STS, 15 de Diciembre de 2011

Con fecha 20 de noviembre de 1997, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la mercantil Edificaciones Civiles de Levante, S.L. (en la actualidad, Herseca Inmobiliaria, S.L.) Acta de disconformidad núm. 62005204 en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 1994, en virtud de la cual se proponía una cuota diferencial a devolver de -2.514.983 ptas.

En dicha Acta se hizo constar, en lo que aquí interesa, que « [d]e la comprobación efectuada y de la propia declaración » presentada resultaba que « entre los ajustes al resultado contable figura[ba] que » Edificaciones Civiles de Levante, S.L. « ha[bía] recibido imputaciones de bases imponibles de Sociedades Transparentes por 975.098.082 pts. », que procedían « de la Sociedad Diversas Actividades, S.A. (D.A.S.A.) con N.I.F. A46005708 que tributa[ba] en régimen de Transparencia Fiscal, y le imput[ó] dichas bases con fecha 30-6-94 ». En consecuencia, y en virtud de lo previsto « en el art. 19.5 de la Ley 61/78 del Impuesto sobre Sociedades , según texto establecido por la disposición adicional 5 de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas », la Inspección consideró que « HERSECA queda[ba] excluida del régimen de transparencia fiscal, al concurrir en ella los elementos establecidos en el art. 19.5 mencionado ». En este sentido, « no le afecta[ba], como pretend[ía] la Sociedad, el hecho manifestado por ella, de que en la fecha de cierre de su ejercicio, el 31-12-94, D.A.S.A. ya no tribut[ara] en régimen de Transparencia Fiscal » (pág. 2).

La exclusión del régimen de transparencia fiscal determinó que « los dividendos repartidos a cuenta del beneficio » del ejercicio 1994 estuvieran « sujetos a retención ». A estos efectos, « se ha[bía]n repartido dividendos a los que no se ha[bía] aplicado retención por 127.156.840 ptas. y se ha[bía]n constituido reservas voluntarias que no consta[ba] h[ubier]an sido distribuidas por valor de 549.640.686 ptas. » (pág. 3).

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio, y a la vista de las alegaciones formuladas por la mercantil, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó, con fecha 15 de abril de 1998, Acuerdo de liquidación que confirmaba íntegramente la propuesta del actuario.

Disconforme con el acto administrativo de liquidación, la sociedad promovió, con fecha 22 de mayo de 1998, reclamación económico-administrativa núm. 28/07876/98, que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, mediante Resolución de 21 de noviembre de 2000.

Contra la Resolución del TEAR de Madrid, Herseca Inmobiliaria, S.A., interpuso recurso de alzada (R.G. 2179-01; R.S. 324-03) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que también fue desestimado en Resolución de 15 de octubre de 2004, al considerar que del art. 19.5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) « se desprende que la sociedad transparente, socia de otra transparente queda excluida de este régimen en el ejercicio en que hayan concurrido en ambas sociedades las circunstancias para serlo, siempre que la sociedad participante -la que va a quedar excluida- sea socio al cierre del ejercicio de la sociedad participada ».

De conformidad con lo anterior, el TEAC señalaba que « es lo cierto que en » Edificaciones Civiles de Levante, S.L. (Ecilesa) « se daban las circunstancias para hallarse en el régimen de transparencia fiscal en el ejercicio objeto de regularización, cerrado el 15 de julio de 1994, lo cual no se discute, y que en DASA concurrían igualmente esas circunstancias (lo que tampoco se discute) en el ejercicio coetáneo, cerrado el 30 de junio de 1994, razón por la cual esa misma sociedad en su certificado imputa la base imponible que consigna a quien resultaba ser socio en esa fecha, ECILESA, y que ésta última sociedad incluye en su base imponible en la declaración del Impuesto », de donde infiere que « lo relevante es que DASA reuniera las condiciones para hallarse en transparencia fiscal en su ejercicio, siendo el momento de cierre de este el referente para fijar esta conclusión y determinar quienes son los socios a los que se imputa la base imponible ». Por tanto -aclara la Resolución-, era « irrelevante que a la fecha de cierre del ejercicio de ECILESA, la sociedad participada estuviera o no ya en transparencia », pues esta circunstancia resultaría importante, en todo caso, « en los ejercicios subsiguientes de ambas sociedades, para [...] dilucidar y concluir de nuevo acerca de la concurrencia del supuesto de doble transparencia del artículo 19.5 » de la LIS.

