y, en este sentido, no podemos desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , señalaba expresamente en su Preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al ámbito interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas.

En efecto, el Preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente:

El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras

.

En consecuencia, existiendo la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba, con independencia de que, en principio, no resulte de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas, en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el art. 110.2 de la LIS .

Por lo tanto, frente a lo manifestado por la parte recurrente en el escrito de interposición (pág. 13), no existe contradicción alguna entre el fundamento de derecho Cuarto, párrafos penúltimo y último de la Sentencia de instancia, en el que se afirma que la cuestión planteada radica en determinar si se puede o no concluir, a la vista del expediente, que está acreditada la existencia de esa finalidad de fraude o evasión fiscal, y el fundamento de derecho Quinto, párrafo primero, de la misma, en la que se excluye la aplicación del régimen fiscal especial en función de que la operación de fusión realizada tuviera o no motivos económicos válidos.

Esta interpretación amplia del concepto de «fraude o evasión fiscal» se desprende también de nuestra doctrina. Así, en la Sentencia de 5 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 373/2007 ), esta Sala, tras recordar a) que la finalidad que persigue el art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros, que es « el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)» , y que, b) sin embargo, «el artículo 11.1 .a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin "motivos económicos válidos" puede constituir una presunción» , añadimos c) que «[e] n realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial » [(FD Cuarto); en el mismo sentido, Sentencia de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2800/2003 ), FD Segundo].

De igual forma, en la Sentencia de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 1451/2006 ), y con relación a una operación de canje de valores que originó una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991 , es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Así , concluimos en aquel supuesto lo siguiente:

Pero es que en el caso que nos ocupa un examen global de la operación permite concluir que la misma no se efectuó por motivos económicos válidos al no tener por finalidad la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participaron en la operación sino que únicamente perseguía la transmisión de las acciones de AGUAS DE MONDARIZ FUENTE DEL VAL S.A. desde los socios anteriores -FUENTES DE MONDARIZ S.A.- al Grupo de empresas VICHY CATALÁN. Al existir la vehemente presunción de que el conjunto de operaciones llevadas a cabo tiene como objetivo principal la elusión fiscal y no el intento de mejorar la estructura productiva u organizativa de la empresa en beneficio de la economía nacional, pierde el derecho al régimen tributario contenido en la Ley 29/1991 , debiendo procederse, como así se hizo, a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, dadas las circunstancias que rodearon a la operación controvertida

(FD Cuarto).

Finalmente, es evidente que entender lo contrario, es decir, considerar que la norma interna exigía que la Administración probase la existencia de fraude de ley en la operación de fusión realizada en el ámbito interno, podría conllevar la vulneración del principio comunitario de libre concurrencia en el mercado, pues situaría a las empresas españolas en situaciones inferiores de competitividad con relación a otras empresas de ámbito transnacional.

Las razones expuestas nos llevan a concluir que no existen argumentos definitivos que permitan concluir que el art. 110.2 de la LIS , en la redacción vigente en el año 1999, cuando señala que la operación se hubiese realizado «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», debía entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el art. 24 de la LGT . Y, en consecuencia, el motivo no puede ser acogido."

Pues bien, en el presente caso, habiendo tenido la oportunidad en el trámite de audiencia ante la Inspección, de justificar el motivo económico válido de la aportación en bonos para suscribir la ampliación de capital, los cuales fueron vendidos en el plazo de seis meses, la entidad hoy recurrida no lo hizo así, como no lo ha hecho tampoco en la instancia pese a haber tenido oportunidad para ello. Incluso en el escrito de oposición al recurso de casación tampoco se da una explicación que resultara mínimamente convincente a los efectos que venimos exponiendo.

Por todo lo expuesto, la Sala acoge los motivos alegados por ambas partes recurrentes.

SEXTO

La estimación de los motivos comporta la del recurso de casación y la anulación de la sentencia, lo que nos impone resolver la controversia dentro de los términos en que aparece planteado el debate y ello debe hacerse desestimando el recurso contencioso-administrativo.

SEPTIMO

No ha lugar a la imposición de costas procesales ni en este recurso ni en la instancia.

FALLAMOS

PRIMERO

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación número 1723/2007, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO y por la Letrada que también actúa en representación legal de LA COMUNIDAD AUTONOMA DE MADRID , contra la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 26 de enero de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo 3178/2003 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

SEGUNDO

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo 3178/2003, interpuesto por la Procuradora Sra. Gutiérrez Álvarez en nombre y representación de FERROVIAL INMOBILIARIA, S.A ., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 21 de octubre de 2.003. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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