STS, 8 de Noviembre de 2011
| Ponente | RAMON TRILLO TORRES |
| ECLI | ES:TS:2011:8133 |
| Número de Recurso | 111/2008 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 8 de Noviembre de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a ocho de Noviembre de dos mil once.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por doña Crescencia , representada por el Procurador de los Tribunales don José Javier Checa Delgado, contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 13 de junio de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 1025/03 , relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.
Con fecha 13 de junio de 2007, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo 1025/03, interpuesto por doña Crescencia contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 22-11-2002 (REA NUM000 ), por la que se desestima la reclamación económico- administrativa interpuesta por la actora contra la liquidación tributaria de la AEAT notificado a 16-5-00, relativa al IRPF, ejercicios 1994, 1995 y 1996, por la cuantía litigiosa, actuación administrativa que se confirma en cuanto que resulta ajustada a Derecho".
Notificada la sentencia, se presentó escrito en fecha 6 de septiembre de 2007 por la representación procesal de doña Crescencia interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando dicte en su día sentencia por la que se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la impugnada, modificando las declaraciones contenidas en ella.
El Abogado del Estado, por escrito presentado en fecha 23 de noviembre de 2007, planteó oposición al recurso.
Recibidas las actuaciones, por providencia de 20 de junio de 2011 se señaló para votación y fallo el 5 de octubre de 2011, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,
Se interpone recurso de casación para la unificación de doctrina contra una sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 13 de junio de 2007 , desestimatoria del recurso interpuesto por doña Crescencia contra una resolución del TEAR de Madrid de 22 de noviembre de 2002, que a su vez había desestimado una reclamación formulada por liquidación tributaria del IRPF correspondiente a los ejercicios 1994, 1995 y 1996.
En lo que concierte a este concreto proceso casacional, la única cuestión debatida es la de determinar a que ejercicio deben de imputarse a la actora los rendimientos de su participación, en régimen de transparencia fiscal, en el 15% del capital de la mercantil CARTUJA, SERVICIOS Y PROMOCIONES, S.L. (CARJUA).
Respecto a este extremo, la sentencia impugnada nos dice que
"Tampoco es adecuado pretender que la imputación de rentas debe hacerse en el ejercicio de aprobación de cuentas de CARJUA y no en el de cierre de las mismas, cual se ha verificado por la Inspección actuante, a la vista de la opción realizada por la mercantil citada".
Afirma a continuación la sentencia que
"(...) es clara, cual detalla el TEARM, la opción realizada en el sentido ya expuesto, por quien ostentaba válidamente la representación de la actora en el procedimiento inspector, sin que pueda, visto lo actuado, aducirse vicio invalidatorio de ningún tipo en la misma y sin que tal opción pueda variarse a conveniencia del sujeto pasivo en el momento pretendido por la aquí recurrente, cual postula la parte y no permite razonablemente interpretada la dicción del art. 14.3 del RD 1841/91, de 30 de diciembre , que aprueba el RIRPF precedente".
Por su parte, el TEAR de Madrid, en la resolución administrativa objeto del recurso en el que se dictó la sentencia recurrida, nos informa de que
"(...) consta en el expediente y es reconocido por el propio reclamante en su escrito de alegaciones que en Diligencia de 16-12- 1999 optó por la imputación en el ejercicio de cierre de cuentas de la entidad. En la propia Diligencia se le ponen de manifiesto las bases imponibles que se considera deben serle imputadas. En la misma fecha y estando presente el mismo autorizado (D. Hugo ) se firma Diligencia respecto de la entidad en la que se le comunican las bases imponibles comprobadas. Las Actas de socio y Sociedad se firman en la misma fecha y por el mismo representante por todo lo cual entendemos carece de fundamento la alegación de desconocimiento formulada por el reclamante".
El recurso de casación para la unificación de doctrina queda condicionado en su admisibilidad a la circunstancia de que la sentencia impugnada y las aportadas en contraste hubieren llegado a pronunciamientos distintos respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales (art. 96.1 de la LJC ).
En función de esta exigencia legal, procede que examinemos si la mencionada condición de identidad sustancial concurre en el caso que enjuiciamos.
La parte ha invocado como contradictoria una sentencia de la Sección Cuarta de la Audiencia Nacional, de 31 de octubre de 2006, dictada en el recurso 708/2005 , en la que se nos dice que en el caso por élla resuelto
"El recurrente, en el escrito de alegaciones al acta de disconformidad por la imputación de las bases en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, si bien, anteriormente, en diligencia de 16 de diciembre de 1999, optó por la imputación en el periodo de cierre del ejercicio social.
Señala, no obstante, que esta opción, primeramente efectuada, carece de validez, al desconocer los resultados del acta incoada a CARJUA PROMOCIONES Y SERVICIOS, S.L y la propuesta de liquidación contenida en la misma, por lo que no conocía las repercusiones a nivel personal, y pretende que se realice la imputación conforme a la primera opción, esto es, al periodo impositivo de aprobación de las cuentas anuales.
En este caso, la causa de que el recurrente no hiciera manifestación alguna en la declaración del impuesto sobre la renta de los años 1994, 1995 y 1996 en cuanto a la opción reconocida en el artículo 14 del R.D 1841/91 se debió a que en tales ejercicios CARJUA PROMOCIONES Y SERVICIOS, S.L no tributó en régimen de transparencia fiscal y fue a consecuencia de un procedimiento de inspección que finalizó por el acuerdo de liquidación objeto de este recurso, cuando se estableció que debía tributar en dicho régimen.
La opción prevista en dicho precepto es una excepción a la regla general de imputación al período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, y la misma está sujeta al cumplimiento de determinados requisitos formales, como son que se manifieste en la primera declaración del impuesto en que deba surtir efecto y que se mantenga durante tres años, y esta Sala ha venido manteniendo que la misma no puede ejercitarse en el curso de un procedimiento de inspección, ya que tal facultad sólo puede ser ejercitada por quien ha cumplido regularmente con sus obligaciones fiscales, de manera que se pueda elegir entre el ejercicio de aprobación de las cuentas sociales o el del cierre del ejercicio a que éstas se refieran, pero no cabe su extensión a los supuestos en que, años más tarde, una actividad administrativa de comprobación ponga de manifiesto la falta de corrección de la autoliquidación declarada por los socios, en la medida en que no se habrían imputado las bases de una sociedad que debió tributar como transparente.
En consecuencia, ninguna de las dos opciones efectuadas por el interesado en la fase de inspección era válida, y, por tanto, la Administración debió efectuar la imputación con arreglo al criterio establecido legalmente, con carácter general, para los supuestos en que el socio no hubiera ejercitado la opción prevista en el párrafo 3º del artículo 14 RD 1841/91 , esto es, el momento de aprobación de las cuentas anuales".
Queda así acreditado con evidencia que los supuestos sobre los que se han pronunciado ámbas sentencias responden a circunstancias de identidad sustancial que justifican que admitimos el recurso y que, en consecuencia, resolvemos la contradicción en el sentido que consideremos ajustado a derecho.
Recientemente, en sentencia de 9 de junio de 2011 , hemos resumido nuestro criterio sobre la opción de imputación de las bases de las sociedades transparentes que constituye la materia objeto de este recurso, rememorando al efecto lo que habíamos dicho en nuestras sentencias de 24 de mayo y de 28 de noviembre de 2010 .
"(...), es verdad que pertenece a los socios la opción para imputarse temporalmente la base imponible de la sociedad a la que pertenecen, según se infiere de los artículos 88.8 y 380.1, en relación con el 386.1 .b), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, pero esta facultad tiene como premisa que la sociedad y, por ende, los socios hayan actuado correctamente y aquélla declare en régimen de transparencia fiscal y éstos opten en la debida forma, haciendo constar la elección en la declaración y manteniéndola durante tres años. Pero cuando, como es el caso, la compañía declaró indebidamente por el régimen general y se procede a regularizar la situación, tal opción desaparece. Así se infiere de nuestra jurisprudencia, conforme a la cual la falta de cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma impide el ejercicio del derecho de opción [ sentencia de 18 de diciembre de 2008 (casación 3302/2006 , FJ 5º ] ".
Es esta consolidada doctrina la que debe constituir el punto de origen de nuestra argumentación.
No cabe dudar, al respecto, de que la obligación tributaria es una obligación estrictamente legal, cuyos elementos esenciales son indisponibles para las partes, de modo que el contenido de la deuda tributaria y los tiempos y condiciones de su pago están sometidos a aquellas estricta legalidad, si bien esto no excluye matizaciones que la propia Ley hace hábiles en orden a facilitar su cumplimiento por parte de los contribuyentes, como pueden ser las posibilidades de fraccionamiento o aplazamiento del pago o, en el caso que contemplamos, la opción que se concede al sujeto pasivo del IRPF para imputar las bases imponibles positivas de sociedades transparentes a los períodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales, en cuyo defecto de opción, sin embargo, el Reglamento del Impuesto las imputa directamente al período en que se hubieren aprobado las cuentas anuales correspondientes.
Esta reglamentación ofrece un doble aspecto de relevancia: desde el punto de vista del interés público en la obtención del quantum tributario, la norma manifiesta neutralidad, en el sentido de que si bien nombra una preferencia formal hacia el período de aprobación de las cuentas, sin embargo no parece que la función de esta preferencia sea otra que la de evitar las consecuencias de la incertidumbre que podría derivar de un eventual silencio del contribuyente sobre el particular, al que no obstante se le ha beneficiado, en el sentido de que se le ha ampliado su campo de acción en orden a preservar sus intereses sin perjuicio de los públicos, mediante la concesión del derecho de opción.
Ahora bien, este beneficio en favor del contribuyente ha sido matizado, restringido, por la jurisprudencia en los términos que hemos indicado con anterioridad: no cabe imponer el ejercicio del derecho en fase de regularización originada por no haber declarado en régimen de transparencia fiscal, pues se trata de una facultad que tiene como premisa que desde el inicio se haya actuado correctamente y que, por tanto, desde entonces se hubiere declarado en tal régimen, cuando éste sea el procedente.
Es sobre estos últimos supuestos sobre los que se ha establecido la doctrina jurisprudencial que comentamos, cuyo punto de partida ha venido elaborado en torno a los casos en los que la Administración denegaba el ejercicio del derecho de opción en aquellas circunstancias y así puede observarse en diversas sentencias pronunciadas sobre el tema, como las de 11 , 25 y 26 de noviembre de 2010 .
Pero distinto es el acontecer que ahora nos ocupa: aquí la Administración aceptó la petición realizada por la contribuyente de optar por el pago en la fecha de cierre del ejercicio social, petición realizada en tiempo formalmente inhábil, según nuestra jurisprudencia, para imponer a la Administración el respeto a la opción en cuanto a facultad otorgada al sujeto pasivo del tributo, pero que no excluye que, dada la neutralidad de la consecuencia para el interés público, si la Administración aceptó el envite originado por el acto propio del contribuyente, éste quede después vinculado por el mismo al haber hecho uso de una materia para él disponible, que sin afectar a la sustantividad del contenido de sus obligadas prestaciones tributarias dió respuesta positiva, ampliándola, a su disponibilidad sobre el como cumplir su obligación de tributar, de modo que esta posición favorable que le fue reconocida por la Administración a su propia instancia no le autoriza ahora, en fase posterior, a volverse contra la misma en función de un pretendido vicio que no afecta al contenido sustancial de su obligación tributaria y que no respetaría la situación en la que se ubicó la Administración a solicitud de la propia señora Crescencia .
Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente (artículo 93.5 y 97.7 de la LJC), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el artículo 139 .3, fijamos en tres mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que declaramos no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por doña Crescencia contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 13 de junio de 2007 , dictada en el recurso 1025/2003 . Con imposición de las costas a la parte recurrente, con el límite que hemos fijado en el último fundamento de derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
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SAN 125/2016, 26 de Febrero de 2016
...tarde para regularizar este último ejercicio debido a los efectos de las prescripción. En este mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2011 (recurso de casación 2135/2009 ) "El artículo 122 de la Ley General Tributaria dispone: "Cuando en una liquidación de un t......