Y con base en el « artículo 386 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades », el TEAC concluye que « [e]s lógico que la sociedad transparente que ha de proceder a la imputación de base imponible a su socio atienda a su propia fecha de cierre de ejercicio y no al de la participada a fin y efecto de determinar quienes son sus socios a quienes imputar y, como la norma indica es a esa misma fecha a la que ha de determinarse si el socio es a su vez transparente » (FD Séptimo).

Contra la citada Resolución del TEAC, la mercantil presentó recurso contencioso-administrativo núm. 1056/2004, formulando la demanda mediante escrito registrado el 27 de octubre de 2005, que fue desestimado mediante Sentencia, de fecha 31 de marzo de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional .

En cuanto « a la posibilidad de aplicar lo dispuesto en los artículos 19, 5, de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) y 52, 5, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , (en adelante LIRPF), en redacciones vigentes desde la publicación de la Ley 18/1981, hasta el 31 de diciembre de 1995 », la Sala de instancia se remite a la Sentencia de la misma Sala y Sección de « 21 de junio de 2007, recurso 1055/2004 , interpuesto por la hoy recurrente, como sucesora de la Sociedad Ecilesa, entidad transparente, socio también de Dasa, procedimiento en el que se excluyó a la referida entidad del régimen de transparencia, siendo también procedente la retención sobre los dividendos distribuidos a sus socios y no la imputación de bases realizada por la sociedad » (FD Segundo). En esta Sentencia, cuyos razonamientos se reproducen, se llegó a la conclusión de que « [e]s en el último día del período impositivo en el que se tienen que dar las circunstancias previstas en el art. 19.5, de la Ley 61/1978 , pues es la aplicación de un régimen especial lo que determina que la concurrencia de las circunstancias de dicha especificidad fiscal se vea determinado por un criterio fiscal, no contable.

Así las cosas, siendo cuestión inconcusa que ECILESA estaba sometida al régimen de la transparencia fiscal y cuyo ejercicio cerró el 15 de julio de 1994, se ha de confirmar el criterio de la Inspección, al considerar que la condición de ser socio de la transparente se cumple el día del cierre del ejercicio de DASA, de la que la recurrente era socia, el 30 de junio de 1994 » (FD Tercero).

En cuanto a la « vulneración del principio de no duplicidad impositiva », la Sala de instancia no aprecia « el enriquecimiento injusto por la Administración al que hace referencia la demanda, partiendo de que los socios de Herseca tendrán derecho a las devoluciones de lo que indebidamente hubieren ingresado en el Tesoro con ocasión del ingreso de sus autoliquidaciones o la posibilidad de reclamar ese importe de la hoy inspeccionada », en la medida en que « [l]as sentencias invocadas por la recurrente, dictadas el 22 de octubre de 1996, en los recursos 501/91 y 555/91 , se refieren a un supuesto no coincidente con el de autos, según se deduce de la demanda, donde se transcriben parcialmente dichas resoluciones ». Pero, además, tampoco considera aplicable « la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007, dictada en recurso de casación 2400/2002 , si se parte de que dicha sentencia se refería a un impuesto distinto al hoy enjuiciado » (FD Tercero).

Por escrito presentado el 23 de abril de 2008, la representación procesal de Herseca Inmobiliaria, S.L., preparó recurso de casación, formalizando la interposición mediante escrito registrado en este Tribunal con fecha 18 de junio de 2008, en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , formuló dos motivos de casación.

