STS, 17 de Noviembre de 2011

La Inspección de los Tributos de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 7 de julio de 1999, formalizó a las recurrentes acta modelo A02 número NUM000 en relación con el concepto impositivo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y ejercicios 1993, 1994, 1995 y 1996; en ella se hacia constar que Don Santiago era heredero de confianza, junto a otras dos personas, de Don Victor Manuel , que la herencia de confianza -institución del Derecho Catalán- carece de personalidad jurídica y encuentra su ubicación fiscal en el articulo 33 de la Ley General Tributaria ; que dicha entidad obtuvo durante los ejercicios citados diversas rentas por la cuantía que se especificaba y que, según el articulo 10 de la Ley 18/91 , procede atribuir a los socios, herederos, etc. las rentas correspondientes a las entidades que dicho precepto establece (herencias yacentes, comunidades de bienes, etc.). En consecuencia, el actuario proponía regularizar la situación tributaria de las obligadas tributarias como consecuencia de añadir a la base imponible declarada la tercera parte de los citados rendimientos, de lo que resultaba liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora, sin sanción, por importe de 403.688,90 euros (67.168.181 ptas.)

A la vista de la referida acta y una vez formuladas alegaciones, el Inspector-Jefe dictó liquidación el 29 de septiembre de 1999 en términos confirmatorios de la propuesta formulada por el actuario. No conforme con la expresada liquidación, el sujeto pasivo formuló contra la misma reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña, mediante escrito presentado el día 22 de octubre de 1999. Abierto trámite de alegaciones, las interesadas manifestaron que los rendimientos no pertenecen al heredero de confianza, el cual es un mero mandatario, que tampoco es partícipe de la herencia a efectos del artículo 33 de la Ley General Tributaria 230/1963 ni puede utilizar fondos de la herencia para afrontar el pago de una liquidación a su cargo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El Tribunal Regional, en sesión de 10 de octubre de 2002, adoptó Resolución en que desestimó, en primera instancia, la reclamación interpuesta. En dicha resolución se consideró que los bienes integrantes de la herencia de confianza conforman un todo aparte de los bienes que componen el patrimonio personal de los herederos de confianza, debiendo convenirse con la Inspección que se trata de una entidad carente de personalidad jurídica constitutiva de una unidad económica o patrimonio separado, susceptible de imposición, sin que quepa aceptar que estemos ante una herencia yacente, pues el cargo se ha aceptado por el heredero de confianza, que es el heredero formal hasta que se conozca la personalidad del verdadero sucesor, ni tampoco es una comunidad de bienes.

Notificada la anterior Resolución el 27 de noviembre de 2002, el siguiente día 16 de diciembre interpusieron la viuda, Dª Josefina , y una de las hijas del contribuyente, Dª Teresa , recurso de alzada.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 14 de julio de 2005 (R.G. 392-03; R.S. 7-03), acordó su desestimación.

Contra la resolución del TEAC de 14 de julio de 2005 Dª Josefina y Dª Teresa interpusieron recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 19 de junio de 2008 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Desestimar el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Josefina y Dª Teresa , en su condición de hija y heredera de D. Santiago , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 14 de julio de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

1. Contra la citada sentencia la representación procesal de Dª Josefina y Dª Teresa preparó ante el Tribunal "a quo" el presetne recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

2. La Sección Primera de esta Sala, en auto de 1 de octubre de 2009 , acordó " declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Dª. Josefina y Dª. Teresa , hija y heredera de D. Santiago contra la Sentencia de 19 de junio de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), en el recurso nº 557/2005 en relación con la liquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 1995 ; y la inadmisión del mismo con relación a la liquidación correspondiente a los ejercicios 1993, 1994 y 1996, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a dichos ejercicios; con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto".

   Razonaba el Auto citado que aunque la Sala de instancia fijó la cuantía del asunto en la cantidad de 403.688,90 euros, dicho importe corresponde a la suma de las liquidaciones giradas en cada uno de los periodos inspeccionados, de los cuales el correspondiente a 1995 es el único que supera el umbral cuantitativo establecido legalmente, según resulta del expediente administrativo en la liquidación realizada del Impuesto, con el siguiente detalle (en pesetas):

   CONCEPTO/EJERCICIO CUOTA

   IRPF 1993 8.606.233

   IRPF 1994 6.788.082

   IRPF 1995 28.385.604

   IRPF 1996 7.918.440

   De lo expuesto se deduce que el recurso de casación presentado por el recurrente no supera la cuantía casacional fijada en el artículo 86.2 b) de la LRJCA respecto de la liquidación por IRPF referida a los ejercicios 1993, 1994 y 1996, tal y como ha reconocido la propia parte recurrente en el trámite de alegaciones; y sí lo hace respecto a la liquidación referida al ejercicio 1995.

   Por lo tanto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 93.2.a) de la LRJCA y dado que, a pesar de las alegaciones de la parte recurrente, en el escrito de interposición del recurso de casación no se especifica que el mismo se dirija sólo a la liquidación correspondiente al ejercicio 1995 (ya que si bien al inicio del recurso se refiere a la liquidación de dicho ejercicio, sin embargo en el Suplico del recurso se solicita la nulidad de las resoluciones impugnadas en la instancia, con la consiguiente anulación de la liquidación impugnada en su momento), debe declararse la admisión parcial del presente recurso en relación con dicha liquidación y la inadmisión respecto de la liquidación de los ejercicios 1993, 1994 y 1996.

3. Formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 16 de noviembre de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por Dª Josefina y Dª Teresa , la sentencia de 19 de junio de 2008 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de julio de 2005, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 10 de octubre 2002, a su vez desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad incoada el 7 de julio de 1999, relativa al IRPF, ejercicio 1995, por importe de 28.385.604 ptas.

Los motivos en que se apoya el recurso de casación son los siguientes:

Primer motivo.- Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del artículo 33 de la Ley General Tributaria y artículo 10.1 de la Ley 18/1991 . Las recurrentes sostienen que la herencia de confianza, al carecer de titular, debe estar al margen de la tributación por las rentas que tal patrimonio pueda generar.

Segundo motivo.- Se formula al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del artículo 240 de la Ley Orgánica del Poder Judicial . Invocan las recurrentes la incongruencia omisiva en la que ha incurrido la sentencia al no hacer referencia alguna al artículo 31.1 de la Constitución.

Tercer motivo.- Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del artículo 120 de la Ley General Tributaria y artículo 50 del Real Decreto 939/1986 . Las actas previas exigen justificación suficiente y que se den los requisitos que permite su formalización y en este caso ni se dan tales requisitos ni hay justificación legal bastante para practicar esa regularización.

Cuarto motivo.- Está formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del artículo 145 de la Ley General Tributaria . Denuncia la recurrente la falta de motivación de las actas, en cuanto que en las mismas lo que se señala "es una relación de conceptos (rendimientos de capital mobiliario) y de importes, sin posible identificación de las operaciones que generan esa renta". Añade que no es suficiente la especificación contenida en el informe ampliatorio.

Quinto motivo.- Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del artículo 45.3 de la Ley 18/1991. Sostienen las recurrentes que la sentencia recurrida carece de fundamento legal en cuanto se refiere al cálculo de los incrementos de patrimonio regularizados.

En un orden lógico procesal conviene que nos ocupemos, en primer lugar, del motivo de casación en el que las recurrentes denuncian la incongruencia de la sentencia, para luego pasar al análisis de los motivos en que se alegan vicios formales y, finalmente, en su caso, centrarnos en el tratamiento tributario que procede dar al heredero de confianza.

La parte actora adujo como motivo de impugnación en la instancia la exigencia del tributo, en el caso planteado, a quien no posee la correlativa capacidad económica, lo que determinaba la vulneración del artículo 31.1 de la Constitución.

Las recurrentes alegaron carecer de capacidad económica para soportar la liquidación practicada por la herencia de confianza; ésta podrá ser o no una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, pero, en todo caso, el heredero de confianza no es el partícipe al que la Ley atribuye las rentas de las entidades del artículo 33 de la LGT . El heredero de confianza no participa ni en el patrimonio ni en las rentas de la herencia de confianza y por tanto carece de capacidad para soportar la liquidación que se le gira; imputar al heredero de confianza, como propia y por atribución, el deber de tributar por las rentas que genera la herencia que dicho heredero de confianza tiene el encargo de administrar vulnera el punto 1 del artículo 31 de la Constitución. La capacidad económica justificativa del tributo estará en la herencia de confianza o en las instituciones beneficiadas por ella; jamás en el heredero de confianza.

A la vista de la argumentación que las recurrentes expusieron en el escrito de demanda, reprochan a la sentencia objeto del presente recurso que no se refiera en pasaje alguno a la "capacidad económica" para contribuir a que se refiere el artículo 31.1 de la Constitución, con infracción del artículo 240 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Pudo, ciertamente, la sentencia recurrida abundar en mayores consideraciones acerca de si en el caso que nos ocupa se da o no una adecuación al principio constitucional informante del artículo 31.1 de la CE , principio que, en todo caso, la sentencia quiere dejar a salvo (véase página 19, párrafo segundo). La sentencia recurrida hizo, pues, una mención expresa del artículo 31.1 CE . Pero lo que resulta claro es que el reproche que por ello pueda hacérsele a la sentencia recurrida no puede ser calificado como incongruencia omisiva. En la congruencia ha de haber una perfecta concordancia entre las pretensiones formuladas por las partes y el fallo de la sentencia. La petición deducida por la actora en el suplico de su demanda era la anulación del fallo de la resolución del TEAC y de la del TEAR de Cataluña y con ello la anulación de la liquidación impugnada. Y la sentencia recurrida confirma la resolución impugnada del TEAC por su conformidad a Derecho. No ha incurrido, pues, en incongruencia alguna.

Piénsese en que la solución adoptada respecto de la cuestión de fondo --el tratamiento tributario del heredero de confianza en el IRPF-- se basa precisamente en la existencia de unas rentas que la herencia de confianza atribuye al heredero o legatario de confianza instituido o designado y que es justo gravarle, sin perjuicio de que pueda resarcirse de ese aumento en su tributación personal con cargo al patrimonio hereditario. De lo contrario, rentas realmente obtenidas no quedarían sometidas a tributación.

En su tercer motivo de casación la parte recurrente denuncia que las actas previas exigen justificación suficiente y que se den los requisitos que permiten su formalización y en este caso no se dan tales requisitos ni hay justificación legal bastante para practicar esa regularización.

Dice el artículo 50.1 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que las actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas, teniendo el carácter de previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar. Este carácter de liquidación a cuenta se reitera en el apartado 2.a) del propio artículo 50 : la liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de "a cuenta" de la que, como complementaria o definitiva, se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe.

La incoación de acta previa resulta procedente cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación (artículo 50, apartado 2 .b).

Pues bien, en el caso enjuiciado la Administración Tributaria únicamente ha comprobado los rendimientos de capital mobiliario procedentes de la herencia de confianza, sin que hayan sido objeto de comprobación otros posibles rendimientos que el heredero de confianza haya podido obtener.

El tenor del Acta levantada es contundente al respecto: "El acta es previa -se dice--. El hecho imponible ha sido desagregado (art. 50.2 .b) del Real Decreto 939/1986 ) y la Inspección se ha limitado a comprobar las rentas procedentes de la herencia de confianza de D. Victor Manuel ".

De acuerdo con lo expuesto y como quiera que, según se ha visto, el artículo 50.2.b) del RGIT prevé como uno de los supuestos habilitantes de la formalización de actas previas aquel en que el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación o investigación, el carácter del acta previa aparece como sobradamente justificada.

La limitación del ámbito de la comprobación a los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la herencia de confianza y no extensión de la comprobación a otros posibles rendimientos que los herederos de confianza hayan podido obtener, unido a la circunstancia de que el hecho imponible, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es susceptible de desagregación en sus diferentes elementos y componentes, lleva también a esta Sala a considerar suficientemente justificado el carácter de previa del acta cuestionada y, por ende, a desestimar el motivo de casación aducido por los recurrentes.

En su cuarto motivo de casación denuncia la recurrente la falta de motivación del acta levantada por carecer de los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo.

Como es sabido, el artículo 145 de la Ley General Tributaria establece: " En las actas de la Inspección que documenten el resultado de las actuaciones se consignarán : a) El nombre y apellido de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece; b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor; c) La regularización que la Inspección estime procedente de las situaciones tributarias; y, d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario".

Por su parte, el artículo 49 del Reglamento de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , aplicable tanto a las actas de conformidad como a las de disconformidad, dispone en su apartado 2 que " en las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán : (...) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar. e) En su caso, la regularización que los actuarios estimen procedente de las situaciones tributarias, con expresión, cuando proceda, de las infracciones que aprecien, incluyendo los intereses de demora y las sanciones pecuniarias aplicables, con especificación de los criterios para su graduación, y determinando la deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario".

La concurrencia en las actas de los elementos esenciales del hecho imponible es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo, susceptible de ser revisada aunque el acta sea de conformidad.

La finalidad de la normas transcritas es que el inspeccionado tenga conocimiento de los "hechos" y "fundamentos jurídicos" de los que parte el Inspector, posibilitando la impugnación puntual de cada uno de los mismos, evitando así indefensión alguna, lo cual significa que, como ya tiene dicho esta Sala con anterioridad (por todas, Sentencia de 22 de octubre de 1998 ), el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta que le entregan los Inspectores Actuarios, y que opera como notificación, los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el artículo 124, apartado 1, a), de la Ley General Tributaria , así como, en su caso, las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

Con base fundamental en la normativa expresada, esta Sala ha ido elaborando un cuerpo de doctrina, que consiste en sostener que, tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad.

Sin embargo, lo cierto es que, como puso de relieve la Sentencia antes indicada de 22 de octubre de 1998 , "... ocurre en la realidad que en las actas de conformidad la expresión de los Hechos y de los Fundamentos Jurídicos suele ser muy concisa, y algunas veces tanto que, ciertamente, se incumplen los preceptos referidos. En cambio, en las actas de disconformidad ocurre lo contrario, porque los Inspectores Actuarios deben incluso redactar un Informe ampliatorio del acta, como dispone el artículo 56, apartado 3, del Reglamento de la Inspección de los Tributos , que dice textualmente: «En las actas de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y, sucintamente, los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización,...» sin perjuicio de que en el informe ampliatorio que posteriormente ha de hacer el actuario se desarrollen dichos fundamentos.

El informe ampliatorio tiene como finalidad esencial y contenido específico la exposición amplia de la fundamentación jurídica, con la cita obligada de la doctrina administrativa y de la Jurisprudencia si la hubiere, aunque no existe obviamente inconveniente en utilizar dicho Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta ( STS 18 de septiembre de 2008, rec. cas. unif. doctr. 317/2004 ).

Ahora bien, el que el informe ampliatorio, al ser esencialmente un documento que da explicaciones y razonamientos jurídicos, no goce de presunción de certeza no quiere decir que no sea ponderable por los Tribunales, sin la referida presunción, en la medida en que constate algún hecho. O, dicho en otros términos, sin presumirse cierto -porque no goza de presunción alguna-, no cabe entender que haya de fallarse necesariamente como si no existiera el informe en relación con los hechos que describe, sino que, en este sentido, puesto en relación con la propia acta, es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos.

Sentado lo que antecede, en el supuesto a que se contrae el presente recurso , la sentencia recurrida reconoce que el adecuado examen del acta de disconformidad extendida, junto con el informe ampliatorio y la liquidación tributaria, demuestra que cumple los requisitos esenciales a que alude el artículo 145.1 de la LGT , pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, siendo así que su contenido, junto con el informe ampliatorio emitido, permite al interesado conocer los elementos que componen el hecho imponible, pudiendo efectuar la oportuna impugnación, y ello con independencia de que se pueda haber sufrido algún error meramente material.

En todo caso, es la recurrente la que debió acreditar que la defectuosa motivación --si existiese-- habría conducido a un erróneo cálculo de los rendimientos que se sujetan a tributación, lo que podría descubrir una posible indefensión al no poder rebatir hipotéticos errores de cálculo.

Así las cosas, las alegaciones de la parte relativas a la falta de motivación aducida carecen de fundamento alguno, como se demuestra, además, por el hecho de que ni en su escrito de alegaciones al acta, ni en su reclamación económico administrativa interpuesta ante el Tribunal Regional de Cataluña, ni en su recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, se hiciera mención alguna a la supuesta falta de motivación, sólo denunciada en la primera instancia jurisdiccional, limitándose a discutir el fondo de la liquidación practicada.

En consecuencia, tanto el acta como el acuerdo de liquidación cumplen los requisitos exigidos por la norma tributaria al poner en conocimiento del obligado tributario el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección, siendo cuestión diferente la discrepancia del interesado con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada.

Insisten las recurrentes en plantear, también en sede casacional, el erróneo criterio seguido por la Administración Tributaria en el cómputo de las mejoras en el valor de enajenación de las parcelas , con arreglo a lo previsto en el artículo 45.3 de la Ley 18/1991 del IRPF . Decía el precepto invocado que "si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte de valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el apartado anterior".

Como pone de relieve el Abogado del Estado, el recurrente construye toda su argumentación sobre una fundamentación abstracta, pues considera que no se contienen ni en el acta ni en las actuaciones los datos exactos que permitan rebatir el cómputo de las mejoras en los inmuebles enajenados realizado por la Administración. Sin embargo, lejos de ser cierta tal aseveración, encontramos en el informe ampliatorio un detallado examen de cuál ha sido no sólo el método sino las cantidades exactas que por cada finca se atribuyen, con desglose de las cantidades consideradas como incremento, especificadas por años de permanencia, asi como los costes de urbanización, de suerte que a partir de tal documentación obrante como ANEXO al informe ampliatorio se puede alcanzar el completo y exacto conocimiento de las magnitudes aplicadas por la Administración Tributaria, sin que además tales datos y cómputos realizados hayan sido ni desvirtuados ni tan siquiera cuestionados por el actor ni en la vía de gestión ni en la via económico-administrativa, planteándose esta cuestión como nueva en sede judicial de instancia, pero sin acreditar de modo alguno la incorrección del método aplicado por la Administración que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45.3 Ley 18/91, atribuye el beneficio obtenido a cada uno de los elementos que forman el coste total de las parcelas, valor del inmueble y urbanización, atendiendo a la permanencia de cada uno de estos elementos en el patrimonio y aplicando en función de esta permanencia los coeficientes reductores de los incrementos.

La sentencia recurrida destacó que el criterio administrativo de cómputo de las mejoras en el valor de enajenación de los terrenos era una cuestión que había sido formulada "ex novo" en sede jurisdiccional y sobre una base jurídica no expuesta con anterioridad. La parte recurrente, ni en su reclamación presentada ante el TEAR de Cataluña, ni en su recurso de alzada resuelto por el TEAC en fecha 14 de julio de 2005, planteó cuestión alguna respecto al cómputo de las referidas mejoras, por lo que existe una clara divergencia objetiva entre lo pedido y planteado en vía económica-administrativa previa y lo pretendido ahora en vía jurisdiccional, lo que comporta que al tratarse, no de un nuevo motivo, razón o argumentación aún no esgrimido en las previas vías administrativas en apoyo de las pretensiones, sino de una nueva pretensión anulatoria respecto de la que ningún debate previo ha existido, deba ser rechazada, al resultar inviable examinar su procedencia.

Este mismo razonamiento de la Sala de instancia sirve para rechazar aquí el tratamiento y resolución de la cuestión planteada en este motivo pues no cabe revisar una cuestión sobre la que no ha habido pronunciamiento.

1. Llegamos así al tratamiento tributario del heredero de confianza en el IRPF, que es la cuestión medular del presente recurso. Lo que la recurrente mantiene en el motivo de casación articulado y en contra del criterio de la sentencia recurrida es que la herencia de confianza, al carecer de titular, debe estar al margen de la tributación por las rentas que tal patrimonio pueda generar. Sírvese, para ello, de la dicción de los preceptos que fija como infringidos --art. 33 de la Ley General Tributaria y art. 10.1 de la Ley 18/1991, del IRPF --, en la medida en la que en los mismos no se incluye la herencia de confianza como sujeto pasivo de los impuestos.

La posibilidad de que el testador encargue a una persona de su confianza determinadas actuaciones encaminadas a llevar a cabo su voluntad ha sido reconocida por la costumbre o por las leyes desde antiguo. Una de estas posibilidades se encuentra en la figura del fideicomiso y consiste en encargar a alguien que entregue al heredero o legatario aquello que el testador quiere transmitirle. Mientras el Código civil en su artículo 785.4 (no en el art. 785.1 como dice la sentencia recurrida) prohibe las herencias de confianza, que se basan en el fideicomiso secreto, éstas resultan admitidas en algunos regímenes forales, como en el Derecho Civil Catalán, que regula expresamente la herencia de confianza en el Libro segundo, Título II, Capítulo III ("De los herederos y legatarios de confianza") de la Compilación del Derecho Civil de Cataluña, Texto Refundido aprobado por Decreto Legislativo 1/1984, de 19 de julio .

Lo que caracteriza al heredero de confianza es: a) su función de realizar el encargo que el testador le ha encomendado; b) su condición de testigo cualificado, en la medida en que son los únicos a quienes el testador comunica confidencialmente su voluntad, y c) su aspecto externo de poder ser considerado heredero.

2. El adecuado análisis de dicha institución exige, como hace la sentencia recurrida, partir de la regulación de la herencia de confianza contenida en la Compilación de Derecho Civil de Cataluña, artículos 118 a 122 .

   "El testador podrá instituir o designar herederos o legatarios de confianza a personas individuales para que den a los bienes el destino que les haya encomendado confidencialmente de palabra o por escrito.

   Dichas personas podrán ser facultadas por el testador para que, en caso de fallecer alguna de ellas antes de la total revelación o cumplimiento de la confianza, elijan a quien les sustituya, sin que ello implique nueva institución o designación, sino mera subrogación en el cargo.

   Salvo disposición testamentaria en contrario los herederos o legatarios de confianza actuarán por mayoría, pero, de quedar uno solo, éste podrá actuar por sí" (art. 118 ).

   "Los herederos de confianza deberán tomar inventario de la herencia dentro de un año a contar de la delación de la herencia o legado, bajo pérdida de la remuneración correspondiente.

   Tanto los herederos como los legatarios de confianza tendrán derecho a resarcirse de los gastos y desembolsos a que dé lugar el cumplimiento de su cometido y a percibir la remuneración que les hubiese asignado el testador, o, en su defecto entre todos, la del 10 por 100 del valor de la herencia o legado objeto de la confianza y de los frutos o rentas líquidos, mientras dure su administración. No se imputarán en pago de dicha remuneración los legados a favor de los herederos y legatarios de confianza, salvo que ordene otra cosa el testador" (art. 119 ).

   "El testador que ordene herencia o legado de confianza, podrá prohibir su revelación. En defecto de prohibición los herederos o legatarios podrán mantener reservada la confianza, o bien revelarla en escritura pública o protocolizando las instrucciones escritas de propia mano del testador. En todo caso prevalecerán éstas; de no haberlas se estará a lo que advere la mayoría.

   La confianza revelada se considerará que forma parte del testamento y no podrá revocarse ni alterarse, pero sí ser objeto de aclaración" (art. 120 ).

   Por último, "los herederos y legatarios de confianza, mientras no la revelen o cumplan tendrán la consideración de herederos o legatarios, con facultades dispositivas por actos entre vivos, salvo las limitaciones que a ellos imponga el testamento, pero no podrán hacer definitivamente suyos los bienes de la herencia o legado ni sus subrogados, que quedarán enteramente separados de sus propios bienes.

   Revelada la confianza, y salvo que otra cosa disponga el testador, los herederos y legatarios de confianza tendrán, respectivamente, la consideración de albaceas universales o particulares" (art. 121 ).

   Del contenido de los preceptos expuestos se desprende que la herencia de confianza se configura como un encargo confidencial hecho por el testador sobre el destino que se ha de dar a su patrimonio, de forma que el verdadero sucesor del testador no es el heredero o herederos de confianza sino un tercero que permanece oculto, al cual se habrán de entregar los bienes hereditarios. Ahora bien, de la normativa expuesta también resulta que la Compilación atribuye al heredero de confianza la consideración de heredero "mientras no la revele o cumpla", momento a partir del cual con carácter general tendrá la consideración de albacea universal. Así pues, durante ese lapso temporal intermedio, que puede ser indefinido, pues no es indispensable el acto de revelación de la confianza, el heredero o legatario de confianza tiene la consideración de heredero o legatario con facultad dispositiva para efectuar actos inter vivos con las limitaciones que se le hubieren impuesto en el testamento, pudiendo resarcirse de los gastos y desembolsos a que dé lugar el cumplimiento de su cometido, así como percibir, en su momento, la pertinente remuneración. De este carácter derivan las consecuencias de orden tributario que tal condición comporta.

3. Partiendo de las referidas premisas, la cuestión controvertida no es otra que decidir si las rentas , en este caso rendimientos de capital mobiliario, obtenidos por la herencia de confianza se encuentran sometidos a imposición en nuestro sistema tributario.

   A este respecto se ha partir de que el conjunto de activos que constituye la herencia de confianza forma una unidad económica o un patrimonio separado que no tiene personalidad jurídica, pero que es susceptible de imposición conforme al artículo 33 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor "tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición" . En efecto, los bienes integrantes de la herencia de confianza conforman un todo aparte de los bienes que componen el patrimonio personal de los herederos de confianza, constituyendo un patrimonio separado susceptible de imposición conforme al artículo 33 de la Ley ya referido, dado que, de un lado, no tienen personalidad jurídica; de otro, aún tratándose de un patrimonio hereditario, no se halla en situación de yacencia pues el cargo fue aceptado por el heredero de confianza que es el heredero formal hasta que se conozca la persona del verdadero sucesor; y, por último, no es estrictamente una comunidad de bienes y, sin embargo, obtiene rentas que no pueden quedar al margen del sistema impositivo sin menoscabar los principios establecidos en el artículo 33 de la Constitución.

   Partiendo, pues, de la referida premisa, consistente en que el conjunto de activos que forman la herencia de confianza constituyen una unidad económica o patrimonio separado, procede acudir al artículo 10 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , norma aplicable por razones temporales, que señala que "las rentas correspondientes a las Sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes, sean públicos o no sus pactos, y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria , se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y si éstos no constaran a la Administración de forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales". Este precepto regulaba el llamado régimen de atribución de rentas, que se caracterizaba porque las rentas netas de estas entidades se sometían a tributación mediante imputación a los miembros que forman parte de ellas y las rentas así obtenidas integraban la base imponible de éstos, teniendo estas rentas la misma naturaleza que la fuente de la que proceden.

   Es, pues, uno de los supuestos de atribución de rentas previstos en la referida Ley 18/19991, lo que comporta en el supuesto examinado que, siendo tres los herederos de confianza que aceptaron en su momento el cargo, y disponiendo la Compilación de Derecho Civil de Cataluña que desde ese momento, aceptación del cargo, hasta que se revele o cumpla tendrán la consideración de heredero, resulta patente que deberá imputarse a cada uno de los herederos de confianza en su renta personal la tercera parte de las rentas obtenidas en el periodo por los bienes que conforman la herencia, en este caso, dada su procedencia, como rendimientos del capital mobiliario.

   Resumiendo las características predicables de la herencia de confianza, no se trata de una herencia yacente carente transitoriamente de titular; en este caso el titular o titulares existen, aunque no revelados, sin que en modo alguno lo sean los herederos de confianza entre tanto no se produce la revelación de la confianza, pues aún cuando la ley los denomine herederos, al no suceder en las titularidades del causante, lo serán nominalmente, pero no realmente; sólo tienen facultades dispositivas inter vivos, pero sin poder hacer suyos los bienes, ni sus subrogados. Una vez revelada la confianza, devienen albaceas. Significa ello que en ningún momento asumen las titularidades del causante, no lo heredan subrogándose en todas sus relaciones, por lo que --repetimos-- no son herederos. Son, antes y después de la revelación de la confianza, ejecutores de la voluntad del testador y en tal calidad, estando la herencia a su encomienda, son responsables de su gestión y administración en nombre de los herederos, únicos titulares de la herencia, y por ende, de los gastos de todo tipo, incluidos los que deriven de hacer frente a las cargas tributarias que pesen sobre el patrimonio separado y con titulares conocidos, siquiera en tanto no se produzca la revelación serán satisfechos por los herederos de confianza, con cargo al patrimonio hereditario y no de su propio peculio.

   Es cierto que la tributación de la herencia de confianza no se aborda por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si bien ello no nos puede conducir a que tales rentas puedan quedar al margen del sistema impositivo sin menoscabo del artículo 31 de la Constitución; siendo un dato revelador de la pertinencia de la conclusión alcanzada -imputación al heredero de confianza en su renta personal de la parte de las rentas obtenidas en el periodo por los bienes que conforman la herencia de confianza- el hecho de que en el Impuesto sobre Sucesiones sí se señala al heredero de confianza como sujeto pasivo del tributo.

   Conforme a cuanto antecede procede declarar la conformidad a Derecho de la sentencia recurrida, ratificando las consideraciones expuestas atinentes a que la solución que deriva de las anteriores consideraciones -además de hacer tributar unas rentas que no pueden quedar al margen del sistema impositivo sin menoscabar los principios establecidos en el artículo 33 de la Constitución- es la que se estima más acertada a la vista de la normativa vigente, pues, de un lado, determinadas rentas realmente obtenidas quedan sometidas a tributación y, por otro, los herederos de confianza, aún cuando deben integrar aquéllas en su base imponible, pueden resarcirse del coste que supone dicha carga "pues el aumento en su tributación personal respecto a la situación que tendrían de no haber aceptado el cargo no puede sino calificarse de un gasto o desembolso realizado en el cumplimiento de su cometido, estando por tanto facultado para resarcirse del mismo con cargo al patrimonio de la herencia de confianza, según autoriza el artículo 119 de la Compilación.

   La aplicación de los razonamientos expuestos al supuesto que se enjuicia, comporta que deba desestimarse el motivo de casación aducido.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del presente recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a las recurrentes en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 93.5 , en relación con el artículo 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION