STS, 17 de Noviembre de 2011

Con fecha 2 de octubre de 2003, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la mercantil Warner Lambert España, S.A. (en su condición de sociedad dominante del grupo 44/97, y del que formaban parte en calidad de sociedades dominadas Laboratorios Parke Davis, S.L. y Davis Medica, S.L.) Acta de disconformidad núm. 70706231, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, de la que resultó una deuda a ingresar de 1.096.189,12 euros, correspondiendo 836.094,89 euros a la cuota y 260.094,23 euros a los intereses de demora.

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas en relación con la sociedad Warner Lambert España, S.A. se pusieron de manifiesto, en lo que aquí interesa, los siguientes hechos: a) que durante el ejercicio objeto de regularización, se efectuaron pagos vinculados con la ejecución de unos contratos formalizados entre la entidad Warner Lambert Company y varios trabajadores de Warner Lambert España, S.A., en virtud de los cuales la primera confería a los segundos opciones de compra sobre sus acciones, sujetas al cumplimiento por parte de aquéllos de unos requisitos temporales de permanencia en las empresas integrantes del grupo de sociedades y al pago del precio establecido que los trabajadores debían satisfacer en el momento en que decidieran ejercitarlas; b) que Warner Lambert Company estaba domiciliada en los Estados Unidos y que ostentó en 1997 una participación en el capital social de Warner Lambert España, S.A., del 85,58%; y, c) que, inmediatamente después de ejercitados los derechos de opción de compra por el trabajador, se procedía a la inmediata venta por cuenta de éste de las acciones entregadas, de manera que el importe que la mercantil satisfacía al trabajador se correspondía con la diferencia resultante entre el valor de cotización de la acción en el momento de su venta y el precio de ejercicio de la opción, minorado, a su vez, en el importe de las comisiones y honorarios derivados de la operación.

En la comprobación de la situación tributaria de la entidad Laboratorios Parke Davis, S.L., la Dependencia Regional de Inspección constató que el obligado tributario había también satisfecho en 1997 pagos vinculados con la ejecución de unos contratos formalizados entre Warner Lambert Company y varios trabajadores de Laboratorios Parke Davis, S.L., en virtud de los cuales la primera otorgaba a los segundos opciones de compra sobre sus acciones en idénticos términos y condiciones que los relatados anteriormente.

Finalmente, respecto de la sociedad dominada Davis Medica, S.L. no se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

Pues bien, a juicio de la Administración tributaria, el gasto contabilizado por Warner Lambert España, S.A. y Laboratorios Parke Davis, S.L. en relación con los pagos vinculados al ejercicio de las opciones de compra de acciones de la entidad Warner Lambert Company efectuados a favor de sus trabajadores no merecía la consideración de deducible, desde un punto de vista fiscal, por las siguientes razones:

i) Porque el sujeto que fiscalmente debía soportar el gasto derivado de los derechos de opción debía ser aquél que jurídicamente estuviera obligado a ello, concurriendo tales circunstancias en la entidad concedente de las opciones, esto es, Warner Lambert Company.

ii) Porque no sólo no se había justificado la existencia de coste alguno ni para el obligado tributario, ni para la entidad concedente de la opción, sino que las manifestaciones efectuadas en el curso de las actuaciones inspectoras por el representante de Warner Lambert España, S.A. y de Laboratorios Parke Davis, S.L. sobre la forma en que se instrumentó la referida fórmula retributiva permitían afirmar que dicho coste no había existido, en la medida en que el precio de ejercicio de la opción se fijó en el mismo importe en que previamente se había adquirido la acción por Warner Lambert Company.

iii) Y, por último, porque, los pagos de la diferencia entre el precio de venta de la acción y el precio de ejercicio de la opción, minorada en los gastos accesorios a la operación efectuados por Warner Lambert España, S.A. y por Laboratorios Parke Davis, S.L. a sus trabajadores, enmascaraban unas transferencias de recursos hacia la entidad matriz, toda vez que Warner Lambert Company había percibido previamente el producto de la venta de las acciones realizada por cuenta de los beneficiarios de los derechos de opción, por lo que el referido trasvase de recursos, en ausencia de causa que lo justificara, no podía considerarse deducible.

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio, y transcurrido el plazo conferido para que el obligado tributario presentara las oportunas alegaciones sin que éstas se hubieran formulado, el Inspector Regional dictó, con fecha 12 de febrero de 2004, Acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en el Acta incoada.

Disconforme con el acto administrativo anterior, la mercantil Pfizer, S.A., en su condición de sucesora de Warner Lambert España, S.A., promovió, con fecha 11 de marzo de 2004, reclamación económico-administrativa (R.G. 00-01322-2004), que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), mediante Resolución de 27 de julio de 2006, al considerar correcta la regularización propuesta por la Administración tributaria, dado que, en el presente caso, « no se trata[ba] únicamente de que las acciones de referencia lo [fu]e[r]an de otra empresa del grupo », sino que « e[ra] la propia matriz la que conced[ía] la opción », por lo que « quien se obliga[ba] a soportar el coste e[ra] la matriz, que las filiales no estaban obligadas a pagar las cantidades a los beneficiarios, sino en todo caso, por cuenta de la matriz, lo que hubiera supuesto un pago pero no un gasto para las filiales » (FD Quinto).

El órgano económico-administrativo compartía la argumentación de la Administración tributaria, pues, « dada la estructuración del contrato que ha[bía] llevado a cabo, la entidad española debería pagar por cuenta de la matriz, adquiriendo un derecho de crédito frente a ésta, y nunca podría contabilizar un gasto por este motivo. Si las filiales decid[i]e[ro]n asumir frente a los trabajadores un pago que no estaban obligadas a satisfacer, no cabe duda que se trata[ba] de una liberalidad », lo que «implica [ba], además, un trasvase de recursos, como expuso la Inspección, ya que la matriz nunca reembols[ó] los pagos a las filiales, y e[ra] ella la que cobra[ba] el importe de la venta de las acciones».

En cuanto a la alegación de « la reclamante de que el gasto est[aba] debidamente justificado con la contabilidad y las nóminas », recuerda el TEAC que « la Inspección solicitó una serie de documentación que justificara la operativa seguida en el ejercicio de la opción sobre las acciones y el posible coste que dicha operativa pudiera suponer para las entidades filiales residentes en España, sin que dicha documentación h[ubier]a sido aportada ante la Inspección », cuando « era a la reclamante a quien correspondía probar la deducibilidad del gasto ».

Y finalmente, el TEAC señaló que «[p]uesto que el precio de ejercicio de la opción coincid[ía] con el valor de adquisición de las acciones propias para la concedente, según comprobó la Inspección, no deb[í]a producirse un coste por el ejercicio de la opción. Si se produ[jo] [fu]e porque las filiales paga[ba]n a los beneficiarios el producto de la venta cuando e[ra] la matriz la que lo cobra [ba]» (FD Sexto).

Contra la Resolución del TEAC la mercantil presentó recurso contencioso-administrativo núm. 452/2006, que fue parcialmente estimado por la Sentencia, de fecha 22 de octubre de 2009, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional .

En relación con « la deducibilidad de los gastos derivados del ejercicio de opciones de compra de acciones de la compañía Warner Lambert Company por los trabajadores de Warner Lambert España, S.A., y por los trabajadores de la compañía Laboratorios Parke Davis, S.L. », el Tribunal a quo confirma el criterio recogido en la Sentencia de la propia Sala de 9 de diciembre de 2008, dictada en el recurso núm. 842/2006 , interpuesto por la misma entidad, al sustentarse sobre hechos idénticos, resolución en la que « se deduce con claridad e incuestionablemente que la entidad que otorga la opción de compra es Warner Lambert Company, matriz del grupo, sin que ninguna de sus filiales intervenga ni resulte obligada por las relaciones jurídicas derivadas de los contratos formalizados, por lo que, como bien considera la Inspección, ni Warner Lambert España, S.A., ni Laboratorios Parke Davis, S.L., asumen ninguna obligación contractual con los beneficiarios de los contratos de opción, siendo la matriz quien debe soportar el coste y, en todo caso, las filiales podrían pagar siempre que fuese por cuenta de aquélla, adquiriendo un derecho de crédito frente a la misma, pero sin contabilizar un gasto por este motivo. Y dado que las filiales indicadas han procedido a realizar los pagos, no pueden sino calificarse éstos de liberalidades, como se ha hecho, no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, resultando en consecuencia conforme a derecho el incremento efectuado por este concepto en la [b]ase imponible » (FD Cuarto).

Por escrito presentado el 10 de noviembre de 2009, la representación procesal de Pfizer, S.A. preparó recurso de casación, formalizando la interposición mediante escrito registrado en este Tribunal con fecha 11 de diciembre de 2009, en el que, con base en lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), formuló un único motivo de casación, por vulneración del art. 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, del art. 118.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo establecida en la Sentencia de 26 de enero de 2006, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3813/2004 .

Los motivos por los que la parte recurrente «considera que la Sentencia recurrida infringe la anterior normativa y jurisprudencia son los siguientes:

- La Sentencia recurrida no analiza ni la documentación obrante en el propio expediente administrativo y que fue puesta de manifiesto y objeto de análisis en el escrito de demanda, que acredita que las entidades Warner Lambert España, S.A. y Laboratorios Parke Davis. S.L. se encontraban obligadas a realizar los pagos relativos al ejercicio de opciones sobre acciones Warner Lambert Company por sus trabajadores, ni las alegaciones formuladas al respecto, vulnerando de este modo el derecho [...] a la tutela judicial efectiva» (págs. 5-6).

- «La Sentencia recurrida vulnera lo dispuesto en el artículo 118.2 de la LGT , puesto que la consecuencia que se deduce del hecho acaecido y el que se pretende demostrar existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, que no ha sido apreciado por dicha Sentencia.

- Los pagos efectuados por las entidades españolas a sus trabajadores con motivo del ejercicio de las opciones sobre las acciones de la matriz Warner Lambert Company tienen naturaleza salarial, habiéndose manifestado el Tribunal Supremo y otros Tribunales de Justicia en este sentido, y encontrándose dichas compañías obligadas a realizar tales pagos.

- La Sentencia recurrida vulnera lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 43/1995 y en el Real Decreto 1643/1990 , al no admitir la deducibilidad de los pagos efectuados por las entidades españolas por el concepto que nos ocupa, ya que dichas entidades se habían obligado a efectuar tales pagos, teniendo éstos el doble objetivo de fidelizar a los trabajadores en dichas entidades y de incrementar su motivación en la prestación de sus servicios a las mismas» (pág. 6).

Para la sociedad Pfizer, S.A. «lo alegado [por ella] en relación con la existencia de vínculo obligacional entre las compañías españolas y sus trabajadores» no «ha sido ni siquiera mínimamente analizada», limitándose la Sentencia de instancia a «transcrib[ir] a estos efectos la Sentencia de la misma Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso 842/2006 [...], en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999», lo que conlleva la «vulner[ación] de [su] derecho [...] a la tutela judicial efectiva», citando, a tales efectos, «la Sentencia del Tribunal Constitucional 5/90 », así como la Sentencia de «este Alto Tribunal [...] de 5 de diciembre de 1992 » (págs. 6-7).

Seguidamente, la recurrente pone de manifiesto que de la documentación que obra en el expediente administrativo «queda claro que el empresario empleador, es decir, la compañía Warner Lambert España, S.A. (y del mismo modo, la compañía Laboratorios Parke Davis, S.L.) sí quedaba obligada a soportar el coste del ejercicio por parte de sus trabajadores de las opciones de compra de acciones de Warner Lambert Company existiendo el vínculo obligacional que la Inspección y la Sentencia recurrida niegan», pues no puede olvidarse que «la concesión de opciones de compra de acciones de Warner Lambert Company se encontraba vinculada directamente con el contrato de trabajo que los trabajadores de las entidades Warner Lambert España, S.A. y Laboratorios Parke Davis, S.L. mantenían con dichas compañías, siendo el objetivo perseguido con dicha concesión, la fidelización de los trabajadores a las mencionadas entidades españolas y el incremento de su motivación en la prestación de sus servicios a las mismas» (pág. 9).

Por otra parte -se dice-, el trabajador conseguía un beneficio económico claro: el derecho a percibir una cantidad por el ejercicio de las opciones. En definitiva, se trataba de una gratificación por el esfuerzo encaminado a crear espíritu de empresa. En consecuencia, la retribución pagada como consecuencia del ejercicio de la opción es consecuencia inmediata de la relación laboral existente [entre] las mencionadas compañías y sus empleados, y por tanto, tiene naturaleza salarial

(pág. 14).

Pues bien -concluye-, «[e]stablecida la existencia de vínculo obligacional entre las entidades españolas y sus trabajadores en relación con los pagos efectuados como consecuencia del ejercicio de las opciones de compra de acciones de Warner Lambert Company, y la naturaleza salarial de los mismos, resulta patente que la Sentencia recurrida vulnera lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 y en el Real Decreto 1643/1990 al considerar no deducible el gasto soportado por dichas compañías como consecuencia de la realización de dichos pagos», en la medida en que «dado que la norma fiscal no contempla específicamente ninguna previsión en relación con el concepto de gastos de personal, excepto por las contribuciones a Planes de pensiones y sistemas alternativos, así como por las dotaciones a Planes internos [...], la conclusión debe ser la de plena deducibilidad de los gastos incurridos por el sistema de retribución analizado» (págs. 20-21).

Pfizer, S.A. insiste en que, «[d]e acuerdo con la obligación que tenían frente a sus trabajadores, Warner Lambert España, S.A. y Laboratorios Parke Davis, S.L. tenían que: i) o bien entregar a los trabajadores las acciones de Warner Lambert Company por el precio del ejercicio de la opción; ii) o bien liquidar por diferencias, es decir, entregar a los trabajadores la diferencia entre el valor de venta de la acción y el valor del ejercicio de la opción», siendo este segundo procedimiento «el utilizado con carácter general por los empleados de Warner Lambert España, S.A. y de Laboratorios Parke Davis, S.L. al ejercitar sus opciones» (pág. 28).

Como confirmación de todo lo expuesto, Pfizer, S.A. pone de manfiesto «que la propia Administración tributaria ha modificado su criterio» a través de la «Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 12 de junio de 2008, recaída en la reclamación nº 00/815/2007, en la que el Tribunal considera que son deducibles los gastos en los que incurrió la sociedad filial española derivados de la incorporación de algunos de sus empleados a un plan de opciones sobre acciones de la matriz no residente», «asunto idéntico al que nos ocupa, y en el que el TEAC claramente rectifica su postura a favor del contribuyente» (págs. 31-32).

Mediante escrito presentado el 21 de septiembre de 2010, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando su desestimación, con imposición de costas a la mercantil recurrente.

Para la representación pública, el motivo invocado en el escrito de interposición «no debe ser estimado [...] considerando lo siguiente:

a).- Lo que se dice acertadamente en [e]l Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia de la Audiencia Nacional ahora recurrida.

b).- Se alega en el motivo casacional infracción del principio de tutela judicial efectiva, aludiendo a la falta de congruencia y a la no motivación» respecto «de determinadas alegaciones. Pero el motivo casacional no se funda en infracción de norma alguna relativa a la tutela judicial o a la congruencia y motivación de las sentencias.

c).- La existencia de vínculo obligacional respecto a los pagos por la opción de compra ejercitada es independiente de la motivación de la concesión de tal opción, de manera que si el motivo o causa de la concesión dicha es la continuidad en el grupo, ello no modifica en ningún modo la conclusión a la que acertadamente llegó la Audiencia Nacional» (págs. 2-3).

d).- El artº. 118.2 de la ley General Tributaria de 1963 no ha sido vulnerado por la sentencia de instancia, que no se basa en ningún modo en la prueba de presunción

(págs. 3-4).

e).- Se cita en el motivo casacional jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo a efecto de la naturaleza salarial de los pagos. pero la doctrina jurisprudencial admisible en función del artº. 88.1 .d) es la emanada de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, no de la Sala relativa a otro orden jurisdiccional [...].

f).- La sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2006, casación para la Unificación de Doctrina 3813/2004 , tampoco debe servir para casar la sentencia ahora recurrida, ya que es una sentencia emanada de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo y gira en torno a la interpretación y aplicación del artº. 56 del Estatuto de los Trabajadores [...]

g).- El artº. 10.3 de la Ley 43/1995 no ha sido infringido, puesto que es un precepto que regula el concepto y la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que por tanto no es de aplicación directa al caso, puesto que no regula los gastos que tienen carácter deducible para la determinación de la base

(pág. 4).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 16 de noviembre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la representación procesal de la mercantil Pfizer, S.A. -en su condición de sucesora de la sociedad Warner Lambert España, S.A.- contra la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha de 22 de octubre de 2009 , que estima en parte el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 452/2006, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de julio de 2006, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada frente al Acuerdo de liquidación, de fecha 12 de febrero de 2004, dictado por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como consecuencia de la Acta de disconformidad núm. 70706231, incoada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Inspección considera que no son gastos fiscalmente deducibles los contabilizados por Warner Lambert España, S.A. y por Laboratorios Parke Davis, S.L. en relación con los pagos vinculados al ejercicio de las opciones de compra de acciones de la entidad Warner Lambert Company efectuados a favor de sus trabajadores, lo que resulta confirmado por la Sala de instancia, de acuerdo con el criterio contenido en la Sentencia de la propia Sala de 9 de diciembre de 2008, recaída en el recurso núm. 842/2006 , interpuesto por la misma entidad, resolución en la que « se deduce con claridad e incuestionablemente que la entidad que otorga la opción de compra es Warner Lambert Company, matriz del grupo, sin que ninguna de sus filiales intervenga ni resulte obligada por las relaciones jurídicas derivadas de los contratos formalizados, por lo que [...] ni Warner Lambert España, S.A., ni Laboratorios Parke Davis, S.L., asumen ninguna obligación contractual con los beneficiarios de los contratos de opción, siendo la matriz quien debe soportar el coste y, en todo caso, las filiales podrían pagar siempre que fuese por cuenta de aquélla, adquiriendo un derecho de crédito frente a la misma, pero sin contabilizar un gasto por este motivo. Y dado que las filiales indicadas han procedido a realizar los pagos, no pueden sino calificarse éstos de liberalidades [...] no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, resultando en consecuencia conforme a derecho el incremento efectuado por este concepto en la [b]ase imponible » (FD Cuarto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la representación procesal de Pfizer, S.A. denuncia en su recurso de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), que la Sentencia de instancia infringe el art. 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, el art. 118.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), así como la jurisprudencia del Tribunal Supremo establecida en la Sentencia de 26 de enero de 2006, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3813/2004 , en la medida en que: a) «no analiza ni la documentación obrante en el propio expediente administrativo y que fue puesta de manifiesto y objeto de análisis en el escrito de demanda, que acredita que las entidades Warner Lambert España, S.A. y Laboratorios Parke Davis. S.L. se encontraban obligadas a realizar los pagos relativos al ejercicio de opciones sobre acciones Warner Lambert Company por sus trabajadores, ni las alegaciones formuladas al respecto, vulnerando de este modo el derecho [...] a la tutela judicial efectiva» (págs. 5-6); b) «vulnera lo dispuesto en el artículo 118.2 de la LGT , puesto que la consecuencia que se deduce del hecho acaecido y el que se pretende demostrar existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, que no ha sido apreciado por dicha Sentencia» (pág. 6); c) «[l]os pagos efectuados por las entidades españolas a sus trabajadores con motivo del ejercicio de las opciones sobre las acciones de la matriz Warner Lambert Company tienen naturaleza salarial [...], encontrándose dichas compañías obligadas a realizar tales pagos» (pág. 6); y, d) «no admit[e] la deducibilidad de los pagos efectuados por las entidades españolas por el concepto» objeto de casación, «ya que dichas entidades se habían obligado a efectuar tales pagos, teniendo éstos el doble objetivo de fidelizar a los trabajadores en dichas entidades y de incrementar su motivación en la prestación de sus servicios a las mismas» (pág. 6).

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso, solicitando su desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, debemos comenzar poniendo de manifiesto que el recurso de casación que presenta la parte actora adolece de graves defectos.

En efecto, en el escrito de interposición se formula un único motivo, al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la LJCA , denunciando simultáneamente, la incongruencia omisiva en que incurre la Sentencia de instancia, con la consiguiente vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el art. 24.1 de la CE , y la infracción de la normativa y jurisprudencia mencionada en el fundamento jurídico anterior, argumentando lo siguiente: a) la «[e]xistencia de vínculo obligacional entre las compañías españolas y sus trabajadores -como beneficiarios de las opciones de compra de acciones-» (pág. 6); b) el «[c]arácter salarial de los pagos efectuados por Warner Lambert España, S.A. y por Laboratorios Parke Davis, S.L. a sus trabajadores con motivo del ejercicio de las opciones de compra sobre las acciones de Warner Lambert Company» (pág. 12); y, c) la «[d]educibilidad del gasto efectivamente soportado por Warner Lambert España, S.A. y por Laboratorios Parke Davis, S.L. como consecuencia del ejercicio de opciones de compra de acciones de Warner Lambert Company. Efectiva existencia de coste para el obligado tributario» (pág. 20).

De esta manera, en el desarrollo del único motivo casacional propuesto por Pfizer, S.A. se mezclan cuestiones de diversa índole, pues, aunque existe una referencia explícita a la letra d) del art. 88.1 de la LJCA , hay una invocación conjunta de los motivos recogidos en las letras c) y d) de dicho precepto, motivos que se excluyen entre sí y que luego no se desarrollan y argumentan con total separación. Se acumulan, así, infracciones distintas, suscitando dudas sobre la infracción que la recurrente realmente combate, y, en fin, creando inseguridad jurídica tanto a la Administración recurrida como a la propia Sala sobre el sentido último del recurso de casación y del motivo o motivos en que se funda.

Esta Sala ha declarado reiteradamente que resulta inapropiado fundar una misma infracción, simultáneamente, en dos de los apartados del art. 88.1 de la LJCA , que tipifican motivos de casación de diferente naturaleza y significación, pues la letra c) del referido precepto no está referido al «qué» del fallo, sobre el que se proyecta la infracción jurídica que se imputa al Tribunal a quo , sino al «cómo» de la Sentencia cuando en la formación de ésta se desatienden las normas esenciales establecidas al efecto en el ordenamiento jurídico. En otras palabras, el motivo recogido en el art. 88.1.c) de la LJCA suministra cobertura al error in procedendo , tanto en el curso del proceso como en el momento mismo de la formación de la Sentencia, en tanto que el previsto en el art. 88.1.d) de la LJCA se refiere al error in iudicando , es decir, al error de juicio cometido al resolver una cuestión objeto de debate.

Por tanto, como del contenido del motivo formulado por Pfizer, S.A. es imposible inferir de manera inequívoca la naturaleza de las infracciones que la misma denuncia, el recurso de casación, al amparo de lo previsto en el art.93.2.d) de la LJCA , ha de ser inadmitido, por carecer manifiestamente de fundamento [véanse, entre otras muchas, Sentencias de 23 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 3356/2007), FD Segundo ; y de 11 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2955/2006 ), FD Segundo 3].

Este mismo modo de proceder se advierte en el rec. cas. núm. 1740/2009, interpuesto por Pfizer, S.A. en relación con el mismo impuesto, si bien referido al ejercicio 1999, y que fue resuelto por la Sentencia de esta Sala de 15 de septiembre de 2011 . En este caso, Pfizer, S.A. presentó un escrito de interposición basado en el art. 88.1.c) y d) de la LJCA, articulando dos motivos.

Señala la referida Sentencia, que « [e]n el primero de ellos » -que es el que interesa a la presente casación, por ser el único que en se suscita en la misma-, « referido a la regularización en relación con el ejercicio de opciones de compra de acciones de la Compañía Warner Lambert Company, se alega infracción del artículo 10 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades ; del Real Decreto 1643/1990 , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad; del artículo 118.2 de la Ley 230/1963, General Tributaria ; y de la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo, establecida en la Sentencia de 26 de enero de 2006 , recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3813/2004 .

Se expone que:

"-La Sentencia recurrida no analiza ni la documentación obrante en el propio expediente administrativo y que fue puesta de manifiesto y objeto de análisis en el escrito de demanda, que acredita que las entidades Warner Lambert España, S.A. y Laboratorios Parke Davis. S.L. se encontraban obligadas a realizar los pagos relativos al ejercicio de opciones sobre acciones Warner Lambert Company por sus trabajadores, ni las alegaciones formuladas al respecto, vulnerando de este modo el derecho de mi representada a la tutela judicial efectiva.

-La Sentencia recurrida vulnera lo dispuesto en el artículo 118.2 de la LGT , puesto que la consecuencia que se deduce del hecho acaecido y el que se pretende demostrar existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, que no ha sido apreciado por dicha Sentencia.

-Los pagos efectuados por las entidades españolas a sus trabajadores con motivo del ejercicio de las opciones sobre las acciones de la matriz Warner Lambert Company tienen naturaleza salarial, habiéndose manifestado el Tribunal Supremo y otros Tribunales de Justicia en este sentido, y encontrándose dichas compañías obligadas a realizar tales pagos.

-La Sentencia recurrida vulnera lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 43/1995 y en el Real Decreto 1643/1990 , al no admitir la deducibilidad de los pagos efectuados por las entidades españolas por el concepto que nos ocupa, ya que dichas entidades se habían obligado a efectuar tales pagos, teniendo éstos el doble objetivo de fidelizar a los trabajadores en dichas entidades y de incrementar su motivación en la prestación de sus servicios a las mismas."

A continuación, en el desarrollo del motivo se argumenta la existencia de vínculo obligacional entre la compañía española y sus trabajadores, en cuanto beneficiarios de las opciones sobre compra de acciones, el carácter salarial de los pagos efectuados por Warner Lambert España, S.A. y por Laboratorios Parke Davis, S.L. a sus trabajadores, con motivo del ejercicio de las opciones de compra sobre las acciones de Warner Lambert Company y la deducibilidad del gasto efectivamente soportado por Warner Lambert España, S.A. y por Laboratorios Parke Davis, S.L., como consecuencia del ejercicio de opciones sobre compra de acciones de Warner Lambert Company, existiendo un coste real para el obligado tributario » (FD Segundo).

Pues bien, la Sentencia citada resolvió este motivo de casación declarando su inadmisión, en la medida en que « esta Sala tiene reiteradamente declarado que la naturaleza extraordinaria del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquél ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia. De ahí que no sea susceptible de admisión aquel recurso en que no se cumplan las previsiones del artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , relativas a la necesidad de expresar razonadamente el motivo o motivos en que se ampare sin que, por otro lado, pueda aceptarse que esta inexcusable carga procesal, que sólo a la parte recurrente afecta, pueda ser suplida por la colaboración del órgano jurisdiccional.

Dicho esto y como quedó anteriormente expresado, la entidad recurrente, que solo había invocado en el escrito de preparación del recurso de casación el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, en el escrito de interposición hace apelación conjunta a los apartados c) y d) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

Tras ello, la recurrente construye su primer motivo ciertamente que sobre la base de infracciones de preceptos legales, pero a partir de imputar a la sentencia la conducta omisiva de no analizar la documentación obrante en el expediente administrativo ni las alegaciones formuladas respecto a ella, razón por la que sin duda se invoca el apartado c) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción, de forma simultánea con el apartado d) del mismo precepto.

Pues bien, esta Sala, de modo reiterado viene declarando inadmisibles los recursos de casación basados en motivos simultáneos, pero de diferente naturaleza y significación, (por todos, Autos de 11 de mayo de 2006 -recurso de casación nº 1295/2003-, de 23 de abril de 2009 -recurso de casación nº 4984/2008-, de 9 de julio de 2009 -recurso de casación nº 3633/2008-, de 11 de febrero de 2010- recurso de casación nº 6260/2008-, y de 24 de febrero de 2011 -recurso de casación nº 3809/2010).

Y en la Sentencia de esta Sala y Sección de 1 de julio de 2010 (Fundamento de Derecho Tercero) se ha señalado que "la formulación de los motivos de casación al amparo simultáneamente de dos letras distintas del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, sin especificar a cuál de aquellos apartados se vincula cada una de las alegaciones realizadas, resulta incompatible con el rigor formal que dicha Ley atribuye al escrito de interposición del recurso extraordinario de casación recogido en el artículo 92.1 de la Ley jurisdiccional [ Autos de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 3655/2009 ); de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 6228/2009 ); de 28 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 483/2008 ); y de 1 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 1304/2009 ), entre los más recientes]." Y este mismo criterio se ha sostenido en la Sentencia de 2 de junio de 2011, que resuelve el recurso de casación número 4779/2008 .

En el mismo sentido, Sentencias de esta Sala y Sección de 11 de abril de 2011 (recurso de casación número 4076/2009 ) y de 18 de abril de 2011 (recurso de casación número 3386/2009 ).

Por lo expuesto, el primer motivo se declara inadmisible » (FD Tercero).

En consecuencia, el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Pfizer, S.A. debe ser inadmitido.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Pfizer, S.A., lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de dicho precepto, señala 1.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución