STS, 10 de Noviembre de 2011
| Ponente | OSCAR GONZALEZ GONZALEZ |
| ECLI | ES:TS:2011:7678 |
| Número de Recurso | 3549/2007 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 10 de Noviembre de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diez de Noviembre de dos mil once.
En el recurso de casación nº 3549/2007, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 22 de marzo de 2007, recaída en el recurso nº 320/2004 , sobre Impuesto sobre Sociedades; habiendo comparecido como parte recurrida la Entidad UNIÓN DE DETALLISTAS DE ALIMENTACIÓN DEL MEDIODÍA Y ARAGÓN, S.A., representada por la Procuradora doña Celina Casanova Machimbarrena, y asistida de letrado.
En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando el recurso interpuesto por la Entidad UNIÓN DE DETALLISTAS DE ALIMENTACIÓN DEL MEDIODÍA Y ARAGÓN, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 13 de febrero de 2004, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Andalucía, de fecha 23 de noviembre de 1999, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, e importe de 1.963.105,15 euros (326.633.213 pesetas).
Notificada esta sentencia a las partes, por la Administración recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 28 de mayo de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.
Emplazadas las partes, la recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 20 de septiembre de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:
UNICO) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 15.1 y 22 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades .
Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando el motivo, revoque la de instancia, con expresa imposición de costas.
Por providencia de la Sala, de fecha 7 de noviembre de 2007, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 14 de diciembre de 2007 entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (UNIÓN DE DETALLISTAS DE ALIMENTACIÓN DEL MEDIODÍA Y ARAGÓN, S.A.), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 31 de enero de 2008, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia por la que:
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- Inadmita el recurso por no haber infracción de los arts. 15.1 y 22 de la Ley 61/78 .
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- En el supuesto de ser denegada la inadmisión solicitada, se dicte sentencia desestimando el recurso de casación interpuesto.
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- Se condene en costas a la recurrente en cualquiera de los supuestos antes mencionados.
Por providencia de fecha 21 de julio de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 2 de noviembre siguiente, en que tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala
Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó el recurso interpuesto por UNIÓN DE DETALLISTAS DEL MEDIODÍA Y ARAGÓN S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central desestimatoria de la alzada formulada frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, recaída en la reclamación referente a liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, por importe de 1.963.105,15 euros.
En la sentencia recurrida se parte de los siguientes hechos:
"En fecha 25 de julio de 1997 la Dependencia Regional de Inspección en Andalucía incoó Acta de Disconformidad, modelo A02, núm. 61685225, por el concepto y ejercicio referidos, en la que se hacía constar que el sujeto pasivo había presentado declaración liquidación por el citado ejercicio con una base imponible de 176.477.607 ptas (1.060.651,78 euros) y una cuota diferencial de menos -30.083.103 ptas (-180.803,09 euros) no devuelta. Se indica en el acta que la empresa inspeccionada se encontraba en el citado ejercicio en suspensión de pagos firmando un convenio con sus acreedores en virtud del cual éstos le condonaron el 50 por 100 de la deuda por importe de 1.181.644.199 ptas (7.101.824,67 euros). Que procedía modificar el resultado contable reflejando un incremento de patrimonio de 1.181.644.199 ptas (7.101.824,67 euros) como consecuencia de la quita realizada por los acreedores de la empresa en el convenio firmado el cual fue ratificado por el Juzgado de Primera Instancia nº 2 de Málaga el 14 de junio de 1995, quita que fue contabilizada por la empresa abonándola en la cuenta de ingresos diferidos. Asimismo se realizan una serie de ajustes compensando las bases imponibles de ejercicios anteriores y de las deducciones de la cuota por inversiones en activos fijos nuevos como consecuencia de la comprobación de otros ejercicios. El acta se calificaba de previa y se hacía constar que los hechos consignados no constituían infracción tributaria al no apreciarse culpa en la actuación del sujeto pasivo.
La deuda tributaria ascendía a 326.633.214 ptas (1.963.105,15 euros) de las que 292.585.123 ptas (1.758.472 euros) correspondían a cuota y 34.048.091 ptas (204.633,15 euros) a intereses de demora.
Una vez emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio y presentado escrito de alegaciones por la interesada, el Inspector Regional de Andalucía dictó el correspondiente acuerdo de liquidación en fecha 15 de octubre de 1997, en el que confirmaba la propuesta contenida en el acta. La liquidación tributaria fue notificada a la interesada en fecha 31 de octubre.
Contra el acuerdo de liquidación la entidad interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional de Andalucía que, en resolución de fecha 23 de noviembre de 1999, acordó desestimar la reclamación y confirmar el acto impugnado.
Interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central dicta, en fecha 13 de febrero de 2.004, la resolución ahora combatida por la que desestima la alzada y confirma la resolución impugnada"
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El Tribunal de instancia basó su fallo en los siguientes fundamentos:
"La Sala, en orden a resolver dicha controversia, estima que el criterio de imputación procedente ha de ser el establecido por la Dirección General de Tributos en la Consulta de fecha 27 de julio de 1999 obrante en el expediente, en la que ante la cuestión planteada, atinente a "si el ingreso obtenido como consecuencia de la quita de deudas debe ser imputado en el ejercicio en el que se adopta el acuerdo o si, por el contrario, debe ser imputado proporcionalmente en función de los pagos que se realicen para cancelar el resto de la deuda", contesta en los siguiente términos:
"El apartado 3 del artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (IS ), dispone que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en respuesta a la consulta (BOICAC de 31 de octubre de 1.997), plenamente aplicable al caso planteado, ha manifestado que si como consecuencia del convenio con los acreedores se producen determinadas «quitas» en deudas, el tratamiento contable es que figuren dichos importes en el pasivo del balance, como ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuya imputación a resultados, se realizará en el ejercicio en que se cumpla total o parcialmente el convenio.
Por su parte el apartado 1 del articulo 19 de la Ley del IS dispone que los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
En consecuencia, los ingresos obtenidos por la consultante con ocasión de las quitas en deudas acordadas en un convenio con sus acreedores, se entenderán devengados a medida que se cumpla total o parcialmente el convenio, y por tanto, a los efectos de determinar su base imponible del IS, se considerarán ingresos del ejercicio en que concurra dicha circunstancia. Debe entenderse que el convenio se cumple parcialmente con ocasión de los pagos, de tal forma que la quita es ingreso del ejercicio en que éstos de realicen.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria ".
Dicho criterio de imputación ha sido, además, acogido por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, en la resolución recaída en la reclamación núm. 41/3744/01, que la parte acompaña, dando lugar a la estimación de la reclamación interpuesta por la sociedad ACOSTA MENA SA y la anulación del acto impugnado.
Con independencia de que la referida consulta no sea vinculante, y no lo es atendiendo a la fecha en que fue emitida a diferencia de los efectos que la actual Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria atribuye en el artículo 89 a las contestaciones a consultas tributarias escritas, se reitera, con independencia de su carácter o no vinculante y del alcance de la misma en el ámbito de unas relaciones jurídico-tributarias presididas por los principios de objetividad, buena fe y confianza legítima, lo que no resulta discutible es el contenido de lo que la Dirección General de Tributos dice en su respuesta a la consulta planteada, no ofreciendo dudas sobre la interpretación de lo que el mencionado centro directivo ha querido decir, se comparta o no. En efecto, el hecho de que la consulta, dada la fecha en que fue emitida, no sea vinculante no autoriza a pensar que carezca por completo de valor alguno, pues una Administración que sirve con objetividad los intereses generales, más allá de sus propios intereses como organización, debe respetar el criterio jurídico de los órganos llamados, en mayor o menor medida, a sentar doctrina administrativa. Desde esta perspectiva, que la consulta no sea vinculante no autoriza a desconocerla pura y simplemente sin incurrir en una cierta arbitrariedad, prohibida en el artículo 9.3 de la Constitución, al margen de que, en el seno de la propia organización administrativa, quedaría también resentido el propio principio jerárquico, pues se dejaría al albedrío de cualquier órgano de mayor o menor importancia, central o periférico, desdecirse de los autorizados criterios de un órgano que, entre sus competencias, ostenta una significativa en materia de consultas.
De ahí que, cuando menos, debió motivarse en Derecho, lo que no se ha hecho adecuadamente por el TEAC en la resolución que se revisa, limitándose a transcribir otra resolución de dicho Tribunal adoptada en fecha 10 de mayo de 2.002, qué razones había para considerar errónea, de hecho o de derecho, la resolución de la Dirección General de Tributos referida y por qué se apartaba el órgano de resolución de lo dictaminado para responder a una consulta, con vulneración, al no hacerlo, de lo prevenido en el artículo 54.1.c) de la Ley 30/92 , a cuyo tenor "serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: c) Los que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos", sin que a tal exigencia sea obstáculo el hecho de que la consulta misma no forme parte del procedimiento de gestión, sino que sea un procedimiento autónomo en sí mismo, pues ni el precepto requiere esa exigencia, ni hay razón para excluir el deber de motivar cuando el criterio haya sido sentado en procedimientos que, aunque diferentes a aquél en que debe dictarse resolución, tienen por objeto, precisamente, una función de orientación y consulta -a la postre, de favorecer la seguridad jurídica- a los administrados y también a la propia Administración para el correcto ejercicio de sus potestades, siempre con el sometimiento, en su actuación, al control jurisdiccional.
De ahí que el respeto al principio de confianza legítima, reconocido en el artículo 3.1, segundo párrafo, de la Ley 30/92 , imponga a la Administración la carga de expresar los motivos por los que juzga inaplicable, erróneo o contrario a Derecho el contenido propio de una consulta, sin que para llenar esta exigencia sea suficiente con apelar al carácter no vinculante de dicha resolución, pues tal afirmación no desacredita como tal las conclusiones materiales de la consulta".
Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación por el Abogado del Estado con base en un único motivo transcrito en los antecedentes. El recurso debe declararse admisible, pese a la oposición efectuada por la parte recurrida, pues en el escrito de interposición se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , al mencionarse la letra en la que se ampara -d) del artículo 88.1 -, y expresarse que se consideran infringidos los artículos 15.1 y 22 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , razonando al menos porque considera que este último precepto ha sido infringido.
La cuestión fundamental se centra en determinar si en un convenio que puso fin a un expediente de suspensión de pagos, en el que se fijaba una quita de parte de la deuda y la espera para el resto, y en el que la cláusula de liquidación quedaba condicionada a la decisión que pudiera tomarse en caso de incumplimiento del deudor, la imputación del incremento patrimonial debería realizarse, bien a cada uno de los ejercicios en que se realizan los pagos parciales subsiguientes al convenio, como así lo entiende la sentencia recurrida, bien al momento de firma del convenio, como se entiende en el acto impugnado.
Para resolver adecuadamente la presente controversia conviene transcribir la cláusula 8ª del Convenio:
"En el caso de incumplimiento de las obligaciones asumidas por Coalma, S.A. en el presente Convenio, la Comisión de Acreedores requerirá a la sociedad para que un plazo máximo de 30 días haga frente a la obligación incumplida y si, a pesar de ello no lo realizara, la Comisión de Acreedores podrá, si así lo acuerda, convertirse en comisión liquidadora, con plenas facultades para realizar los bienes de la entidad suspensa, destinándose el producto de tal realización a cancelar las obligaciones contraidas en este Convenio hasta donde alcance y proporcionalmente a todos los acreedores, y una vez conocido, por la comisión de acreedores, los que se encuentren en situación de impago a las fechas convenidas".
Resulta indudable que la firma del convenio no supone sin más la extinción de la parte de deuda condonada mediante la quita, ya que habiéndose establecido para el resto de la deuda unos pagos parciales a partir de su celebración, el convenio no se perfecciona hasta que esos pagos parciales no se vayan realizando, de tal forma que si se produce el incumplimiento del abono en dichos plazos, el convenio puede quedar sin efecto -si así lo acuerda la Comisión de Acreedores-, y, por tanto, no haya incremento patrimonial que imputar al sujeto pasivo. No existe, por tanto, infracción del artículo 22 de la LIS , pues el incremento patrimonial no se produce en la fecha de la firma del convenio, sino parcialmente con ocasión de los pagos que se vayan efectuando. Es este, por otra parte, el criterio seguido por la Administración en respuesta a diferentes consultas (Dirección General de Tributos en fecha 27 de julio de 1999 , Agencia Tributaria en consulta de 27 de abril de 2001, e ICAC -citado por la sentencia-).
La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 .
En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,
Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 3549/2007, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 22 de marzo de 2007, recaída en el recurso nº 320/2004 , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.
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Disolución y liquidación
...a corto plazo a (252) Créditos a largo plazo 95.238,10 Por la reclasificación al cierre del ejercicio X1. Procede traer a colación la STS. de 10-11-2011, que, en relación a la imputación temporal del incremento/disminución patrimonial producido como consecuencia de una quita concedida en un......