STS, 21 de Noviembre de 2011

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 12 de septiembre de 2007, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso contencioso administrativo 1562/2003 , deducido contra la resolución del TEAR de Madrid de fecha 25 de febrero de 2003, por la cual se desestima la reclamación interpuesta contra la liquidación provisional practicada por la Administración de Ciudad Lineal, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas ejercicio 1999 y por importe de 13.583,47.

SEGUNDO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

TERCERO .- Con carácter previo debe advertirse que aunque la cuantía de la liquidación tributaria girada a la actora - 13.583,47 euros - resulta inferior al umbral cuantitativo legalmente fijado, lo cierto es que el valor económico de la pretensión casacional del recurrente asciende a 41.661,51 euros, cifra que viene dada por la adición de los referidos 13.583,47 euros, de 28.078,04 euros más, que fue la cuota a devolver autoliquidada por la actora en su declaración, y que no sólo fue rechazada, sino que además se modificó la misma estableciendo una nueva cifra antes referida.

El análisis de la Sentencia de 12 de septiembre de 2007 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , objeto de recurso, y de la Sentencia de 11 de junio de 2007 dictada también por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , pone de manifiesto que tanto los hechos como los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son análogos y, por tanto, sería posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciada, siempre y cuando se acredite que la doctrina de la sentencia combatida no es la correcta. Así, la Sentencia recurrida de 12 de septiembre de 2007 , asumiendo la tesis mantenida por el TEAR de Madrid, desestimó la pretensión de la recurrente, considerando que no es contrario, sino complementario del artículo 17.2 LIRPF la expresión contenida en el artículo 10.3 RIRPF , relativa a que ha de considerarse rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente. Sobre esta premisa argumental, concluye la Sala de instancia:

"De la mera lectura del artículo 17.2.a) se deduce que para que proceda la reducción del 30 %, se requiere que se trate de rendimientos que tengan un período de generación superior a los dos años, debiéndose entender que se trata de rendimientos que no se pueden adquirir en un plazo de tiempo inferior a dos años, y para los supuestos que se trate de opciones de compra de acciones, el artículo 10.3, del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 214/1999, interpreta dicho precepto y establece lo siguiente: Es decir procede a interpretar dicho precepto legal, y entiende que en este caso, de concesión de opción de compra de acciones, el plazo de dos años previstos en el artículo 17.2 .a), se cumplirá cuando el derecho de opción sólo pueda ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión.

La redacción del precepto es lógica puesto que el derecho de opción compra de acciones, no necesita un plazo de tiempo para generase sino que nace desde el momento en que se perfecciona el contrato por el mero consentimiento, y lo único que se hace es condicionar la producción de sus efectos al transcurso de un plazo de tiempo, que a efectos contractuales es de un año, y a efectos fiscales se exige que sea de dos años, como se exige para el resto de rendimientos que se produzcan con este carácter esporádico y con la finalidad indicada..

En nuestro caso, no se condiciona el derecho de opción a que haya transcurrido el citado plazo, sino que se limita a un solo año, por tanto no está incluido dentro de las previsiones no solo reglamentarias,

CUARTO No puede decirse que se haya producido un exceso en la concesión de regulación reglamentaria puesto que lo único que hace es fijar como se aplicará la exigencia de los dos años a un supuesto inmaterial de obtención de rendimientos como es la opción de compra de acciones a precio determinado, puesto que la exigencia de los dos años ya estaba fijada en el Ley, y el desarrollo legal se hace por medio reglamentario en su aplicación al caso contrato que nos ocupa".

El examen de la sentencia invocada de contraste, evidencia la concurrencia de pronunciamientos contradictorios entre éstas y la ahora recurrida. Los fundamentos esenciales que la referida sentencia articula para estima aquel recurso, son los siguientes:

"OCTAVO. Un indicio de extralimitación ya residía en el subconsciente del propio Legislador, como lo evidencia la reforma del Impuesto llevada a cabo por la Ley 46/2002, cuyo proyecto en su artículo 44 bis disponía en el primero de sus cuatro puntos: "1. No se aplicará el límite máximo de reducción previsto en el tercer párrafo del artículo 17.2 a) de esta Ley a los rendimientos del trabajo en especie, derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, que cumplan los requisitos siguientes:

1. Los derechos de opción de compra deberán ser intransmisibles, y no podrán ejercerse hasta que hayan transcurrido, al menos, dos años desde su concesión...". Lo que se pretendía con el proyecto de Ley era consagrar en el Texto Legal del Impuesto, lo que hasta ese momento era una simple limitación o restricción a la aplicación de la reducción exclusivamente residenciada en el Reglamento, sin la consiguiente cobertura legal.

   Sin embargo, la redacción final de la Ley 46/2000 no incluyo en el precepto esa restricción apartándose del proyecto. Se ciñó exclusivamente a contemplar en el art. 44 bis un aumento del límite contemplado en el art. 17.2 .a) - el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento, introducido por la Ley 55/99 -, que se duplica si se cumplen los siguientes requisitos:

1. Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra.

2. La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.

   Por todo ello, consideramos que el Reglamento aprobado por RD 214/1999, en su art. 10,3 , al establecer que el inciso "... cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión...", en la aplicación de la reducción por irregularidad de los rendimientos derivados del ejercicio del derecho de opción sobre acciones incurre en un exceso respecto de la redacción del art. 17,2.a) de la Ley 40/98 reguladora del IRPF, lo que determina la nulidad de las liquidaciones practicadas al amparo de este precepto reglamentario."

   CUARTO: Por lo expresado, al igual que en la sentencia transcrita, procede considerar que el Reglamento aprobado por RD 214/1999, en su art. 10.3 , al establecer que el inciso "... cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión...", en la aplicación de la reducción por irregularidad de los rendimientos derivados del ejercicio del derecho de opción sobre acciones incurre en un exceso respecto de la redacción del art. 17.2.a) de la Ley 40/98 reguladora del IRPF, lo que determina la nulidad de la resolución recurrida y del acto administrativo del que trae causa, declarando el derecho del recurrente a que se reconozca la naturaleza de renta irregular del rendimiento derivado del ejercicio de opción de 16.000 acciones en julio de 1.999, procediendo la estimación del recurso contencioso administrativo.

   QUINTO; Consecuencia de lo expresado es que en resolución aparte y una vez firme la presente sentencia, de conformidad con lo establecido en el art. 27.1 de la LJCA 13/98 , se planteará cuestión de ilegalidad ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, por ser el órgano competente para conocer del recurso directo contra la disposición. El hecho de que se trate de un precepto reglamentario derogado, como ha admitido el citado Tribunal en sentencia de 14 de febrero de 2006 rec. 4/2005 , no impide el planteamiento de la cuestión de ilegalidad, pues la redacción y la relación Ley Reglamento, se ha seguido manteniendo con ligeras variaciones en las sucesivas reformas aplicables a posteriores ejercicios fiscales, sobre las que esta sentencia no se pronuncia por no ser objeto del presente recurso."

   CUARTO .- No obstante, y como también se avanzaba anteriormente, la concurrencia de la contradicción resulta necesaria pero no suficiente para estimar la pretensión casacional del recurrente, pues debe asimismo acreditarse que la doctrina de la sentencia impugnada es incorrecta. Y en este sentido, examinada la más reciente doctrina de esta Sala sobre el particular, se advierte que la doctrina de la Sala de lo contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en su sentencia de 9 de octubre de 2007 no es la correcta. Y ello porque en las Sentencias de esta Sala y Sección de 30 de abril y 28 de mayo de 2009 ( recs. 8/2008 y 13/2008 ) resolviendo sendas cuestiones de ilegalidad sobre la extralimitación del art. 10.3 del Reglamento del IRPF 214/1999, de 5 de febrero , respecto del art. 17.2.a) de la Ley 40/1998 IRPF , se analiza y resuelve esta cuestión de manera inequívoca:

   "El problema había sido ya bien visto y tratado adecuadamente en la sentencia de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional de 24 de abril de 2008 (recurso num. 53/2005) y en la cuestión de legalidad promovida la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid viene a compartir la misma exégesis del precepto analizado que había formulado la Audiencia Nacional, argumentando, además, que la limitación de la Ley sólo se refiere a la obtención no periódica ni recurrente de los rendimientos, a la irregularidad en su obtención. En cambio, el Reglamento impone, además, que la concesión de las opciones de compra de acciones otorgadas por las empresas a sus trabajadores no sea anual. Una y otra exigencia son distintas. La concesión de los derechos de opción de compra de acciones depende de la empresa y del cumplimiento de ciertas condiciones de mercado, que pueden impedir que lleguen a ejercitarse, con lo que la expectativa se truncaría, imposibilitando el ejercicio o materialización de las opciones y la obtención de rendimientos. La obtención de los rendimientos, con independencia de que la concesión de la opción sea o no en años sucesivos, depende de la voluntad del trabajador, que puede decidir ejercitar las opciones y percibir los rendimientos de una sola vez. Si la obtención de los rendimientos no es periódica o recurrente, que es la exigencia legal, no puede introducir el Reglamento la condición de que, además, la concesión de la opción no se anual. La limitación legal se refiere únicamente al periodo de generación de los rendimientos, de forma que la obtención de éstos sea inhabitual y no periódica o recurrente, no a la periodicidad con que se conceda el derecho de opción.

   En definitiva, el art. 10, apartado 3, del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , al añadir para obtener la reducción un requisito no previsto en el art. 17, apartado 2, letra a), de la Ley 40/1998 , vulnera la reserva de Ley en materia tributaria (arts. 31, apartado 3, y 133, apartado 3 , de la Constitución) e infringe el principio de jerarquía normativa (art. 9, apartado 3 , de la propia norma fundamental). Adolece, pues, de un vicio de nulidad (art. 62, apartado 2, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común). En consecuencia, procede declarar la ilegalidad del inciso final "si, además, no se conceden anualmente" del art. 10.3 del Reglamento de constante referencia."

   QUINTO .- Ante esta doctrina procede estimar el recurso de casación, así como el recurso contencioso-administrativo interpuesto, con anulación de los actos impugnados, sin hacer imposición de costas ni en casación, ni en la instancia.

   En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

1. ) Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación para unificación de doctrina formulado por don Bernardo .

2. ) Que debemos anular y anulamos la sentencia impugnada de 12 de septiembre de 2007 dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid .

3. ) Que estimamos el recurso contencioso-administrativo número 1562/03 interpuesto por don Bernardo contra la Resolución del TEAR de Madrid de 25 de febrero de 2003, por la cual se desestima la reclamación interpuesta contra la liquidación provisional practicada por la Administración de Ciudad Lineal, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas ejercicio 1999 y por importe de 13.583,47 euros.

4. ) No hacemos imposición de las costas causadas ni en casación ni en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.