STS, 24 de Noviembre de 2011

El 17 de enero de 2000, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria incoó a doña Silvia Acta de disconformidad núm. NUM000 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1993, en la que, en síntesis, se hizo constar lo siguiente: a) que el sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el ejercicio comprobado en régimen de tributación individual y que procedía modificar lo declarado por un incremento de patrimonio no justificado de 89.100.000 ptas. (535.501,79 euros) que tenía su origen en la adquisición, el 1 de octubre de dicho año, de acciones de la entidad Defen Internacional S.A. por dicho importe; b) que el mismo día se adquieren a la sociedad Alner 88 S.A. acciones de la mercantil Inversiones Algete, S.A., por un importe de 105.300.000 ptas. (632.865,75 euros); c) que las acciones de la sociedad Inversiones Algete, S.A., no se pagan y se genera una deuda frente a la sociedad Alner 88, S.A. que se declara en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) como deudas a diversas sociedades; d) que el pago del importe correspondiente a las acciones de la entidad Defen Internacional, S.A., se hace por cancelación de la deuda que la sociedad Alner 88, S.A., tenía con el sujeto pasivo, deuda que proviene de la cesión, el 20 de julio de 1990, de la deuda que la sociedad Orilva, S.A., tenía frente a la reclamante, por un importe total de 299.607.660 ptas., de las cuales se ceden a Alner 88, S.A., la suma de 89.759.077 ptas.; e) que, a su vez, el origen de la deuda de la sociedad Orilva, S.A. con el sujeto pasivo se produce en la entrega efectuada a dicha sociedad del cheque del Banco Urquijo, de 17 de julio de 1990, con núm. 2.657.598-6, por un importe de 491.172.514 ptas., y que corresponde a la cuenta número 18231 del Banco Urquijo cuya titularidad es de la sociedad Orilva, S.A., perteneciendo a la reclamante la suma de 299.607.660 ptas.; f) que la sociedad Orilva, S.A., había sido objeto de comprobación por el ejercicio que comprende el periodo de 27 de julio de 1989 al 26 de julio de 1990 por el Impuesto sobre Sociedades, incoándose Acta de disconformidad en la que se recoge la operación que corresponde al ingreso del cheque mencionado más arriba, que, a su vez, procedía de una deuda de la sociedad Expohe, S.A.

La deuda tributaria propuesta, comprensiva de cuota e intereses de demora, ascendía a 72.938.410 ptas. (438.368,67 euros).

Asimismo, y con la misma fecha, fue incoada a la Sra. Silvia Acta de disconformidad núm. NUM001 por el IP correspondiente a los ejercicios 1991 a 1994 inclusive, en la que se recoge, en lo que aquí interesa, lo siguiente: a) que, el sujeto pasivo había presentado declaraciones liquidaciones por los periodos comprobados y que en la fecha del devengo del impuesto el régimen económico matrimonial del sujeto pasivo era el de separación de bienes y que entre los bienes y derechos declarados, en el apartado "créditos o derechos frente a varias sociedades", se declara un importe de 300.000.000 ptas. (1.803.036,31 euros) en el año 1991 y 1992 y en el año 1993 por 210.507.660 ptas. (1.265.176,52 euros); b) que en las actuaciones de comprobación se recoge que dicho derecho es frente a la sociedad Orilva, S.A. y que a su vez se ha originado por la entrega que el sujeto pasivo le hace a dicha sociedad del cheque número 2657598-6 de la serie O, de la cuenta núm. 18231 del Banco Urquijo, cuyo titular es Orilva, S.A.

La deuda tributaria propuesta, comprensiva de cuota e intereses de demora, ascendió a un importe total de -1.471.400 ptas. (- 8.843,29 euros).

Tras los preceptivos Informes ampliatorios y las alegaciones de la interesada, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó, el 28 de febrero de 2000, los correspondientes Acuerdos de liquidación que confirmaron las propuestas contenidas en las respectivas Actas, siendo notificados el 3 de abril de 2000.

En el Acuerdo relativo a la liquidación del IRPF se indicaba que « de la documentación existente en el expediente se desprende: Que en 20.3.89 Dña. Silvia vende al contado 34 derechos de suscripción de la empresa INV EVE por importe de 299.607.660 ptas. a la entidad VERTOX. (Documento público recogido en una nota del agente de cambio y bolsa). El sujeto pasivo manifiesta que la cantidad de 299.607.660 ptas., correspondiente a dichos derechos fue cedida en un principio a Expohe, S.A., y fue contabilizado por esta sociedad, a tal efecto se aporta copia del Balance cerrado a 31.12.89. Asimismo según consta en el expediente, el propio sujeto pasivo se dirige el 17.07.90 a la entidad VERTOX indicándole "He recibido en mi domicilio cheque del Banco Urquijo, con n° 2.657.598.6 contra la cuenta 01128074410000018231 por importe de 491.172.514 ptas., como medio de pago de parte de la deuda por venta de Derechos de Suscripción de la entidad Inversiones EVE, S.A. que su sociedad mantenía con mis hijos y conmigo" La Inspección ha comprobado que el titular de la cuenta antes mencionada es la Sociedad ORILVA, S.A., no Vertox, la Inspección al comprobar el Impuesto sobre sociedades del periodo 27.07.89 al 26.07.90 de la Sociedad Orilva, S.A. (Acta A02 n° 61496645) determina que la operación que corresponde al mencionado cheque procedería de una deuda de la sociedad Expohe. De lo anterior podemos afirmar primero que en el único documento emitido por un tercero, ajeno al grupo familiar, consta que la venta de derechos se hace al contado, y sin embargo se pretende por el sujeto pasivo demostrar la venta aplazada, sin aportar ningún documento y además se pretende que una venta efectuada el 20.03.89 no se tenga constancia de su pago o reclamación y en fecha 17.07.90 se reciba un cheque por parte del importe total de la venta, cheque que no se tenía constancia de su recepción y se procede sin embargo a emitir el consiguiente acuse.... De todo e/lo se desprende que Vertox, la compradora de los derechos de suscripción, no es el que abona el cheque sino un tercero, como ha demostrado la Inspección. No teniendo constancia ni habiéndose aportado ninguna prueba de la causa por la que la entidad Orilva, S.A., abona dicha cantidad el 1707.90, y no constando en el expediente que tipo de relación tiene el sujeto pasivo con el emisor del cheque Orilva, S.A CONSIDERANDO que el sujeto pasivo manifiesta que el mencionado talón, emitido por la sociedad Orilva, S.A., fue entregado a Orilva, S.A. el 19.07.90, recibiendo a cambio una cesión de un crédito contra Alner 88, por importe de 89.759.076 ptas., y el 01.01.92, recibe la cantidad de 209.848.253 ptas, en efectos a pagar emitidos por Orilva, S.A. y firmados por D. Luis Pablo (esposo del sujeto pasivo), no constando en dicha emisión ningún tercero que lo ratifique. CONSIDERANDO que del Balance de sumas y saldos aportado de la entidad Alner 88, se recoge en la cuenta n°410010018 a nombre de Dña. Silvia , un saldo de 89.759.077 a 26.01.92 y 26.01.93, pero el sujeto pasivo no prueba que tipo de operación ha efectuado para que la sociedad Alner, S.A., le adeude la cantidad de 89.759.077 ptas..... El sujeto pasivo ha aportado diversas contabilidades de otros sujetos pasivos para justificar que poseía la cantidad de 89.100.000pts., pero no ha aportado ningún documento en el que avale las operaciones llevadas a cabo con el dinero obtenido con la venta de los derechos de suscripción en 1989, por lo cual debería demostrar que la mencionada cantidad forma parte de su patrimonio personal ya que no consta que realice ninguna actividad empresarial. La declaración de patrimonio presentada en la que se recogen "Créditos contra diversas sociedades", por sí sola no justifica dichos créditos, debiendo aportar los justificantes documentales (contratos, movimientos de fondos ect.), lo cual tampoco ha sido aportado por el sujeto pasivo..... ».

El 14 de abril de 2000 el Inspector Jefe de la Oficina Técnica autorizó la iniciación de expediente sancionador por infracción tributaria grave en base a los hechos que motivaron la incoación del Acta por el IRPF, dictándose, tras la presentación de las correspondientes alegaciones, acto administrativo sancionador que confirma la sanción propuesta por importe de 24.109.773 ptas. (144.902,65 euros). Dicho Acuerdo fue notificado a la interesada el 2 de noviembre siguiente.

Disconforme con los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, doña Silvia interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional (TEAR) de Madrid mediante escritos presentados el 19 de abril de 2000 frente a las liquidaciones citadas por el IRPF e IP (núms. NUM002 y NUM003 , respectivamente), y el 20 de noviembre de 2000 frente al acuerdo sancionador (núm. NUM006 ), reclamaciones que, una vez acumuladas, fueron desestimadas por Resolución de 25 de marzo de 2003.

Frente a anterior Resolución, por escrito presentado el 29 de mayo de 2003, la Sra. Silvia interpuso recurso de alzada (R.G. NUM004 ) en el que, en lo que aquí interesa, alegaba que las liquidaciones practicadas no resultaron ajustadas a derecho y la improcedencia de las sanciones.

El 11 de octubre de 2006, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) dictó Resolución desestimando el recurso de alzada. Sostiene el TEAC, en lo que se refiere al incremento de patrimonio no justificado que, el « artículo 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio » , que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) establece «una presunción legal "iuris tantum" » que, conforme a lo previsto en « los artículos 118.1 de la Ley General Tributaria y 1.251 del Código civil , puede ser destruida por prueba en contrario »; es decir « [n]o es que la Ley presuma la existencia de patrimonio y su no justificación fiscal, sino que como sostiene la jurisprudencia opta por gravar todas las manifestaciones de renta que se han transformado en patrimonio del contribuyente y que no han tributado, si posteriormente ello se pone de manifiesto porque el contribuyente efectúa una adquisición onerosa desproporcionada con sus posibilidades adquisitivas según la renta o el patrimonio declarado. Y esa tributación la impone la Ley, cuando se descubren los elementos patrimoniales adquiridos u ocultados. Pero la Ley, no presume que se hayan producido 'rendimientos o ingresos', sino que se limita a declarar gravable un incremento de patrimonio que se caracteriza por no estar justificado conforme a las declaraciones de Renta y Patrimonio del sujeto pasivo. En suma, el legislador ha decidido que estos incrementos forman parte de la configuración legal de renta a los efectos del Impuesto que la grava » (FD Segundo). Partiendo de estas consideraciones generales, y frente a lo argumentado por la parte -que defiende « que la procedencia de los fondos en cuestión está justificada por la existencia de un crédito frente a la sociedad Expohe, S.A. por importe de 1.800.678,3 € (299.607.660 pts.), crédito que en el año 1990 pasa la sociedad Orilva, SA, mediante la entrega que le hace el sujeto pasivo del cheque de la cuenta 18231 del Banco Urquijo, número 2657598-6, crédito que a su vez dicha sociedad cede a Alner 88, S.A., por importe de 539.462,92 € (89.759.077 pts.) (el resto, hasta la cantidad antes mencionada, son derechos de créditos a favor de sus hijos), de forma, que, el 10 de octubre de 1993 la reclamante compra 324 acciones de la serie B de Defen Internacional, S.A., a la sociedad Alner 88, S.A. por un importe de 535.501,79€ (89.100.000 pts.), y la forma de pago de dicha adquisición se hace por cancelación del derecho frente a dicha sociedad, que había nacido en el año 1990 »-, el TEAC « hace suyas las argumentaciones del Tribunal de instancia que confirmó la regularización efectuada en el sentido de imputar a la reclamante un incremento de patrimonio no justificado al no quedar justificados aquéllos derechos de crédito en contra de las citadas sociedades, modificándose, en consecuencia, las declaraciones efectuadas por la interesada por el impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, al indicar que, "la sociedad Orilva, S.A. fue objeto de regularización tributaria por el ejercicio social de 27 de julio de 1989 a 26 de julio de 1990, incoándose acta de disconformidad número 61496645 en la que se recoge la operación de entrada del cheque mencionado en dicha sociedad, llegándose a la conclusión por parte de la Inspección de los Tributos de la existencia de un pasivo ficticio en la repetida sociedad, que abarca, entre otros, el cheque entregado por el sujeto pasivo y que sería el origen del derecho argumentado frente a dicha sociedad". Asimismo, « respecto a sus manifestaciones en el sentido de que la regularización tributaria efectuada a la entidad ORILVA, S.A., que consideró los derechos de crédito frente a la sociedad ALNER 88, S.A. como 'pasivo ficticio' fue objeto de recurso ante el TEAR, que desestimo las alegaciones presentadas por la entidad, habiéndose recurrido dicha resolución ante el Tribunal Económico Administrativo Central, mediante la interposición del correspondiente Recurso de Alzada (expediente NUM005 ), estando el expediente pendiente de resolución por parte de aquel Tribunal a fecha actual» , señala «que este Tribunal mediante resolución de fecha 15 de octubre de 2004 (R.G. NUM005 ) ha confirmado dicha resolución desestimando las pretensiones de la sociedad reclamante de donde puede extraerse la conclusión de que no está justificada la evolución del crédito declarado en 1989 frente a la sociedad Expohe, S.A., es decir, como indica la resolución del Tribunal de instancia el nacimiento del derecho de crédito en 1990 frente a las sociedades Orilva, S A y Alner 88, S A por lo que debe confirmarse la regularización efectuada en concepto de incremento no justificado de patrimonio por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y consiguientemente la regularización efectuada por el Impuesto sobre el Patrimonio desestimando sus pretensiones » (FD Tercero).

Contra la Resolución desestimatoria del recurso de alzada, la representación procesal de la Sra. Silvia presentó, el 21 de diciembre de 2006, recurso contencioso-administrativo núm. 546/2006, formulando la demanda mediante escrito registrado el 20 de abril de 2007, en la que alegó, en extracto, lo siguiente: a) la infracción del art. 24 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP), en relación con la no consideración de derechos de contenido económico de créditos a su favor contra diversas sociedades, como resultado de la transmisión mediante póliza intervenida por Agente de Cambio y Bolsa de 100 derechos de suscripción de la entidad Inversiones Eve, S.A., que son adquiridos por la entidad Vertox, S.A., y cuya venta no fue abonada de forma inmediata; b) la infracción del art. 49 de la LIP, respecto a la consideración como incremento de patrimonio no justificado del importe de 89.100.000 ptas., pues la adquisición de las acciones había sido declarada por la recurrente, nunca fueron ocultados, habiendo enervado la presunción sobre la que se fundamenta la Inspección; y c) la infracción del art. 77 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), al no existir culpabilidad en la conducta imputada.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de abril de 2009, dictó Sentencia , estimando parcialmente el recurso y declarando nula la resolución del TEAC exclusivamente con relación a las sanciones.

Comienza señalando la Sala, respecto a alegada infracción del art. 24 de la LIP, que « los derechos de suscripción preferente, puede afirmarse que, son títulos que se negocian en el mercado bursátil durante el período de suscripción de las acciones nuevas y su cotización estará relacionada con las alteraciones que experimente la cotización de las acciones antiguas. Desde el momento de su negociación, ese derecho de contenido económico se materializa en una fuente originadora de una renta o de un incremento de patrimonio, sometido a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Aclarado este concepto, y ya en relación con las operaciones (existencia de un crédito frente a la sociedad Expohe, S.A. por importe de 1.800.678,3, crédito que en el año 1990 pasa a la sociedad Orilva, S.A. mediante la entrega que le hace el sujeto pasivo del cheque de la cuenta 18231 del Banco Urquijo, núm. 2657598-6, crédito que a su vez dicha sociedad cede a Alner 88, S.A., por importe de 539.462,92; y la compra de 324 acciones de la serire B de Defen Internacional, S.A. a la sociedad Alner 88, S.A. por un importe de 535.501,79, y la forma de pago de dicha adquisición que se hace por cancelación del derecho frente a dicha sociedad), que la recurrente invoca como justificantes de la procedencia de los fondos que enervarían la calificación como de incremento de patrimonio no justificados del importe regularizado por la Inspección, la Sala, Sección Cuarta, se ha pronunciado en Sentencia de fecha veintiocho de mayo de dos mil ocho, dictada en el Rec. número 23/06, a instancia de DON Carlos Daniel , quien actúa en su nombre propio y en nombre de DOÑA Silvia y DON Miguel Ángel , en el que se impugnaba la regularización de los incrementos de patrimonio no justificados derivados de las operaciones descritas, en el sentido de que: "En relación a los incrementos de patrimonio detectados por la Inspección, debe ponerse de relieve que el actuario partió de la declaración de patrimonio del obligado tributario, y en particular de los derechos de crédito que tenía reconocidos en la sociedad EXPOHE SA en su declaración de patrimonio de 1989, que ascendían a 8.811.990 pts., según puede comprobarse en la misma.

Por lo tanto, en ausencia de otra justificación era procedente aplicar la norma establecida en el artículo 49 » de la LIPRF (FD Segundo).

En este sentido -continúa afirmando la Sentencia-, la Sala « ha señalado que se trata de una norma de cierre, y que el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 28 Jun. 2007, rec. 307/2002 ). Sin embargo, en casos como el presente, en el que el sujeto pasivo (o sus herederos, como en este supuesto) tratan de justificar el incremento de patrimonio a través de meras anotaciones contables en los libros de contabilidad, también ha puesto de relieve que no es suficiente el mero apunte contable ( Tribunal Supremo -sentencia 14 de diciembre de 1989 , entre otras-) dado que el apunte nada dice por si sólo, debiendo ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable ( Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 29 Jun. 2007, rec. 559/2004 ); es decir, la anotación contable, debe acompañarse del correspondiente soporte documental, que acredite la realidad de la operación que viene a reflejar ». Por lo tanto -concluye el Tribunal a quo-, « la incorporación al patrimonio de elementos que no se corresponden con la renta y patrimonios declarados es conforme a derecho », sin que se pueda « entender que la Administración no haya motivado la resolución, pues tanto el acta como el informe ampliatorio, y la liquidación que obran en el expediente, realizan un pormenorizado estudio no solo de las diversas operaciones realizadas, sino de la documentación aportada y considerada, para concluir que en lo que respecta a las operaciones llevadas a cabo en 1993 y 1994 en relación a EXPOHE SA y a Dafen, no se justificaron las alteraciones observadas por la inspección, razón por la que se integró la base imponible con el incremento correspondiente que se reputó como no justificado, conforme a lo expresado anteriormente». Por último, la Sala «apunt[a] que aun cuando la demandante trata de rectificar la composición de su patrimonio, a fecha 1989, al objeto de hacer valer un derecho de crédito frente a EXPOHE SA muy superior al declarado, la Administración, alega con acierto que dicho ejercicio se encuentra prescrito, de suerte que no cabe ni su comprobación ni su rectificación, precisamente porque ha prescrito la acción de comprobación ( artículo 64 LGT ), lo que comporta que se ha de estar a lo declarado por el sujeto pasivo puesto que la prescripción despliega su eficacia tanto en sus efectos favorables como perjudiciales ( artículos 1930 pfo.2 y 1932 Código Civil ) » (FD Segundo).

A continuación la Sentencia impugnada aborda la cuestión de la vulneración del art. 49 de la LIRPF , señalando que « como se ha declarado en el Fundamento Jurídico anterior, es aplicable dicho precepto, dada la situación probatoria », y que « es[a] misma Sección, en sentencia de fecha treinta y uno de marzo de dos mil ocho, dictada en el Rec. número 1036/2004 , tramitado a instancia de la entidad ORILVA, S.A., beneficiaria del referido crédito, declaró en relación con la situación tributaria de la entidad regularizada por la Inspección, como consecuencia de las operaciones descritas, que: "Que debemos ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Vicente Ruigómez Muriedas, en nombre y representación de la entidad mercantil ORILVA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de abril de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, resolución que anulamos exclusivamente en lo que respecta al ejercicio 1989/90 que se declara prescrito, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmándola en el resto de sus pronunciamientos al ser ajustada a derecho..."; por lo que se confirmaba la regularización de los incrementos correspondientes a los períodos 1990-91 y 1992-93 » (FD Tercero).

Mediante escrito presentado el 21 de abril de 2009, la representación procesal de doña Silvia preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito de fecha 15 de junio de 2009, en el que formuló un único motivo de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA), por infracción del art. 49 de la LIRPF .

Sostiene la parte recurrente que «el origen de la deuda cedida por Doña Silvia a ALNER 88 en pago del precio de la compraventa de las acciones de la entidad DEFEN INTERNACIONAL, S.A. procedía, a su vez, de una deuda de la sociedad EXPOHE cuyo origen se encontraba en la venta de unos derechos de suscripción en marzo de 1989 - así se reconoc[ía] en el apartado F) del Acta) y en el Sentencia impugnada (Fundamento Jurídico Segundo)»; además -prosigue-, debe tenerse en cuenta que «[l]a venta de derechos de suscripción no ha[bía] sido negada ni cuestionada ni por la Inspección de los Tributos ni por la Sentencia que se impugna por lo que el incremento de patrimonio debe imputarse al ejercicio 1990, pues, tal y como consta en el apartado D) del Acta de Inspección y en la Sentencia, es el 17 de julio de 1990 cuando se origina el crédito entre Doña Silvia y ORILVA» (pág. 5).

Por otra parte -continúa la recurrente-, «mediante Sentencia dictada el 31 de marzo de 2008, por la Sección 2 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso n° 1036/2004 , seguido a instancia de ORILVA, S.A., que cita la Sentencia impugnada y que es al día de la fecha firme en virtud de Auto dictado por el Tribunal Supremo el 20 de junio de 2008, Recurso de Casación n° 1.202/08 , se declara prescrito el ejercicio de aquella sociedad que va desde el 27 de julio de 1989 al 26 de julio de 1990. Como ya hemos dicho y ha quedado constatado, la cesión del crédito entre Doña Silvia y ORILVA, se produce el 17 de julio de 1990 es decir, dentro del precitado ejercicio declarado prescrito, por lo que ya no puede cuestionarse la existencia del mismo» (pág. 5).

Con relación a la declaración del IP del ejercicio 1990, la representación de doña Silvia aduce que ésta «no fue objeto de comprobación o inspección y, por tanto, de regularización alguna», y que «la contribuyente declaró créditos a su favor frente a diversas sociedades por un importe total de 1.800.678,30 € (299.607.660 pesetas)». Por ello, si bien «[l]a argumentación realizada por la Inspectora en la página 6 del Informe ampliatorio al Acta para justificar la regularización tributaria realizada a la recurrente se centra, principalmente, en vincular, tal y como dice textualmente, el aquella Acta con la levantada a ORILVA por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 89/90», debe tenerse en cuenta que dado que «tal periodo se ha declarado prescrito no puede negarse la existencia del crédito existente a favor de Doña Silvia frente a ORILVA» (págs. 5-6).

En todo caso, la parte recurrente entiende que «resulta incuestionable y admitido de contrario que el crédito existente entre Doña Silvia y ORILVA, S.A., que posteriormente aquella cede, en parte, a favor de ALNER 88 se crea el 17 de julio de 1990, por lo que, en su caso, el incremento de patrimonio debería imputarse al ejercicio 1990 y no al ejercicio 1993 como se ha hecho», esto es, «[l]a imputación al ejercicio 1993 por parte de la Administración Tributaria se debe, únicamente, a la imposibilidad de regularizar el ejercicio 1990, por falta de competencia territorial, habida cuenta que Doña Silvia había presentado la declaración de patrimonio del ejercicio 1990 en Vizcaya» (pág. 6).

Mediante escrito presentado el 18 de enero de 2010 el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

La representación pública comienza poniendo de manifiesto que aunque «[s]e articula un único motivo casacional al amparo del art°. 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , regulador de los incrementos de patrimonio», en realidad, «el motivo se refiere al devengo, puesto que en el mismo se concluye que el incremento de patrimonio liquidado debe imputarse al ejercicio 1990, pues fue el día 17 de julio de 1990 cuando se originó el crédito que sirvió para efectuar el correspondiente pago, de forma que a juicio de la recurrente el incremento de patrimonio debe imputarse a dicho ejercicio 1990 y no a 1993, como se ha hecho, estando por otro lado prescrito el repetidamente mencionado ejercicio 1990» (págs. 1-2).

Contrariamente a lo defendido por la parte recurrente, el Abogado del Estado sostiene que «el motivo no debe estimarse, ya que el incremento no se imputa al ejercicio 1990 sino a 1993», pues la «adquisición de las acciones tuvo lugar mediante contrato de compraventa de 1 de octubre de 1993, y esta fue la razón por la que la lnspección de los Tributos atribuyó el incremento patrimonial a dicho ejercicio, en función de las reglas relativas a la imputación temporal», siendo a estos efectos «totalmente indiferente cuando se originó el crédito aportado como pago, puesto que el devengo del Impuesto a causa del incremento patrimonial no justificado se produce no en el momento del nacimiento del crédito, sino en el ejercicio en el que dicho crédito se utiliza para el pago de las 324 acciones de Defen Internacional SA» (pág. 2).

Por todo ello, concluye el defensor del Estado que «[e]l art°. 49 de la Ley 18/1991 ha sido correctamente aplicado, puesto que el conjunto de operaciones llevado a cabo en 1993 supuso una alteración patrimonial no justificada, sin que los acertados razonamientos del TEAC en su resolución de 11 de octubre de 2009 (sic) y la correcta motivación de la Audiencia Nacional ahora recurrida, hayan sido rebatidos en modo alguno por el recurso de casación formulado, que como ya se ha dicho se centra exclusivamente en una cuestión de imputación temporal, que además no ha sido planeada anteriormente» (pág. 2).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 23 de noviembre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por doña Silvia , contra la Sentencia de 2 de abril de 2009, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , estimatoria parcial del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 546/2006, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de 11 de octubre de 2006, desestimatoria del recurso de alzada promovido frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 25 de marzo de 2003, que, a su vez, desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1993, y al Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), ejercicios 1991 a 1994. La parte recurrente dirige su recurso de casación a la impugnación del incremento no justificado de patrimonio correspondiente al IRPF, ejercicio 1993.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la recurrente en la instancia adujo, en lo que atañe al presente recurso de casación, la improcedencia del incremento no justificado de patrimonio que la Inspección le imputó en el ejercicio 1993 en el IRPF, al no haberse probado el hecho base, ya que la Sra. Silvia había declarado la adquisición de acciones de Defen Internacional SA y, en consecuencia, nada había ocultado, siendo proporcional dicha adquisición al patrimonio declarado.

La Sala de instancia, en lo que se refiere a la cuestión objeto del presente recurso, sostiene, por el contrario, que procede la aplicación del art. 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) , «dada la situación probatoria », añadiendo que « es[a] misma Sección, en sentencia de fecha treinta y uno de marzo de dos mil ocho, dictada en el Rec. número 1036/2004 , tramitado a instancia de la entidad ORILVA, S.A., beneficiaria del referido crédito, declaró en relación con la situación tributaria de la entidad regularizada por la Inspección, como consecuencia de las operaciones descritas, que: "Que debemos ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Vicente Ruigómez Muriedas, en nombre y representación de la entidad mercantil ORILVA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de abril de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, resolución que anulamos exclusivamente en lo que respecta al ejercicio 1989/90 que se declara prescrito, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmándola en el resto de sus pronunciamientos al ser ajustada a derecho..."; por lo que se confirmaba la regularización de los incrementos correspondientes a los períodos 1990-91 y 1992-93 » (FD Tercero).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, doña Silvia funda su recurso de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1, d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), en un único motivo en el que denuncia la infracción del art. 49 de la LIRPF , porque si la argumentación de la Inspección para justificar la regularización tributaria realizada a la recurrente se centra, principalmente, en vincular aquella Acta con la levantada a ORILVA por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 89/90, debe tenerse en cuenta que tal periodo se ha declarado prescrito, por lo que no puede negarse la existencia del crédito existente a favor de Doña Silvia frente a ORILVA. En consecuencia - concluye-, siendo incuestionable y admitido de contrario que el crédito existente entre Doña Silvia y ORILVA, S.A., que posteriormente aquella cede, en parte, a favor de ALNER 88, se crea el 17 de julio de 1990, resulta que, en su caso, el incremento de patrimonio debería imputarse al ejercicio 1990 y no al ejercicio 1993 como se ha hecho.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso solicitando su desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

La controversia que se suscita en el presente recurso se circunscribe únicamente a determinar la procedencia del incremento de patrimonio no justificado imputado a la parte recurrente.

Plantea la parte recurrente la vulneración del art. 49 de la LIRPF porque el incremento injustificado de patrimonio no puede imputarse, como ha hecho la Administración, al ejercicio 1993. El mencionado precepto establecía que «[t]endrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo. Los incrementos no justificados de patrimonio tendrán la consideración de renta del período impositivo respecto del que se descubran y se integrarán en la base liquidable regular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando pueda probarse que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo, se procederá a la regularización de la situación tributaria que corresponda a la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción ».

Pues bien, en primer lugar, como pone de relieve el Abogado del Estado la parte recurrente en casación plantea la imputación temporal del incremento injustificado de patrimonio en el ejercicio 1990, en lugar del año 1993, lo que supone centrarse en una cuestión de imputación temporal que no ha sido planteada con anterioridad. De aceptarse esta premisa, el recurso debería desestimarse por tratarse de una cuestión nueva no planteada en la instancia, pues es doctrina de la Sala, como recordamos en la Sentencia de 6 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 2108/2008 ), que « [l]a naturaleza extraordinaria de la casación como recurso tasado constriñe los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino el análisis limitado que resulta de los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción . Este planteamiento justifica la prohibición de cuestiones nuevas, estándonos vedado resolver sobre una tesis o sobre una cuestión que las partes no sometieron a la consideración del Tribunal de instancia; por eso hemos inadmitido repetidamente esa clase de cuestiones en casación [ sentencias de 21 de diciembre de 2001 (casación 6642/97 , FJ 3º), 21 de marzo de 2003 (casación 11541/98 , FJ 3º), 6 de octubre de 2004 (casación 3968/01, FJ 2 º) y 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º), entre otras ] (FD Segundo).

Ciertamente, en la demanda contenciosa la ahora recurrente centra su argumentación en la improcedencia de aplicar la presunción de la existencia de un incremento no justificado de patrimonio cuando, como señala expresamente doña Silvia , «los bienes hubiesen sido declarados en el Impuesto sobre el Patrimonio, como es el caso» (pág. 6), esto es, «falta el hecho base» de la presunción, puesto que «la recurrente ha declarado todas sus rentas» (pág. 7). Sin embargo, en el escrito de interposición del recurso de casación la parte incide en el hecho de que no se puede negar la existencia del crédito a favor de la Sra. Silvia frente a ORILVA por tratarse de un ejercicio prescrito, debiendo, en su caso, imputarse el incremento de patrimonio al ejercicio 1990 y no al ejercicio 1993.

Al margen de que, en efecto, la representación procesal de doña Silvia utiliza argumentaciones distintas respecto de la procedencia del incremento injustificado de patrimonio, llegando incluso a admitir en esta vía la existencia del incremento, para a continuación defender su imputación temporal a un ejercicio prescrito, lo cierto es que, con relación a los incrementos injustificados debe recordarse que el principio de facilidad probatoria recogido en el art. 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil permite que se alteren las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulte muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra.

Cuando se trata de un incremento injustificado de patrimonio, si la Administración ha acreditado de forma suficiente su existencia, deberá el obligado tributario ofrecer una explicación alternativa y razonable acerca de la procedencia de los ingresos detectados, así como del destino final de las cantidades, no siendo prueba suficiente del origen de las inversiones efectuadas las declaraciones complementarias de los contribuyentes ( Sentencias de 18 de octubre de 2002 , de 5 de marzo de 2008 y de 18 de junio de 2009 ), ni el hecho de que haya declarado renta suficiente en el ejercicio ( Sentencias de 20 de junio de 2008 y 18 de junio de 2009 ), ni, tampoco, resulta suficiente afirmar que el dinero procede de un préstamo si la única prueba el mismo es un contrato privado ( Sentencia de 18 de junio de 2009 ).

En el caso que nos ocupa, la recurrente no ha ofrecido esta explicación razonable, limitándose a afirmar que el origen de las cantidades se encuentra en la existencia de unos créditos declarados en un ejercicio prescrito y que, por lo tanto, debe aceptarse su corrección. Ninguna explicación se encuentra sobre la vinculación de los créditos frente a determinadas sociedades con la adquisición de las acciones de Defen Internacional, S.A. Ni tampoco ha desvirtuado la afirmación realizada por la Sala de instancia en el fundamento jurídico Tercero de considerar aplicable el art. 49 de la LIRPF «dada la situación probatoria» que se contiene en la Sentencia impugnada. La constancia de un crédito en la declaración del impuesto presentada por el contribuyente, con el que pretendidamente se han adquirido las acciones de la entidad Defen Internacional, S.A., no puede considerarse, por sí sola, como una explicación razonable que permita destruir la presunción, cuando además se hace sobre la base de que, tratándose de un ejercicio prescrito, la Administración debe aceptar su existencia.

Por otra parte, el incremento de patrimonio no justificado es renta gravable del ejercicio en que se manifiesta, lo que supone - como afirma correctamente el Abogado del Estado- que el incremento se produce en el ejercicio en el que se realiza la compra de dichas acciones, es decir, en el ejercicio 1993.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por doña Silvia , lo que determina la imposición de costas a la entidad recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución