STS, 27 de Octubre de 2011

Con fecha 16 de marzo de 1998, los servicios de Inspección de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la entonces denominada INMOBILIARIA LLES, S.A., Acta de disconformidad, modelo A02, suscrita en disconformidad, número 70006116, por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1993. En ella se hace constar la improcedencia de incrementar la Base Imponible en 78.000.000 Ptas. (468.789.44 €), como consecuencia de la no admisión de la dotación a la provisión por insolvencias de dicho importe, realizada en el ejercicio, correspondiente a un crédito de 251.243.586 ptas. que tenía contra una empresa vinculada, Compañía Internacional de Seguros, S.A., (CISSA), que consignó como gasto deducible en la declaración del impuesto presentada.

Los hechos reflejados en el Acta eran los siguientes

1)La deuda había sido reconocida por CISSA a favor de INMOBILIARIA LLES el día 22 de enero de 1986 y garantizada en la misma fecha, por medio de hipoteca inscrita en el Registro de la Propiedad.

2) Posteriormente, en 11 de marzo de 1986, en Junta General Extraordinaria de CISSA, se acordó su liquidación.

3)En 23 de mayo de 1989, INMOBILIARIA LLES, S.A. otorgó escritura pública de renuncia a la garantía hipotecaria , posponiendo el crédito simple de que disponía al resultado de la liquidación, si bien no se pudo inscribir en los Registros por adolecer de defectos formales la representación alegada por D. Heraclio .

Se señalaba que "...la inscripción en los registros de la propiedad de la cancelación de la garantía hipotecaria no se ha realizado hasta los ejercicios 1995 y 1996, con posterioridad a la absorción de CISSA por otra empresa del mismo grupo (ROSMA, S.A.) y previa ratificación por el Consejo de Administración de INMOBILIARIA LLES, S.A., en todas sus partes y efectos, de la representación alegada por D. Heraclio ..."

Se añadía que los defectos formales de representación indicada no se habían subsanado hasta que en el ejercicio 1994, tras aprobarse el Plan de liquidación de CISSA, los inmuebles hipotecados habían quedado en poder de ROSMA (sociedad del Grupo)

Se indicaba también el Acta que al no haber sido inscrita la renuncia a la garantía hipotecaria, no tenía efectos frente a terceros, subsistiendo la misma, pudiendo el obligado tributario acudir al procedimiento hipotecario, poniéndose de relieve a tal efecto, que en la Memoria anexa al Acta de la Junta de Acreedores, de fecha 3 de octubre de 1994, en la que se aprobó el Plan de liquidación de CISSA, se dice que "al constar la inscripción de la garantía hipotecaria en los correspondientes Registros de la Propiedad, los interesados podrían interponer las acciones legales pertinentes incluso el procedimiento hipotecario, en el que la oposición por parte de INTERNACIONAL sería jurídicamente compleja".

Consecuencia de lo expuesto, y de conformidad con el artículo 82.3 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, no se estimaba deducible la cantidad de 78.000.000 , importe de la provisión por insolvencias realizada en el ejercicio 1993.

La base disponible del ejercicio quedó fijada en 85.841.482 ptas., si bien que deducidas las bases imponibles de ejercicios anteriores (3.260.548 ptas), aquella quedaba reducida a 82.580.934 ptas.

Los hechos consignados en el acta constituían, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave, del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria , proponiéndose una sanción del 60% de la cuota resultante, lo que resultaba de la aplicación de la sanción mínima del 50%, y del 10% por ocultación.

La deuda tributaria propuesta ascendía a 54.330.740 ptas, de las que 27.300.000 ptas. corresponden a la cuota, 10.650.740 ptas a los intereses de demora y 16.380.000 ptas a la sanción.

Aun cuando parcialmente se repitan hechos o datos anteriormente indicados, y a efectos de una mayor clarificación, conviene señalar que en el informe ampliatorio se hace constar lo siguiente:

Que las actuaciones se iniciaron el 2 de julio de 1996, para la comprobación de los ejercicios 1990 a 1994, del Impuesto de Sociedades, si bien, posteriormente, se ampliaron el ejercicio de 1995; que los socios constituyentes de la entidad fueron Inmobiliaria Granollers,S.A., Monistrol, S.A. y Secundino ; que tras la ampliación de capital de 1991, el único socio era la entidad INTERSEVI, de la que son socios cuatro personas físicas (Dª Erica , Dª Petra , Dª Antonieta y Dª Inmaculada , con una participación del 23,25% cada una de ellas) y las sociedades COMAR y MUSOL, igualmente participadas por las hermanas Erica Antonieta Inmaculada Petra ; que la actividad realizada por el sujeto pasivo fue la de construcción de viviendas de renta limitada y protección oficial; que durante los ejercicios 1990, 1991 y 1993, el obligado tributario consignó como deducibles las siguientes dotaciones a la provisión por insolvencias: 1990, 100.497.432 ptas; 1991, 51.435.632; 1993, 78.000.000 ptas; que la provisión correspondía a un crédito por importe de 251.243.586 ptas. que INMOBILIARIA LLES, S.A. tenía contra su vinculada CISSA; que esta deuda fue reconocida por CISSA a favor de INMOBILIARIA LLES, S.A., el día 22 de enero de 1986, y garantizada en la misma fecha por medio de varias hipotecas inmobiliarias, garantía que se inscribió en los Registros de la Propiedad correspondientes; que el 11 de marzo de 1986 se acordó, por Junta General Extraordinaria, la liquidación de CISSA; que el 23 de mayo de, 1989 INMOBILIARIA LLES, S.A., renunció por medio de escritura pública a su condición de acreedor garantizado, posponiendo el crédito simple a que da lugar la renuncia, al resultado de la liquidación; que esta renuncia no se pudo inscribir en los Registros de la Propiedad, por adolecer de defectos formales la representación alegada por D. Heraclio , en la escritura de renuncia, por lo que la inscripción de la cancelación de las garantías hipotecarias en los Registros de la Propiedad no se realizó hasta los ejercicios 1995 y 1996, después de la ratificación y aprobación por el Consejo de Administración de INMOBILIARIA LLES de la representación, otorgada en escritura pública de 9 de marzo de 1995; que se considera que las dotaciones a la provisión por insolvencias no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible por tratarse de créditos garantizados con hipoteca, pues al no haberse inscrito la renuncia a la garantía en los Registros de la Propiedad, no tiene efectos frente a terceros; que el 3 de octubre de 1994 se aprobó el plan de liquidación de CISSA, que se realizó mediante su absorción por otra empresa del grupo, ROSMA. En dicho plan INMOBILIARIA LLES figura como acreedor común, aceptando una quita del 79,81%, con lo que su crédito queda reducido a 67.260.099 ptas (perdiendo 183.983.487 ptas), si bien que en la memoria anexa al Acta de Junta de Acreedores en la que se aprueba el plan de liquidación se dice "Merece especial atención la partida de acreedores con garantía hipotecaria pospuesta y que se refiere a deudas que en su día CISSA reconoció a favor de determinadas sociedades del grupo del accionariado de INTERNACIONAL. Para garantizar dichas deudas INTERNACIONAL constituyó hipotecas sobre varios inmuebles de la compañía. (..) En la construcción del balance se mantiene el criterio de no admitir la garantía hipotecaria a pesar de que conste su inscripción en los correspondientes Registro de la Propiedad, dejando la deuda reducida a crédito común, por lo que así se ha recogido en el plan de liquidación. No obstante, se ha de poner de manifiesto que los interesados podrían rechazar esta graduación y, en consecuencia, interponer las acciones legales pertinentes, incluso el procedimiento hipotecario, en el que la oposición por parte de INTERNACIONAL sería jurídicamente compleja.".

También se señala en el informe, que el 30 de diciembre de 1994, el obligado tributario, en lugar de dar la pérdida por créditos incobrables (183.983.487 ptas.) y aplicar la provisión que tiene dotada (229.933.064 ptas.), dotó una provisión por insolvencias para este crédito por importe de 21.310.000 ptas., dejando el crédito totalmente provisionado; que a finales de 1995, el crédito continúa totalmente provisionado; que el 20 de marzo de 1995, ROSMA absorbió a CISSA; que a partir de esa fecha y previa ratificación y aprobación por el Consejo de Administración de INMOBILIARIA LLES (otorgada el 9 de marzo de 1995) de la representación alegada por D. Heraclio en la escritura de renuncia a la garantía hipotecaria, se procedió a la inscripción en los distintos Registros de la Propiedad, matizándose que "como vemos, no se han subsanado los defectos formales de que adolecía la representación alegada en la renuncia a la garantía, hasta que no se ha aprobado el plan de liquidación, en virtud del cual los inmuebles a que afectaba la garantía hipotecaria han quedado en poder de una sociedad del grupo y no se ha procedido a la inscripción de la renuncia hasta que no se ha efectuado la fusión". En fin, se indica también en el informe que a partir de la absorción de CISSA por ROSMA se empezaron a enajenar parte de los inmuebles, habiéndose comprobado que inmuebles valorados a efectos de fusión en 367.262.825 ptas, se enajenaron por 671.900.000 ptas, siendo sus compradores personas sin vinculación con ROSMA ni con ninguna de las empresas del grupo (entre ellos se enajena uno, que garantizaba el crédito dc INMOBILIARIA LLES, por 310.000.000 ptas, valorado a efectos de fusión en 190.000.000 ptas.).

Se argumenta que según lo dispuesto en la Ley Hipotecaria, la renuncia no produce efectos frente a terceros hasta que no se inscribe en el Registro; y que el obligado tributario podía haber acudido a procedimiento hipotecario, como se indica en la memoria anexa al acta de Junta de Acreedores; que de acuerdo con el valor por el que posteriormente se han enajenado los inmuebles, eran suficientes para cobrar la totalidad del crédito; que, en definitiva, no se admiten como gasto deducible las dotaciones a la provisión por insolvencias realizada por el obligado tributario ya que: 1º) corresponden a un crédito totalmente garantizado por hipoteca inmobiliaria, puesto que al no poder inscribirse la renuncia no tiene efectos frente a terceros, por lo que era plenamente aplicable el artículo 83.2 del Real Decreto 2631.1.1982 de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 2º ) que en condiciones normales de mercado y entre sujetos independientes no se hubiera renunciado a la garantía y por lo tanto no se hubiese producido ninguna pérdida en INMOBILIARIA LLES. Sólo se renuncia debido a la vinculación existente con la sociedad absorbente y porque atendiendo a todas las partes implicadas no se produce ninguna pérdida en el conjunto de todas ellas.

Finalmente, conviene reseñar la siguiente consideración de los actuarios en el informe complementario: "Asimismo hay que tener en cuenta que en el balance de liquidación en base al cual se aprueba el plan de liquidación y en el balance de previo a la fusión, los activos están infravalorados (hecho este que no era desconocido por Inmobiliaria Lles, debido a su condición de accionista), pues ya en la escritura de renuncia a la garantía efectuada el 23/05/89, se manifiesta por los accionistas de CISSA, entre los que se encuentra INMOBILIARIA LLES, su disconformidad con la valoración de los activos realizada por la CLEA, por ser esta inferior al valor real de los mismos (dato confirmado por las enajenaciones realizadas con posterioridad a la fusión, enajenaciones en las que inmuebles valorados a efectos de la fusión en 367.262.825 ptas. se han vendido por 671.900.000 ptas., quedando todavía en el patrimonio de ROSMA, inmuebles con un valor a efectos de la fusión de más de 1.000.000.000 ptas. en los que probablemente ocurra lo mismo). Y que posiblemente si Inmobiliaria Lles no hubiera renunciado a su condición de acreedor garantizado, los acreedores ordinarios no hubieran aceptado el plan de liquidación propuesto por los accionistas, que son Inmobiliaria Lles, lntersevi (empresa que posee el 100% de Inmobiliaria Lles, y Mussol (también perteneciente al mismo grupo), puesto que con las valoraciones del balance no hubiesen percibido ningún importe por sus créditos, por lo que hubiesen optado por proceder a la liquidación de CISSA mediante la realización de sus activos, en este caso Inmobiliaria Lles no hubiese tenido ninguna pérdida, puesto que el valor de los inmuebles que garantizaban sus créditos era superior al importe del mismo, e incluso el resto de acreedores comunes posiblemente hubiesen tenido que efectuar una quita inferior, pues el beneficio obtenido con la fusión 192.734.000 ptas. y el obtenido con la enajenación de los inmuebles (aprox)304.000.000 ptas. hubiese revertido en la totalidad de los acreedores de CISSA, y no sólo en los accionistas entre los que se encuentra INMOBILIARIA LLES, hemos de tener en cuenta que CISSA ha sido absorbida por otra empresa perteneciente al mismo grupo, en el que los accionistas son las hermanas Erica Antonieta Inmaculada Petra , y que por tanto vía accionariado revierte el beneficio obtenido en la fusión y en la enajenación de inmuebles."

A la vista de las alegaciones presentadas, el Inspector Jefe practicó, con fecha 14 de julio de 1998, la correspondiente liquidación tributaria, confirmando la propuesta contenida en el acta y añadiendo que, aun en el caso de que la renuncia fuera válida desde que se otorgó escritura pública, las dotaciones a la provisión por insolvencias no serían deducibles según lo dispuesto en el artículo 82 del Reglamento del impuesto, al existir vinculación entre las partes y no tratarse de una insolvencia declarada judicialmente.

Disconforme con la liquidación girada, INMOBILIARIA LLES, S.A. Interpuso contra la misma reclamación económico-administrativa, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, alegando, en el momento procesal oportuno que la renuncia a la garantía hipotecaria fue firme desde el mismo momento en que se otorgó la escritura pública el 23 de mayo de 1989, puesto que era irrevocable y no sujeta a condición alguna y que por ello el crédito cumplía todos los requisitos para ser considerado de dudoso cobro, ya que INMOBILIARIA LLES, S.A. no tenía ninguna vinculación con la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras (órgano que se encargó de la liquidación de CISSA). Igualmente, se exponía que la sanción impuesta era temeraria.

Sin embargo, el TEAR de Cataluña, en sesión celebrada el 7 de marzo de 2002, acordó desestimar la reclamación interpuesta.

No conformándose con la resolución del TEAR a que acaba de hacerse referencia, INMOBILIARIA LLES, S.A. interpuso contra la misma recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que lo desestimó en resolución de 28 de julio de 2005.

La representación procesal de la entidad recurrente en la vía administrativa, ya con el nuevo nombre de "DESARROLLOS INMOBILIARIOS GRUPO GAUDIR, S.L." interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de la misma, que lo tramitó con el número 37/2006, dictó sentencia, de fecha 10 de julio de 2009 , con el siguiente fallo:

" ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad DESARROLLOS INMOBILIARIOS GRUPO GAUDIR S.L., anteriormente denominada INMOBILIARIA LLES S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de julio de 2.005, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, ANULAR la resolución impugnada y la liquidación de la que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, que se deja sin efecto, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida.."

La representación procesal de la entidad "DESARROLLOS INMOBILIARIOS GRUPO GAUDIR, S.L." interpuso recurso de casación contra la sentencia a que acabamos de hacer referencia, por medio de escrito presentado en esta Sala en 17 de julio de 2009, en el que solicita se dicte en su día otra por la que se anule la recurrida, declarando conformes a Derecho las autoliquidaciones en su día practicadas, así como la anulación de la regularización practicada por la Inspección, por todos sus conceptos (cuota, intereses).

El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en este Tribunal Supremo en 27 de enero de 2010, se opone al recurso de casación, solicitando se dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día veintiséis de octubre, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida, en aplicación del principio de unidad de doctrina, basa su fallo desestimatorio en la argumentación contenida en sentencia anterior de la propia Sala, de fecha 30 de abril de 2009, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 606/2005, interpuesto por la misma recurrente en relación al ejercicio de 1990, y que se transcribe a lo largo del Fundamento de Derecho Segundo.

En la referida Sentencia de 30 de abril de 2009 , se dijo (Fundamentos de Derecho Tercero, Cuarto y Quinto):

"(...) Como se desprende de esta relación hechos, el dato con relevancia fiscal a tener en cuenta a la hora de la regularización practicada por el concepto de dotación a la provisión del ejercicio 1990 es el del momento y eficacia de la renuncia de la citada garantía hipotecaria.

Conviene recordar que, conforme a lo establecido en el art. 13.2.i), de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades , entre las "partidas deducibles" en la determinación de los rendimientos netos, se encuentra la de: "Los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotado con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio."

El art. 81, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , establece: "1. Cuando el valor probable de realización de un crédito resulte inferior al inicial o anteriormente contabilizado podrá dotarse una provisión para insolvencias, que deberá lucir separadamente en el balance de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente.

2. No será admisible la compensación de los saldos de cuentas activas y pasivas, incluso entre las mismas Empresas o personas."

   El art. 82 , relativo a los "saldos de dudoso cobro", dispone: "1. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, se entenderá que el valor de realización es inferior al inicial o anteriormente contabilizado, cuando el saldo correspondiente pueda considerarse, total o parcialmente, de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada.

2. Se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos:

   1. Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas.

   2. Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro.

   3. Créditos morosos, considerándose tales aquellos en que hayan transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro.

3. En ningún caso tendrán la consideración de saldos de dudoso cobro:

   1. Los adeudados por Entes públicos.

   2. Los que correspondan a operaciones avaladas por los Entes a que se refiere la letra anterior.

   3. Los garantizados por hipoteca prenda, pacto de reserva de dominio o garantías reales equivalentes, en cuanto a la parte garantizada, salvo en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía, así como los que hayan sido objeto de renovación o prórroga.

   4. Los adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas, según las normas del artículo 3 de este Reglamento , salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia.

3. (...)

   El tratamiento de los saldos de dudoso cobro se ajustará a las siguientes reglas:

   Primera. Los saldos de dudoso cobro deberán cargarse a una cuenta especial de carácter suspensivo, en la que se recogerá el saldo pendiente de las operaciones correspondientes, que se denominará añadiendo al nombre de la cuenta de activo de procedencia la expresión de dudoso cobro.

   Segunda. Simultáneamente, se dotará con cargo a resultados la provisión para insolvencia correspondiente, por el importe total o parcial que se estime pueda resultar incobrable. Dicha provisión para insolvencias tendrá carácter compensador de la suspensiva de activo a que se refiere la regla anterior. (....)."

   Como se desprende de estos preceptos, en los supuestos de "sociedades vinculadas", los saldos no cobrados o de dudoso cobro, a los efectos fiscales, no son deducibles, por regla general, si una entidad realizó la provisión por insolvencias, debido a la propia mecánica de las regulación de las denominadas "operaciones vinculadas", contempladas en el art. 16, de la Ley 61/78 .

   Este mismo régimen es el previsto en el art. 12 , de rúbrica "Correcciones de valor: pérdida de valor de los elementos patrimoniales", de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , dispone: "1. Serán deducibles las dotaciones para la cobertura de la reducción del valor de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales de las entidades que realicen la correspondiente actividad productora, una vez transcurridos dos años desde la puesta en el mercado de las respectivas producciones. Antes del transcurso de dicho plazo, también podrán ser deducibles si se probare la depreciación.

2. Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   1. Que haya transcurrido el plazo de un año desde el vencimiento de la obligación. b) Que el deudor esté declarado en quiebra, concurso de acreedores, suspensión de pagos o incurso en un procedimiento de quita y espera, o situaciones análogas. c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

      No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

   1. Los adeudados o afianzados por entidades de Derecho público. b) Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. c) Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. d) Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución. e) Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

      No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. (...)."

      (...)- Pues bien, partiendo de este marco normativo y del ejercicio en el que se han concurrir los requisitos exigidos por la norma fiscal para hacer viable la deducción de la dotación por insolvencias, se aprecia que en el momento en el que efectivamente se produjo tal dotación, la deuda discutida estaba garantizada por una garantía hipotecaria, sin que la renuncia unilateral de la misma tuviera eficacia frente a terceros, como lo es la Administración tributaria, al producirse su inscripción con posterioridad al ejercicio regularizado.

      En este sentido, se confirma el criterio de la Inspección, pues dado que la inscripción de las renuncias no se realiza hasta los ejercicios 1995 y 1996, éstas no pueden tener efectos frente a terceros, desde la perspectiva fiscal, hasta ese momento y por consiguiente hasta entonces estamos ante créditos con garantía hipotecaria y por tanto no provisionables fiscalmente por dudoso cobro, no admitiéndose el criterio de la entidad recurrente, que alega que puesto que la renuncia se produjo por medio de escritura pública de fecha 23 de mayo de 1989, e inscrita en el Registro de la Propiedad nº 5 de Barcelona, el hecho de que esta no se pudiera inscribir en otros Registros por motivos formales, no impide la validez y eficacia de la misma, por lo que hay que entender que se trataba de un crédito sin garantía hipotecaria.

      Por otra parte, y como se desprende de las normas antes expuestas, se trata de un crédito frente a una entidad vinculada, y que, como entiende la Inspección, aún en el caso de que pudiera admitirse que no existe la garantía hipotecaria, aquel hecho llevaría a idéntica conclusión sobre la no deducibilidad de las provisiones dotadas, debiéndose estar para tal apreciación al momento del ejercicio liquidado, es decir, a 1990, sin que el hecho de que, la intervención posterior de la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras (CLEA) enerve dicha calificación fiscal.

      También la Sala confirma el argumento de la resolución impugnada sobre la incidencia que la posible renuncia a derechos propios a favor de terceros debe tener a efectos de determinar la base imponible de un sujeto del Impuesto sobre Sociedades, cuando declara: "Pues bien, la renuncia a un derecho sin obtener ninguna contraprestación a cambio supone una liberalidad por parte del renunciante, que en el supuesto de ser éste sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con lo establecido en el artículo 14 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , en ningún caso puede determinar la imputación en la base imponible del impuesto de un gasto deducible o de una disminución patrimonial.

      Por el contrario, si la renuncia al derecho se produjera como contraprestación, el valor del derecho al que se renuncia sería el importe del bien, servicio o derecho adquirido y, en consecuencia, tampoco podría considerarse gasto o pérdida soportada.

      En el presente caso, hasta el momento en el que se produce o resulta eficaz la renuncia, la entidad tiene un derecho de crédito perfectamente garantizado, de tal forma que la Ley del Impuesto en su artículo 13.1 impide imputar como gasto en la base imponible la previsión de la posible pérdida futura, y ello, porque la LIS, razonablemente, considera que un crédito garantizado no puede perderse.

      Así pues, determinado que la entidad era titular de un crédito cubierto con garantía hipotecaria sobre el que, en consecuencia de la garantía no era posible considerar una posible pérdida futura, ni mientras la garantía estuviera en vigor, ni tras la voluntaria renuncia a la misma, que constituye una liberalidad, la entidad podía imputar en la base imponible una pérdida temporal (mediante el cómputo de la dotación a la provisión) ni tampoco la pérdida definitiva que se produce al aceptar la quita del 79,81%."

      En este sentido, se ha de traer a colación el art. 36 de la Ley General Tributaria , redacción aplicable, que dispone: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico- privadas."

      Por otra parte, no se ha de olvidar que la renuncia tiene unas consecuencias mercantiles con repercusión fiscal, que exigía su inscripción en el Registro Mercantil, conforme a lo establecido en el art. 4º, del Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, que dispone: "1. La inscripción en el Registro Mercantil tendrá carácter obligatorio, salvo en los casos en que expresamente se disponga lo contrario.

2. La falta de inscripción no podrá ser invocada por quien esté obligado a procurarla."

   (...).- Por último, en relación con la deducibilidad de la pérdida derivada de la aceptación de la quita, se ha de recordar que el art.15 de la 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, establece:"1 . Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. (...) 2. (...) No son disminuciones patrimoniales las debidas a liberalidades del sujeto pasivo, ...".

   En vía económico-administrativa el criterio de la Administración fue distinto, pues, calificándose finalmente como "liberalidad", al entender que, con independencia de que se trate de un convenio firmado por numerosos acreedores sin vinculación con la referida entidad, ni tampoco con la recurrente, dado que el citado convenio se hizo constar expresamente que se podía acudir al procedimiento hipotecario, lo que viene a corroborar lo declarado en relación con la renuncia, el hecho de que la reclamante no lo hiciera, sí es un acto de liberalidad.

   La Sala entiende que, efectivamente, se trate de la renuncia de una acción privilegiada, al estar garantizada, y que supone una condonación del crédito ostentado ante el deudor."

   En todo caso, debe puntualizarse también que la sentencia ahora recurrida anuló la sanción impuesta, con base en la argumentación contenida en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto...

El recurso de casación se articula mediante la formulación de tres motivos, en los que, por el cauce del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción, se alega:

1. ) Infracción del artículo 13.i) de la Ley 61/1978 , en relación, con el apartado c) del artículo 82.3 del Real Decreto 2631/1982 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

   Se expone que la sentencia impugnada no considera deducible la provisión por insolvencias practicada por la recurrente, en relación con la deuda de la compañía CISSA, en proceso de liquidación, al entender que dicha deuda estaba garantizada por una garantía hipotecaria, no anudando la Sala de Instancia efectividad alguna a la renuncia a dicha garantía efectuada por la entidad recurrente, compartiendo con ello lo sostenido por la Administración Tributaria, en el sentido de que la inscripción de dicha renuncia el Registro de la propiedad se hizo con posterioridad al ejercicio regularizado -1993-. Y frente a ello, se argumenta que debía bastar la escritura de cancelación de hipoteca y posposición de créditos simples con renuncia a su rango hipotecario, inscrita en el Registro de la Propiedad nº 5 de Barcelona el 19 de marzo de 1990, que era uno de los diversos Registros competentes por razón de las fincas hipotecadas en garantía de la deuda, aunque no se inscribiera en otros también competentes por razones formales, máxime cuando dicha renuncia se realizó en escritura pública a instancia de la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras.

2. ) Infracción del artículo 13.i) de la Ley 61/1978 , en relación, con el apartado d) del artículo 82.3 del Real Decreto 2631/1982 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

   En este motivo, la entidad recurrente crítica la consideración efectuada por la Sala de instancia al entender esta el crédito objeto de la provisión para insolvencias era un crédito respecto de una entidad vinculada, lo que le llevó a considerar, incluso, que aún si se admitiera la inexistencia de la garantía hipotecaria, se llegaría a la misma conclusión de no deducibilidad de las provisiones por insolvencias dotadas por la recurrente en el ejercicio 1993.

   Se sostiene que no puede defenderse la existencia de dicha vinculación cuando el gobierno de la entidad en liquidación estaba en manos de la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras desde 1986 y, por tanto, no era posible decisión alguna tendente a manipular las condiciones normales del mercado, fundamento último de la vinculación.

3. ) Infracción de los artículos 14 y 15 la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en cuanto a no considerar la renuncia al derecho al crédito como deducible.

   En este motivo, se sostiene que la quita ni la renuncia a la garantía hipotecaria tuvieron lugar de forma espontánea y voluntaria, ya que la misma fue realizada a instancias de la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras, con el objeto de facilitar la liquidación y posterior suscripción de un Convenio de Acreedores de CISSA y que la quita tuvo lugar por razón de dicho Convenio.

El Abogado del Estado se opone al recurso en los siguientes términos:

(...) El primero de ellos se ampara en el art°. 13 apartado i) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el art°. 82.3 .c) de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982 . A juicio de la recurrente no cabe entender que se trataba de créditos con garantía hipotecaria, y por tanto que no tenían la consideración de saldos de dudoso cobro, ya que durante 1990 la cancelación de la hipoteca se inscribió en uno de los Registros de la Propiedad, es decir, con anterioridad al ejercicio liquidado que es 1993.

Dice la sentencia de instancia, que se remite a la anterior de 30 de abril de 2009, que en la inscripción de las renuncias a las garantías hipotecarias no se realizan hasta 1995 y 1996, de manera que no pueden tener efecto frente a terceros tales renuncias hasta esas fechas, y hasta las mismas nos encontramos frente a créditos con garantía hipotecaria y por tanto no provisionables fiscalmente por dudoso cobro. Alega la recurrente que tina inscripción tuvo lugar el 19 de marzo de 1990 en el registro de la Propiedad n° 5 de Barcelona, pero viene a admitir que se trata de inscripción sólo en uno de los diversos Registros de la Propiedad competentes por razón de las fincas hipotecadas. Ese es el motivo por el que la sentencia no admite la extinción de la garantía frente a terceros: no se había inscrito en otros Registros por motivos formales la cancelación hipotecaria, y dada la naturaleza del derecho real de hipoteca, esta subsiste frente terceros mientras la inscripción se encuentra vigente.

(...) En el siguiente motivo se hace referencia al apartado d) del art°. 82.3 del Reglamento aplicable, en relación a la posible existencia de vinculación, lo que también enerva la consideración del saldo como de dudoso cobro. La Audiencia Nacional señala en la página 8 de su resolución impugnada que nos encontrarnos ante un crédito frente a una entidad vinculada, por lo que aunque no existiera la garantía hipotecaria no tendría carácter de dudoso cobro a efecto de la correspondiente dotación, sin que la intervención de la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras enerve la calificación fiscal. Alega la recurrente que la intervención no fue posterior sino anterior al ejercicio ahora liquidado, ya que se produjo el 11 de abril de 1986. Consideramos que la referencia a intervención posterior" es obiter dicta que en nada modifica la aceptada conclusión a la que llegó la Audiencia Nacional.

(..) Por último se alega infracción de los arts. 14 y 15 de la Ley 61/1978 , en cuanto a no considerar la renuncia al derecho de crédito como deducible. Frente a lo que se dice en el motivo cabe oponer que no se trata de sostener que ningún acreedor que aceptó la quita hubiera obtenido una disminución patrimonial en el Impuesto sobre Sociedades, sino simplemente de aceptar una provisión de un determinado saldo como de dudoso cobro a los efectos de lo concretamente regulado en el art°. 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978. Hasta el momento en que se produjo eficazmente la renuncia a la garantía hipotecaria existía un crédito garantizado con ese derecho real, por lo que la Ley del Impuesto en su art°. 13 impedía imputar como gasto en la base imponible la provisión del gasto efectuada."

Resolvemos conjuntamente los tres motivos de casación formulados y anticipamos que los mismos serán desestimados.

Para ello, lo primero que tenemos que resaltar es el contexto en el que se produce la liquidación resultante de la actuación inspectora de regularización del Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1993.

En efecto, según los datos expresados en el informe ampliatorio de la Inspección y obrantes en el expediente administrativo:

1. ) Tras la ampliación de capital de INMOBILIARIA LLES, llevada a cabo en 1994, el único socio de dicha entidades INTERSERVI, S.A. cuyo capital pertenece a las cuatro personas físicas identificadas en el informe, que poseen el 23,25% cada una, y las sociedades COMAR y MUSOL, que poseen el 6,9%, estando éstas últimas participadas de forma indirecta por dos de aquellas.

2. ) INMOBILIARIA LLES y COMPAÑÍA INTERNACIONAL DE SEGUROS, S.A (CISSA) eran entidades vinculadas, por cuanto la primera participaba en el capital de la segunda en un 57,83%.

3. ) En 22 de enero de 1986, CISSA reconoció en favor de INMOBILIARIA LLES una deuda de 252.243.586 ptas, garantizándose en la misma fecha con hipoteca inscrita en el Registro de la Propiedad. Poco después, en 11 de marzo de 1986, se acordó la liquidación de CISSA en Junta General Extraordinaria.

4. ) En 23 de mayo de 1989 INMOBILIARIA LLES renunció a su condición de acreedor hipotecario, sin que se pudiera inscribir en el Registro de la Propiedad por adolecer de defectos de forma la representación alegada en la escritura de renuncia, por D. Heraclio .

   La inscripción en los Registros de la Propiedad, sin embargo, no tuvo lugar hasta 1995 y 1996, con posterioridad a los hechos que se exponen a continuación.

5. ) En efecto, en 3 de octubre de 1994 se acordó la aprobación del Plan de liquidación de CISSA, que se llevó a cabo mediante su absorción por ROSMA, empresa del mismo grupo y, en todo caso, vinculada a INMOBILIARIA LLES. Esta última figuraba como acreedor común, aceptando una quita del 79,81%, con lo que su crédito quedó reducido a 67.260.099 ptas (perdiendo, por tanto 183.983.487 ptas). Sin embargo, curiosamente, en la Memoria anexa al Acta de la Junta de acreedores, en la que se aprobó el plan de liquidación de CISSA, con referencia a la deuda que ésta última había adquirido con INMOBILIARIA LLES , y que se había garantizado con hipoteca, se hizo constar que "en la construcción del balance se mantiene el criterio de no admitir la garantía hipotecaria a pesar de que conste la inscripción en los correspondientes Registros de la Propiedad, dejando la deuda reducida a crédito común , por lo que así se ha recogido en el plan de liquidación. No obstante, se ha de poner de manifiesto que los interesados podrían rechazar esta graduación y en consecuencia, interponer las acciones legales pertinentes, incluso el procedimiento hipotecario, en el que la oposición por parte de INTERNACIONAL sería jurídicamente compleja".

6. ) En 30 de diciembre de 1994, el obligado tributario, en lugar de dar la pérdida por créditos incobrables (183.983.487 ptas.) y aplicar la provisión que tenía dotada (229.933.064 ptas.), lo que hizo fue dotar una provisión por insolvencias para este crédito por importe de 21.310.000 ptas., dejando el crédito totalmente provisionado, de tal forma que finales de 1995 el crédito continuaba totalmente provisionado.

7. ) El 20 de marzo de 1995 ROSMA, empresa del grupo, absorbió a CISSA y es precisamente a partir de entonces, cuando previa ratificación y aprobación por el Consejo de Administración de INMOBILIARIA LLES (otorgada el 9 de marzo de 1995) de la representación alegada por D. Heraclio en la escritura de renuncia a la garantía hipotecaria, se procede a la inscripción en los distintos Registros de la Propiedad.

8. ) A partir de la absorción de CISSA por ROSMA, ésta empezó a enajenar parte de los inmuebles, habiéndose comprobado que inmuebles valorados a efectos de fusión en 367.262.825 ptas, se enajenaron por 671.900.000 ptas, siendo sus compradores personas sin vinculación con ROSMA ni con ninguna de las empresas del grupo. También se enajenó el que garantizaba el crédito dc INMOBILIARIA LLES, por 310.000.000 ptas, valorado a efectos de fusión en 190.000.000 ptas.

9. ) La entidad hoy recurrente, que pudo ejercitar siempre su garantía hipotecaria, viendo satisfecho su crédito en su integridad, renunció a la misma sin duda que para facilitar la liquidación de CISSA, pero también facilitando la absorción de ésta por otra entidad del mismo grupo, de tal forma que por "vía accionariado revierte el beneficio obtenido en la fusión y en la enajenación de inmuebles".

   Expuesto lo anterior, debemos comenzar señalando que el artículo 13.i) de la ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , considera como partida deducible de los ingresos "los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio" , añadiendo el artículo 81.1 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que "cuando el valor probable de realización de un crédito resulte inferior al inicial o anteriormente contabilizado podrá dotarse una provisión para insolvencias, que deberá lucir separadamente en el balance de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente".

   Ahora bien, según el artículo 82.3 del Reglamento no tienen la consideración de saldo de dudoso cobre, entre otros: "... c) Los garantizados por hipoteca, prenda, pacto de reserva de dominio o garantías reales equivalentes, en cuanto a la parte garantizada, salvo en los casos de pérdidas o envilecimiento de la garantía, así como los que hayan sido objeto de renovación o prórroga. d) Los adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas, según las normas del art. 39 de este Reglamento , salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia" , añadiendo el artículo 81.1 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que " cuando el valor probable de realización de un crédito resulte inferior al inicial o anteriormente contabilizado podrá dotarse una provisión para insolvencias, que deberá lucir separadamente en el balance de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente".

   Pues bien, la Sala anticipa su criterio de desestimar los motivos en función de las razones que se exponen a continuación.

   En primer lugar, dado el carácter de vinculadas de las sociedades CISSA e INMOBILIARIA LLES, es claro que el crédito no puede calificarse como dudoso, al no haberse producido declaración judicial de insolvencia.

   Cierto es que, siendo CISSA como Compañía de seguros, se vio sometida al procedimiento previsto el Real Decreto-Ley 10/1984, de 11 de Julio , por el que se establecieron medidas urgentes para resolver en breve plazo las situaciones de crisis de algunas Entidades aseguradoras, mediante el que se articuló un instrumento adecuado para proceder a la liquidación ordenada y ágil de las Empresas de seguros cuya liquidación fuera intervenida administrativamente, dotando al Organismo de control de los medios inspectores precisos para el cumplimiento del objetivo, a cuyo efecto se creó la «Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras» (CLEA), con personalidad jurídica pública y plena capacidad para el desarrollo de sus fines y cuya actividad se llevaría a cabo en régimen de derecho privado y sin sujeción a las normas reguladoras de las Entidades Estatales Autónomas y de las Sociedades Estatales, siendo su objeto asumir la condición de liquidador de este tipo de entidades, intervenidas por el Estado, cuando concurrieran las circunstancias exigidas que se señalaban, esto que la Entidad en liquidación aceptara como liquidador a la Comisión, que acordada la disolución, no existieran liquidadores designados en el plazo que se indicaba o que los órganos liquidadores designados por la Entidad incumplieran reiteradamente sus obligaciones legales o estatutarias o la liquidación se encontrara paralizada por causa imputable a aquéllos, todo ello en perjuicio de los acreedores y asegurados. (Con posterioridad, la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medias del Sistema Financiero , dispuso que la CLEA fuera sustituida por el Consorcio de Compensación de Seguros).

   Pero el proceso regulado era de agilización de una liquidación de entidades a partir de una intervención de las mismas declarada administrativamente, siempre que se dieran alguna de las circunstancias antes indicadas y sin que se pasara, al menos necesariamente, por la suspensión de pagos o la quiebra. En este sentido, amén de la intervención de la CLEA como liquidador solo en los casos específicamente previstos, el artículo 6.4 del Real Decreto Ley disponía que " No será obligatoria la solicitud por la Comisión Liquidadora de la suspensión de pagos o quiebra de la Entidad en liquidación, aun cuando presente insolvencia. La Comisión elaborará un plan de liquidación ordenada y ágil, que será sometido a aprobación en convenio de acreedores con los requisitos y formalidades establecidos en la Ley de Suspensión de Pagos de 26 de julio de 1922 o, en su caso, en el Código de Comercio, salvo en lo relativo a la intervención del Juez que será sustituida por la de la Comisión Liquidadora, sin perjuicio de las garantías jurisdiccionales derivadas de los arts. 16 de la citada Ley y 902 y 903 del mencionado Código, entendiéndose referida a dicha Comisión la mención de los Síndicos contenida en la Ley de Enjuiciamiento Civil.

   El plan aprobado será sometido a la ratificación de la Dirección General de Seguros. Tal ratificación surtirá los efectos previstos en el párr. 7 del art. 33 de la Ley 8/1980, de 10 de marzo , del Estatuto de los Trabajadores, si del mencionado plan se deduce la insolvencia de la Entidad."

   A lo expuesto, debe añadirse que, caso de no aprobación del plan de liquidación, el artículo 4, in fine, del Real Decreto Ley permite a los acreedores el ejercicio de las acciones legales correspondientes para instar las actuaciones judiciales necesarias.

   Es indudable que el procedimiento establecido, y que hemos descrito sumariamente, tiene la garantía de la intervención administrativa y resulta eficiente para resolver los problemas derivados de las entidades aseguradoras en crisis. Sin embargo, lo cierto es que el Plan de liquidación no fue aprobado hasta 1994, mientras que en el presente caso, la controversia gira en torno a la liquidación del ejercicio 1993, sin que en tal fecha existiera declaración judicial de insolvencia, que es el presupuesto al que anuda el RIS consideración de créditos dudosos respecto de los que existan entre entidades vinculadas.

   Por esta sola circunstancia, ya procede el rechazo del motivo.

   Pero existen también otras razones que conducen a la misma conclusión.

   En efecto, de conformidad con el artículo 6 del Código Civil , nada obsta en principio a que el acreedor hipotecario renuncie a la hipoteca ("remissio pignoris"), ya se comprenda o no en la renuncia el crédito garantido. Lo que, en cambio, no será posible es renunciar al crédito y dejar subsistente la hipoteca, dado el carácter accesorio de garantía de ésta última.

   La renuncia a la hipoteca así entendida, es un acto unilateral que produce como consecuencia la extinción del derecho, sin necesidad del consentimiento del propietario, pues la voluntad del acreedor tiene suficiente virtualidad por sí misma para provocar aquél efecto.

   Pues bien, la renuncia a la hipoteca, producto de un acto unilateral del acreedor, participa de la característica de gratuidad, a diferencia de la de la extinción de hipoteca por acuerdo de acreedor y propietario, que es, o puede ser, consecuencia de la existencia de otras contraprestaciones o bien de haberse cubierto con otras garantías el crédito asegurado.

   A partir de dicha consideración, es claro que ni la provisión ni el importe de la quita pueden ser objeto de deducción, dado su carácter de liberalidad y en la medida en que las meras liberalidades no son deducibles según el artículo 13.i de la Ley 61/1978 y -. Ello sin perjuicio de que la renuncia a la hipoteca supone perjuicio para tercero, en este caso la Hacienda Pública, si la consecuencia de ella tuviera que ser la posibilidad de provisión por insolvencia respecto del crédito convertido en simple (artículo 6 del Código Civil).

   No puede oponerse a lo indicado que la entidad actuara a instancias de la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras (CLEA), pues como acreedora hipotecaria, la hoy recurrente gozaba de una posición privilegiada.

   En efecto, el artículo 4, apartado seis, el Real Decreto-Ley 10/1984, de 11 de Julio , en la redacción dada por la Disposición Adicional Sexta , de la Ley 21/1990, de 19 de Diciembre , de adaptación del Derecho español a la Directiva 88/357/CEE , sobre libertad y servicios de seguros distintos al de vida, y de actualización de la legislación de seguros privados, estableció: "Las acciones de cualquier clase ejercitadas contra la entidad antes del comienzo de la liquidación o durante ésta ante cualquier jurisdicción, incluidas aquellas que persigan bienes hipotecados o pignorados, seguirán su tramitación hasta obtener sentencia firme. La ejecución de ésta, la de los embargos cautelares trabados, así como la de las providencias administrativas de apremio, quedará en suspenso en tanto se tramita por la Comisión el procedimiento liquidatorio Si el plan de liquidación no fuera aprobado por los acreedores o ratificado por la Dirección General de Seguros, quedará expedito a aquéllos el ejercicio de las acciones legales oportunas para instar las actuaciones judiciales procedentes, y a las Administraciones Públicas, el de sus potestades para proseguir los procedimientos administrativos de apremio".

   A mayor abundamiento, esta Sala comparte el criterio de la de instancia, reflejada en la sentencia, en el sentido de que en el presente caso debía estimarse garantizado el crédito con hipoteca, en la medida en que la renuncia a la misma no se produjo eficazmente contra terceros (artículos 76 y 144 y concordantes de la Ley Hipotecaria ), sino a través de la inscripción llevada a cabo en los años 1995 y 1996, hecho probado que evidencia que en el ejercicio 1993, objeto de la litis, el saldo favorable que la entidad recurrente tenia respecto de CISSA, no podía ser calificado como de dudoso cobro susceptible de justificar provisión que fuera deducible de la base el Impuesto de Sociedades (artículo 82.3.c ) del RIS de 1982.

   Frente a ello no se puede oponer la existencia de un documento público que extinguía la garantía o incluso la a inscripción producida, en 19 de marzo de 1990, en el Registro de la Propiedad nº 1 de Barcelona, que era solo uno de los competentes por razón de las fincas hipotecadas en garantía de la deuda, pues respecto de los demás seguía jugando el efecto de la fe pública registral.

   Finalmente, no podemos dejar de poner de relieve el hecho altamente significativo de que los defectos formales de la escritura de renuncia a la hipoteca no se subsanaran hasta la absorción de CISSA por ROSMA, en los términos y con las consecuencias posteriores que antes se han indicado.

   Por lo expuesto, los motivos no pueden prosperar.

Al no aceptarse los motivos alegados el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.