En primer lugar, la mercantil considera vulnerados los arts. 19.5 de la LIS, y 52.5 de la LIRPF , en la medida en que la Sentencia recurrida considera que «la fecha en que ECILESA debe ser socio de la mercantil DIVERSAS ACTIVIDADES, S.A., (en adelante DASA) para que se cumpla lo establecido» en los preceptos invocados como infringidos «es la de cierre del ejercicio de esta última, es decir 30 de junio de 1994», cuando, en realidad, «dicha fecha debe ser el día del cierre del ejercicio de ECILESA, es decir el 15 de julio de 1994», cuestión esta que para la recurrente «no es baladí, ya que a fecha de cierre de ECILESA (15 de julio de 1995) su participada DASA ya no tributaba en régimen de transparencia fiscal, pues el último ejercicio en que había tributado en dicho régimen concluyó el 30 de junio de 1995, de ahí que [...] en el momento de la distribución del dividendo la recurrente tributaba en régimen de transparencia y, por tanto, no era de aplicación retención alguna en la distribución del dividendo a sus socios» (págs. 4-5).

Herseca Inmobiliaria, S.L. considera «que el razonamiento de la Sala, además de confuso, es manifiestamente incorrecto, al intentar trasladar el criterio fijado por la normativa para determinar el sujeto a quien procede realizar las imputaciones [...] a la determinación del momento en que debe valorarse la concurrencia de las circunstancias necesarias para que una sociedad deba o no tributar en régimen de transparencia». En definitiva -concluye-, «si la relación de socios ha de referirse a los existentes al cierre del período impositivo de la sociedad que imputa, en la medida en que la finalidad del apartado cinco de los artículos 19 LIS y 52 LIRPF , es eliminar dicha imputación a los socios de la entidad que es a su vez socia de una transparente, parece razonable que la fecha a considerar para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos sea el de cierre de la entidad que se va a ver afectada por la exclusión del régimen de transparencia (ECILESA) y no el de otra entidad a la que ni le va, ni le viene el asunto (DASA)» (pág. 7).

En el segundo motivo, la recurrente considera vulnerada la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las Sentencias de 13 de noviembre de 1999 , de 27 de febrero de 2007 y de 5 de marzo de 2008 , pues «los socios de ECILESA imputaron en su declaración del Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1995, el porcentaje de la base imponible de la recurrente correspondiente a su participación». Por tanto, como «los socios tributaron definitivamente al incluir en su cuota del IRPF o IS los rendimientos imputados por la recurrente que se corresponden con su base imponible del ejercicio 1994 [...] exigir dicha retención puede dar lugar a la vulneración del principio de no duplicidad impositiva, con el consiguiente enriquecimiento injusto para la Administración» (pág. 8).

Sentado lo anterior, Herseca Inmobiliaria, S.L. aduce que la Sentencia recurrida vulnera la jurisprudencia del Tribunal Supremo anteriormente mencionada «al considerar que no existe enriquecimiento injusto ni doble imposición por parte de la Administración al exigir las retenciones cuando la deuda tributaria ya ha sido regularizada por los contribuyentes en la autoliquidación correspondiente» (pág. 9), es decir, «la Administración está liquidando determinadas retenciones a cuenta del IS por unos rendimientos respecto de los cuales las sociedades Brento Tresa, S.L., Explotaciones Baco, S.L., Catleiva, S.L. y Westron Holding, S.L. ya han tributado definitivamente en su IS correspondiente al ejercicio 1995, sin que dichas sociedades pudieran, en ningún caso, deducir las retenciones cuyo pago exige la Administración ya que no fueron efectivamente practicadas y se refieren a un ejercicio prescrito» (pág. 11).

Mediante escrito presentado el 12 de enero de 2009, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando su desestimación, con imposición de costas a la mercantil recurrente.

En relación con el primer motivo de casación, el representante público considera acertada la posición defendida por la Sentencia de instancia «pese a reconocer, como también el Tribunal Económico Administrativo Central la imprecisión al respecto de los preceptos que se dicen infringidos [...], y acudiendo a la integración del Ordenamiento Jurídico y, muy especialmente al art. 386 del Reglamento del Impuesto , que refiere la fecha a la del cierre del ejercicio de la participada, concluye la procedencia de la liquidación practicada», solución que también propone «el art. 76 de la Ley 43/95 , al disponer en su punto 2 que la imputación se realizará...a) cuan[d]o los socios sean sociedades transparentes, en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada» (pág. 3).

Del mismo modo, el defensor del Estado considera que el segundo motivo tampoco debe prosperar, ya que «[n]o existe enriquecimiento injusto porque la retención es un pago a cuenta, y como bien dice la sentencia ahora impugnada, los socios tienen derecho a las devoluciones que, en su caso, sean pertinentes». Además -añade-, «la doctrina sentada en la sentencia de 5 de marzo de 2008 se refiere a aquellos supuestos en los cuales ha quedado probado que la obligación tributaria principal está ya liquidada por el sujeto pasivo» (pág. 3).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 14 de diciembre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Herseca Inmobiliaria, S.L., contra la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 31 de marzo de 2008 , que desestimó el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1056/2004, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de 15 de octubre de 2004, también desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de fecha 21 de noviembre de 2000, que, a su vez, desestima la reclamación económico-administrativa promovida contra el Acuerdo de liquidación practicado, con fecha 15 de abril de 1998, por la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como consecuencia del Acta de disconformidad núm. 62005204 incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 1994, y de la que resultó una cuota diferencial a devolver de -2.514.983 ptas.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto, al entender que « [s]iendo [...] evidente que la entidad actora estaba sometida al régimen de transparencia fiscal, se deb[ía] confirmar también el criterio de la Inspección, al considerar que la condición de socio de la transparente se cumpl[ía] el día del cierre del ejercicio de Dasa, es decir, el 30 de junio de 2004.

Lo relevante e[ra] que Dasa reuniera las condiciones para hallarse en transparencia en su ejercicio, siendo el momento de cierre de éste el que ha[bía] que tomar en cuenta para fijar esta conclusión y determinar quiénes [era]n los socios a los que se imputa [ba] la base imponible.

La imputación de beneficios de la participada (Dasa) a la partícipe (Herseca) ha[bía] de hacerse desde el momento en que estos se conoc[ía]n, y este momento e[ra] el del cierre del ejercicio social de Dasa, 30 de junio de 2004 » (FD Segundo).

Además, en cuanto a la vulneración del principio de no duplicidad impositiva, la Sala de instancia no apreció « el enriquecimiento injusto por la Administración », porque « los socios de Herseca tendr[í]an derecho a las devoluciones de lo que indebidamente hubieren ingresado en el Tesoro con ocasión del ingreso de sus autoliquidaciones o la posibilidad de reclamar ese importe de la hoy inspeccionada ». Por otra parte, « [l]as sentencias invocadas por la recurrente, dictadas el 22 de octubre de 1996, en los recursos 501/91 y 555/91 , se ref[e]r[ía]n a un supuesto no coincidente con el de autos », al igual que « la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007, dictada en recurso de casación 2400/2002 » (FD Tercero).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la entidad recurrente funda su recurso de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), en dos motivos.

En el primero, se consideran vulnerados los arts. 19.5 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), y 52.5 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), toda vez que la Sentencia recurrida considera que «la fecha en que ECILESA debe ser socio de la mercantil DIVERSAS ACTIVIDADES, S.A., (en adelante DASA) para que se cumpla lo establecido» en los preceptos invocados como infringidos «es la de cierre del ejercicio de esta última, es decir 30 de junio de 1994», cuando, en realidad, «dicha fecha debe ser el día del cierre del ejercicio de ECILESA, es decir el 15 de julio de 1994» (págs. 4-5).

[S]i la relación de socios -se dice- ha de referirse a los existentes al cierre del período impositivo de la sociedad que imputa, en la medida en que la finalidad del apartado cinco de los artículos 19 LIS y 52 LIRPF , es eliminar dicha imputación a los socios de la entidad que es a su vez socia de una transparente, parece razonable que la fecha a considerar para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos sea el de cierre de la entidad que se va a ver afectada por la exclusión del régimen de transparencia (ECILESA)

(pág. 7).

En el segundo motivo, se denuncia la infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las Sentencias de 13 de noviembre de 1999 , de 27 de febrero de 2007 y de 5 de marzo de 2008 , pues la Sentencia recurrida considera «que no existe enriquecimiento injusto ni doble imposición por parte de la Administración al exigir las retenciones cuando la deuda tributaria ya ha sido regularizada por los contribuyentes en la autoliquidación correspondiente» (pág. 9).

Por su parte, el Abogado del Estado, se opuso al recurso, solicitando su desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

La resolución del presente recurso de casación exige, dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo, que establece el artículo 7.2 de la LJCA , examinar, de oficio y con carácter previo al análisis de los dos motivos que propone la mercantil recurrente, la posible inadmisibilidad del mismo en atención a su cuantía.

El art. 86.2.b) de la LJCA exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso). Como ha señalado esta Sala, [entre otras, Sentencias de 27 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 3620/2008), FD Tercero ; de 28 de febrero de 2011 (rec. cas. núms. 1890/2006 y 3295/2006), FD Tercero ; de 17 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 3311/2006), FD Tercero ; de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5524/2009), FD Tercero ; de 4 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 5960/2009), FD Cuarto ; de 1 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 226/2005), FD Segundo ; y de 22 de febrero de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 41/2005 ), FD Tercero], « el establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del artículo 24 de la Constitución . Se pretende, en términos de la Exposición de Motivos de la Ley Jurisdiccional de 1998, que el Tribunal Supremo pueda atender a su importantísima función objetiva de fijar la doctrina jurisprudencial ».

Por otro lado, esta Sala también ha declarado reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando autorizado este Tribunal, al amparo del art. 93.2.a) de la LJCA , para rectificar fundadamente la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Además, este Tribunal ha sostenido de forma repetida que, cuando la controversia suscitada entre las partes versa sobre la determinación de la base imponible a los efectos del IS, no puede tomarse en consideración como cuantía del recurso de casación el importe de la cuota diferencial devuelta o a devolver, como tampoco la diferencia existente entre la base imponible declarada y la base imponible comprobada, sino la incidencia que en la cuota tributaria tiene esta diferencia de bases imponibles [Autos de 11 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 414/2008); de 25 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 9042/2004); de 1 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 7980/2004); de 15 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 7570/20059; de 29 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 893/2005); y de 12 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 5186/2005), entre otros].

Pues bien, aplicando la doctrina anterior al caso que nos ocupa, es evidente que el presente recurso de casación no supera el umbral cuantitativo fijado por la Ley para acceder al mismo, pues, la entidad recurrente, en relación con el IS, ejercicio de 1994, según se desprende del Acta de disconformidad núm. 62005204 obrante en el expediente administrativo, declaró una base imponible de 188.660 ptas., que, tras la comprobación efectuada por la Administración tributaria, quedó fijada en 2.198.767 ptas. Por tanto, resulta evidente que el importe de la pretensión ejercitada no supera el umbral cuantitativo legalmente establecido para acceder al recurso de casación.

En consecuencia, siendo el valor económico de la pretensión casacional ejercitada por la parte recurrente inferior al límite fijado en el art. 86.2.b) de la LJCA , aplicable al presente caso, procede declarar, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 93.2.a) de dicho texto legal , la inadmisión del presente recurso de casación, declarándose la firmeza de la Sentencia recurrida.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la inadmisión del recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 1.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado de cada una de las partes recurridas a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución