STS, 12 de Diciembre de 2011
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 12 Diciembre 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a doce de Diciembre de dos mil once.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 6509/09, interpuesto por FIANVA, S.A., representada por la procuradora doña Isabel Soberón García de Enterría, contra la sentencia dictada el 15 de octubre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 181/06 , relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, así como a la correspondiente sanción. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.
PRIMERO .- La sentencia impugnada no acogió las pretensiones que FIANVA, S.A. formuló en el recurso contencioso- administrativo que interpuso contra la resolución adoptada el 2 de marzo de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que acogió en parte las reclamaciones acumuladamente interpuestas en única instancia por la sociedad demandante contra las liquidaciones practicadas en concepto de impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, así como contra el acuerdo de imposición de sanción en relación con el concepto y los ejercicios mencionados.
La Administración tributaria recalificó el contrato suscrito por la compañía recurrente con la entidad GALERÍA D. JUAN DE AUSTRIA, 4, S.A., el 16 de febrero de 1998, rechazando que la imputación temporal del precio aplazado se realizase mediante el criterio especial del artículo 19.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 de diciembre ).
(1) En el octavo fundamento de su sentencia, la Sala de instancia valora la imputación temporal que procede según la naturaleza del contrato celebrado el 16 de febrero de 1998 entre la recurrente y la entidad GALERÍA D. JUAN DE AUSTRIA, 4, S.A.; considera que se trata de un arrendamiento de servicios y no de obra, como pretendía FIANVA, por lo que debe aplicarse el criterio del devengo y no la regla especial del artículo 19.4 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 , que permite la imputación a medida en que se vayan realizando los pagos. Establece la sentencia que:
[...]
En este caso, no estamos en presencia de una ejecución de obra que justifique la aplicación, en favor de la demandante, del criterio del cobro al que pretende acogerse en su autoliquidación y, posteriormente, en el escrito de demanda, pues no sólo ha de acudirse al nomen iuris del contrato concertado, sino a la lectura de sus cláusulas, condiciones o pactos, de lo cual resulta, de forma indudable, que el contrato de dirección de obras al que se alude en este escrito rector y cuyas cláusulas se transcriben parcialmente, no responde a la tipología de la ejecución de obra o, como pretende la recurrente, al contrato de arrendamiento de obras disciplinado en el artículo 1544 del Código Civil y en el artículo 13 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación , pues resulta patente de la lectura de las mencionadas cláusulas que la encomienda de obra se efectuó por la entidad promotora, esto es, por "GALERÍA DON JUAN DE AUSTRIA, 4, S.A." a otra sociedad mercantil tercera, sin que entre las obligaciones nacidas de ese contrato conste la obligación, a cargo de la ahora recurrente, de entregar obra alguna o, por decirlo con un carácter más jurídicamente preciso, de garantizar un resultado, toda vez que lo que se encarga a FIANVA por virtud de ese contrato es la dirección de la obra y determinadas obligaciones que no son sino especificación de esa principal, siendo así que habría incumbido a la recurrente, por ser carga que le incumbe, la acreditación del presupuesto de hecho del que surgiría legalmente la aplicabilidad al caso del artículo 19.4 LIS , o sea, que el contrato tuviera por objeto la ejecución de una obra. No estamos, pues, ante una locatio operis que permitiera el régimen de imputación aplicado en la autoliquidación de 1998.
SEGUNDO .- FIANVA preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 4 de enero de 2010, en el que articula dos motivos al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ).
(1) En el primero considera infringido el artículo 19.4 de la Ley 43/1995 , debido a la incorrecta calificación que hace la Sala de instancia del contrato que suscribió con GALERÍA DON JUAN DE AUSTRIA, 4, S.A. el 16 de febrero de 1998.
Afirma que se trata de un contrato de ejecución de obra que firmó en calidad de gestora, atribuyéndose a GALERÍA DON JUAN DE AUSTRIA, 4, S.A. la condición de promotora y propietaria del local sito en la calle Juan de Austria 4 de Valencia. La promotora encargó a la gestora la dirección de obra del local que iba a realizar la entidad TCS UNIÓN, S.L., según condiciones previamente pactadas el 6 de enero de 1998.
Tras reproducir el contrato en cuestión afirma que, atendiendo a su objeto y a sus fines, se trata de un contrato de arrendamiento de obra puesto que tiene la encomienda de dirigir, gestionar y facilitar los materiales para su correcta ejecución. Lo verdaderamente determinante es la consecución de un resultado, donde FIANVA asume el riesgo y ventura, y actúa como agente de la edificación, haciéndose responsable de los daños y de los defectos de la obra que sean consecuencia de su intervención.
Considera que concurren una serie de notas características típicas de los contratos de obra: (a) la independencia técnica y económica del contratista; (b) la duración, no por tiempo definido, pese a la existencia de un plazo máximo, sino en función de la ejecución que se encarga; (c) el precio fijado bajo tanto alzado; (d) la prestación consistente en la realización de un proyecto concreto.
(2) El segundo motivo está directamente relacionado con el anterior, y en él la entidad recurrente sostiene que se ha infringido el principio de correlación de ingresos y gastos consagrado en el artículo 19.1 de la Ley .
Teniendo en cuenta que se trata de un contrato plurianual, no se puede imputar la totalidad del ingreso al ejercicio de 1998, ya que el gasto se irá generando a lo largo de la ejecución del contrato. La regla general, tanto fiscal como contable, establece la imputación de los ingresos y de los gastos al periodo en que se producen. Este criterio es básico en el impuesto sobre sociedades para cuantificar la renta del periodo impositivo. La imputación de la totalidad del ingreso obtenido (60.000.000 de pesetas) como consecuencia del contrato de ejecución de obra infringe el principio de correlación de ingresos y gastos, provocando un efecto opuesto a la aplicación de la regla del devengo.
Terminan solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, se reconozca la procedencia del criterio de imputación del artículo 19.4 de la Ley 43/95 , así como la improcedencia de la imputación de la totalidad de los ingresos al ejercicio del año 1998.
TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito presentado el día 12 de mayo de 2010, en el que solicita su desestimación.
Sostiene que, en los términos en que ha sido planteada la controversia, hay que recordar lo dicho por esta Sala en su sentencia de 5 de marzo de 2009 (casación 5501/05 ). La recurrente pretende que se modifique la calificación del contrato realizada por la Sala de instancia, lo que no es posible en esta sede ya que no es disparatada, errónea o arbitraria.
CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 18 de mayo de 2010, señalándose al efecto el día 7 de diciembre de 2001, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala
PRIMERO .- FIANVA impugna la sentencia dictada el 15 de octubre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que no acogió el recurso contencioso-administrativo 181/06 , dirigido contra la resolución adoptada el 2 de marzo de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta decisión había acogido en parte las reclamaciones acumuladamente interpuestas en única instancia por la sociedad ahora recurrente contra las liquidaciones practicadas en concepto de impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, así como contra el acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación. El Tribunal Central rarificó las liquidaciones y anuló la sanción para su sustitución por otra conforme a los criterios señalados en el octavo fundamento de su resolución.
El recurso se articula en dos motivos, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998. FIANVA critica la calificación del contrato llevado a cabo por la sentencia de instancia. Afirma que si se atiende al contenido de los pactos suscritos entre ella, en calidad de gestora, y GALERÍA DON JUAN DE AUSTRIA, 4, S.A., como promotora y propietaria del local en febrero de 1998, se pone de manifiesto que estamos ante un contrato de ejecución de obra. Por lo tanto, era aplicable la norma de imputación especial prevista en el artículo 19.4 de la Ley 43/1995 para las operaciones a plazo o con precio aplazado.
También achaca a la sentencia la infracción del principio de correlación de ingresos y gastos, porque resulta improcedente imputar en el ejercicio de 1998 la totalidad del ingreso generado por un contrato con una duración superior al periodo impositivo.
SEGUNDO .- En realidad, FIANVA cuestiona la calificación del contrato que hace la sentencia de instancia en su fundamento octavo. Para incardinar el motivo de casación en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción, afirma que esa calificación acarrea una vulneración de los criterios especiales de imputación del artículo 19.4 de la Ley 43/95 .
Siendo así, se ha de recordar que la interpretación y la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal. Así lo hemos venido sosteniendo, haciendo nuestro un criterio jurisprudencial de la Sala Primera de este Tribunal Supremo [sentencias de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97 , FJ 1º), 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2 º), y 26 de junio de 2008 (casación 2227/01 , FJ 2º )], en las sentencias de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01 , FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01 , FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03 , FJ 3º), 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04, FJ 4 º ) y 29 de marzo de 2010 (casación 11318/2004 , FJ 22º).
En el presente caso, la interpretación que del pacto litigioso realiza la Sala de instancia no es ilógica, arbitraria o contradictoria. Es mas, ni tan siquiera la recurrente se expresa en estos términos en el escrito de casación. La Sala de instancia, una vez analizado el contenido del contrato firmado entre FIANVA y GALERÍA DON JUAN DE AUSTRIA, 4, S.A., el 16 febrero de 1998, concluye que era un contrato de prestación de servicios, cualquiera que fuere la denominación que las partes le hubieran otorgado. Consideró que «[...] entre las obligaciones nacidas de ese contrato [no consta] la obligación, a cargo de la ahora recurrente, de entregar obra alguna o, por decirlo con un carácter más jurídicamente preciso, de garantizar un resultado, toda vez que lo que se encarga a FIANVA por virtud de ese contrato es la dirección de la obra y determinadas obligaciones que no son sino especificación de esa principal [...]». Pues bien, esta Sala no puede variar tal calificación, que, por lo demás comparte, habida cuenta de que la conclusión a la que llegan los jueces a quo no se releva ilógica, contradictoria o contraria a algún precepto legal; muy al contrario, responde a un análisis detallado y preciso del contenido obligacional del pacto suscrito por la recurrente con la otra compañía. No hay ninguna razón, pues, para que nos introduzcamos en un terreno que nos está vedado y para que sustituyamos a la Sala de instancia en su tarea de calificar el contrato mediante el análisis de sus cláusulas. Así las cosas, debemos confirmar la interpretación sentada en la sentencia impugnada y, en consecuencia, la aplicación del régimen jurídico que va anudado a la misma.
Una vez sentado que el pacto convenido entre la entidad litigante y GALERÍA DON JUAN DE AUSTRIA, 4, S.A., constituía un contrato de arrendamiento de servicios, el criterio de imputación de ingresos y gastos era el general contemplado en el apartado 1 del artículo 19 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 . Por lo tanto, debía realizarse la imputación conforme al criterio del devengo, esto es, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produjo la corriente monetaria o financiera. En el supuesto que nos ocupa, el devengo y exigibilidad del contrato tuvo lugar en el ejercicio 1998.
No resulta viable la aplicación del criterio de imputación contemplado en el apartado 4 del artículo 19 para las operaciones a plazo o con precio aplazado, a las que se equiparan los contratos de ejecución de obra, en el que la imputación puede realizarse a «medida que se efectúen los correspondientes cobros». Como dijo la sentencia de instancia, y mantenemos en esta casación, el contrato objeto del litigio era un contrato de prestación de servicios.
Lo expuesto nos conduce a la desestimación del primer motivo de casación.
TERCERO .- No mejor suerte debe correr la segunda queja formulada por FIANVA. Considera que se está alterando la verdadera corriente de ingresos y gastos del ejercicio, puesto que, al margen de la calificación jurídica del contrato, su duración se extendía más allá del periodo impositivo en que se firmó. Sostiene que el principio de correlación de ingresos y gastos es un corolario del principio de devengo, cuyo efecto es determinar la inserción de los ingresos y de los gastos en la corriente real de bienes y servicios.
No cuestionó en la instancia cuándo se produjo efectivamente la corriente monetaria derivada del contrato, extremo a la que la recurrente pretende ahora reconducir el debate. Parte de un presupuesto equivocado, que es el de condicionar el criterio del devengo a la efectiva corriente monetaria que pretende computarse. La realidad fiscal es precisamente la contraria.
Es probable, e incluso cierto, que no exista coincidencia temporal entre la realidad económica del flujo y la previsión de imputación contemplada con la Ley reguladora del impuesto. Es decir, la realidad económica no tiene por qué coincidir con el criterio fiscal por el que ha optado el legislador; la imputación temporal a la al que debe atribuirse el ingreso computable en la base imponible puede corresponderse cronológicamente con la corriente monetaria o su flujo, pero también pueden no concordar. Confunde la actora la realidad económica con su imputación a los efectos del cálculo de la base imponible del impuesto sobre sociedades.
El argumento nos reconduce inexorablemente a los razonamientos del anterior fundamento, puesto que no se trata de determinar el flujo económico o del ingreso, sino el ejercicio fiscal al que este último debe imputarse.
En la estimación directa, la base imponible está constituida por el resultado contable, pero con las correcciones establecidas en la Ley 43/1995, como establece su artículo 10.3 . Es la normativa fiscal, en concreto el artículo 19 de dicha Ley , la que determina cuándo y cómo se tiene que hacer la imputación de las efectivas corrientes de ingresos y gastos. Por lo tanto, a efectos de imputar los ingresos y los gastos y de determinar la base imponible, el régimen jurídico fiscal, no el económico, tiene un carácter preferente.
Además, en este extremo no existe contradicción entre la norma fiscal y la contable. Recordemos que el artículo 38.1.d) del Código de Comercio establece el criterio de imputación de los ingresos y los gastos que afecten al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. Por lo tanto, la norma mercantil, soporte de la norma contable, también opta por el criterio del devengo, al margen de las corrientes monetarias que económicamente se hayan producido o generado. Este principio de devengo también se recogía en la Parte Primera, Principios contables.1, del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), vigente hasta el 1 de enero de 2008 .
En atención a las anteriores reflexiones, también debemos rechazar este segundo motivo.
CUARTO .- Todo lo expuesto nos conduce a la desestimación del presente recurso de casación, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, imponer las costas a FIANVA con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.
No ha lugar al recurso de casación interpuesto por FIANVA, S.A., contra la sentencia dictada el 15 de octubre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 181/06 , condenando en costas a la entidad recurrente, con el límite fijado en el último fundamento jurídico.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.
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