STS, 23 de Noviembre de 2011

El Servicio de Inspección de los Tributos de la Diputación Foral de Alava extendió el 18 de Noviembre de 2002, acta de disconformidad a la entidad KILTU-ONA, S.L., en la que se hacía constar, en síntesis, que, mediante escritura de 28 de Mayo de 2001, la entidad había transmitido terrenos a otra sociedad por un precio de 1.953.289.34 Euros, sobre la que repercutió el IVA por un importe de 312.526,29 Euros, habiéndose presentado la declaración del periodo "sin actividad", por lo que procedió a regularizar la situación, de conformidad con los artículos 4 y 20 del DFN 12/1993 , al considerarse la entrega sujeta y no exenta del IVA, deduciéndose un IVA soportado de 58.335,86 Euros, Además se proponía una sanción del 75% por constituir la conducta infracción grave.

Aprobada la liquidación, con sanción, por acuerdo de 9 de Julio de 2003, fue rectificada, en 24 de Septiembre de 2003, por la Jefa del Servicio de Tributos Indirectos de la Diputación Foral de Alava. al estimar los recursos de reposición interpuestos, ordenándose incrementar las cuotas deducibles en 16.158,57 Euros más, por lo que el total deducible quedaba fijado en 74.494,43 euros.

Interpuesta reclamación económico-administrativa contra la referida resolución de 24 de Septiembre de 2003, el Organismo Jurídico Administrativo de Alava dictó acuerdo desestimatorio el 30 de Junio de 2004, lo que determinó que la entidad acudiera a la vía judicial, dictando la Sala de lo Contencioso Administrativo del País Vasco sentencia, en 5 de Marzo de 2007 , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal :

"Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo formulado por Doña MONSERRAT COLINA MARTINEZ en nombre y representación de KILTU-ONA, S.L, en contra del acuerdo dictado el 30 de Junio de 2004 por el Organismo Jurídico Administrativo de Alava que desestima la reclamación nº 266-03 presentada contra el acto administrativo de 24 de septiembre de 2003 que aprueba la liquidación 2003/303.382 en concepto de regularización tributaria y sanción derivadas de acta de disconformidad fruto de inspección tributaria del segundo trimestre de 2001 del impuesto sobre el valor añadido y, en consecuencia, lo anulamos en cuanto atañe a la sanción impuesta y lo confirmamos en el resto.

Cada parte satisfará las costas procesales originadas a su instancia".

Contra dicha sentencia, la mercantil "KILTU-ONA, S.L"., preparó recurso de casación y una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto,ante esta Sala, con la súplica de que se dicte sentencia que anule, revoque y deje sin efecto, parcialmente, la sentencia recurrida, dictándose otra más ajustada a derecho, por la que se acuerde estimarse en su integridad el recurso contencioso administrativo, en los términos solicitados en su suplico.

Conferido traslado a la Diputación Foral de Alava para el trámite de oposición, interesó sentencia por la que se desestime el recurso deducido de contrario y declare la conformidad a derecho del fallo del Tribunal "a quo", con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló el día 16 de Noviembre de 2011, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

En el primer motivo de casación, articulado al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, se alega la infracción, por inaplicación del apartado 20º del artículo 20.uno del artículo 4. Cuatro , letra a) y del artículo 20.Dos de la ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , y del artículo 8.1 del Reglamento del IVA , y en consonancia con lo preceptuado en el artículo 7.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones ; y de la jurisprudencia aplicable.

Mantiene la recurrente que la operación de compraventa que nos ocupa, independientemente de lo señalado por las partes comparecientes en el momento de otorgamiento de la escritura pública, estaba sujeta al Impuesto sobre Transmisiones, y no al Impuesto sobre el Valor Añadido, al afectar a terrenos que no tenían la condición de edificables, sin que tampoco estuvieran urbanizados o en curso de urbanización sin que sea suficiente para convertir los terrenos transmitidos en terrenos en curso de urbanización haberse satisfecho los costes correspondientes a la redacción del proyecto de urbanización, ni la circunstancia de la existencia de un PER/para la zona, al no bastar, según la doctrina jurisprudencial que cita ( sentencias de 8 de Noviembre de 2004 , 19 de Abril de 2003 y 11 de Octubre de 2004 ), con la mera existencia de planes o proyectos por ser preciso el inicio material y de hecho de las propias obras concretas de urbanización y construcción.

Por otra parte, sostiene la recurrente que no existió una renuncia a la exención al IVA con los requisitos legalmente exigidos, al contener la escritura sólo una manifestación de que el vendedor declara recibido el precio de venta de todos los terrenos transmitidos, y también que ha recibido el importe del IVA correspondiente a ese precio.

En relación a este motivo la parte recurrida considera que no es admisible, al ser la argumentación en este punto idéntica a la desarrollada ante la Sala "a quo", porque pretende la sustitución de la valoración jurídica de la Sala de instancia por la suya propia, porque no justifica suficientemente la infracción de la jurisprudencia aplicable, y porque, en definitiva, toma este recurso de casación por una tercera instancia, lo que no es admisible, como no lo es la realización de una nueva valoración partidista de toda la prueba practicada.

A estos efectos, señala la Diputación Foral de Alava que desde el final del folio 2 hasta la mitad del folio 16 del recurso (con excepción de parte de los folios 8 y 9) lo que hace la recurrente es repetir idénticamente los razonamientos formulados en los folios 14 a 25 de la demanda, discurriendo los folios 8 y 9 sobre el certificado del Arquitecto Municipal del Ayuntamiento de Elburgo, que fue preterido por la Sala, sin que sea suficiente para arrumbar la fundamentación de la Sala de instancia, las reflexiones relativas a la enfermedad de D. Evaristo que se contienen en los folios 17 y 18 y las dos sentencias que se transcriben al final del motivo.

Es cierto que esta Sala, en multitud de resoluciones (de innecesaria cita por su reiteración), viene declarando que la mera repetición de los argumentos expuestos en la instancia resulta incompatible con la técnica procesal de la casación, cuyo objeto es la impugnación de la resolución judicial recurrida y no el acto administrativo, y en el que el debate y consiguiente examen del litigio por el Tribunal Supremo queda limitado a la critica de las eventuales infracciones jurídicas en que pudiera haber incurrido la resolución judicial que pretende ser casada y no la resolución administrativa procedente.

Ahora bien, en el presente caso, si bien la parte recurrente inicia su línea argumental reproduciendo parte de la fundamentación jurídica que contiene la demanda, en apoyo de la sujeción de la operación controvertida al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y no al IVA, sustituyendo las referidas a la normativa foral por la normativa estatal, que considera aplicable, coincidente con la establecida en aquella norma, hay que reconocer que mantiene también una discrepancia con la sentencia impugnada por no haber tenido en cuenta el resultado de la prueba practicada, que acreditaba, a su juicio, que no se había realizado ninguna obra de urbanización en la zona, al concluir la Sala que debía estarse a lo que se declaró en la propia escritura otorgada en la que se reconoció la recepción del precio y del IVA, después de resaltar que se había aprobado para la zona un Plan especial y el correspondiente proyecto de urbanización, así como la constitución de un conjunto inmobiliario privado en régimen de Comunidad horizontal, aunque estaba pendiente la ejecución material de la obra.

En contra de la tesis que defiende la Sala, se aduce la existencia de una doctrina jurisprudencial, contenida en las sentencias de 19 de Abril de 2003 , 11 de Octubre de 2004 y 8 de Noviembre de 2004 , sobre el alcance del concepto de entrega de terrenos en curso de urbanización, que se aparta del criterio jurídico para atenerse al momento en que se inician materialmente las obras de urbanización.

Siendo todo ello así, procede entrar en el examen del motivo, anticipando la Sala su desestimación.

Aunque se aceptara que lo que determina el hecho de la urbanización es el inicio material de las obras y no las actuaciones jurídico administrativas previas, conforme viene reiteradamente declarando esta Sala a partir de su sentencia de 19 de Abril de 2003 . sentencias, entre otras, de 11 de Octubre y 8 de Noviembre de 2004 , 2 de Noviembre de 2005 , 21 de Junio y 29 de Noviembre de 2006 , 23 de Enero de 2007 , 3 de Abril de 2008 y 22 de Octubre de 2009 , habría que admitir, ante lo que se expresa en la escritura, la existencia de una renuncia a la exención, lo que determinaba la tributación por IVA con exclusión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

La recurrente niega la concurrencia de los requisitos legales exigidos para la renuncia a la exención, en cuanto en la escritura en la que se protocolizó la operación sólo se hace una manifestación de que el vendedor declara recibido el precio de venta de todos los terrenos transmitidos, y también que ha recibido el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a ese precio, citando, en su apoyo, doctrina del TEAC, que señala que el reflejo en la escritura de compraventa de la repercusión al adquirente no implica renunciar a la exención del impuesto, si falta la declaración suscrita por el adquirente de que es sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del impuesto soportado por la correspondiente adquisición.

Al razonar de esta forma, no se atiene a la doctrina de esta Sala de que las exigencias formales que establece el artículo 8.1 del Reglamento del IVA , aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre , han de ser apreciadas en la perspectiva de la finalidad de la norma, que no es otra que la de evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial ( sentencias de 5 de octubre de 2005 (casación 352/2000 ), 14 de Marzo de 2006 (casación 1879/01 ), 13 de Diciembre de 2006 (casación 4704/01 ), 20 de Enero de 2011 (casación en interes de la Ley 24/2005 ) y 11 de Febrero de 2011 (casación 4233/2006).

En este caso,la Administración no cuestionó que la adquirente reuniese los requisitos para poder efectuar la deducción, pues mantiene que así lo hizo en su declaración, y además en la escritura de compraventa la recurrente declaró haber recibido de la compradora el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al precio total satisfecho que ascendía a 52 millones de pesetas, habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras por la falta de declaración de la venta y del ingreso del IVA repercutido, en las que inicialmente la recurrente trató de justificar su conducta en los problemas mentales de su representante, y pretendiendo la deducción del IVA soportado, para alterar luego el debate en el trámite de alegaciones al acta, que es cuando interesó la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones, pero sin contar con la adquirente, que se había deducido el IVA soportado.

En el segundo motivo, también al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) la Ley Jurisdiccional , se aduce la infracción, por inaplicación, de los artículos 121 y 124 de la antigua Ley General Tributaria, 49.2 del Reglamento de la Inspección de los Tributos y 54.1 de la ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, por no contener el acta levantada todos los elementos, hechos y circunstancias con trascendencia tributaria, por falta de motivación de la liquidación paralela girada por la Diputación Foral de Alava, por la indefensión que se produce por no especificarse qué facturas se consideran deducibles, qué facturas no se consideran deducibles, y los motivos de la deducibilidad o no de cada una de ellas y por la falta de motivación con respecto a la imposición de los intereses de demora.

En relación a este motivo, la parte recurrida alega también su inadmisibilidad, en primer lugar, porque la argumentación esgrimida es mimética a la desarrollada en la demanda ante la Sala del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco; en segundo término, porque pretende sustituir la reflexión y solución judicial sobre las facturas por la suya propia y, en último término, porque ello supone desconocer la auténtica naturaleza revisora del recurso de casación.

La argumentación de la Sala de instancia respecto de la falta de motivación que asimismo se alegó en la instancia fue la siguiente:

" En el caso en estudio encontramos los siguientes hechos:

En primer lugar, los folios nº 1994 y siguientes del expediente muestran como la inspección tenía por objeto el período comprendido entre el 1 de enero y el 30 de junio de 2001 respecto del impuesto sobre el valor añadido; fruto de ésta se constata que se había efectuado la transmisión formalizada en la escritura pública de 28 de mayo de esa anualidad, que no se había declarado e ingresado por dicha venta y que se carecía de libros de registro del impuesto y de contabilidad.

En el acta se plasman esos datos y se regulariza, se propone la regularización de esos dos trimestres, concretamente se concreta, se liquida la cuota tributaria a ingresar por esa operación;se indica la cuota debida, el tipo de interés y el número de días sobre el que se aplica.

El acta, a la vista del objeto de la inspección, que por lo demás es pacifico, no muestra incomplitud alguna, contiene los elementos esenciales necesarios para poder conocer qué se ha inspeccionado y las consecuencias resultantes.

También, del conjunto de listados, documentos y facturas en sentido estricto que se aportaron por la recurrente se deducen las cuotas soportadas por el impuesto sobre el valor añadido que están documentadas en las mencionadas facturas.

En el informe ampliatorio se viene a concretar ligeramente lo anterior.

Los folios nº 2295 y siguientes recogen las alegaciones que al acta efectúan D. Evaristo, Dª Maria Aranzazu y el letrado antes citados.

La inspección informa respecto de estas alegaciones en los términos recogidos en los folios nº 2405, concretamente, se razona jurídicamente el que sólo las facturas en sentido estricto, esto es, las ajustadas a las previsiones del Decreto Foral Normativo 12-1993 del impuesto sobre el valor añadido y del Decreto Foral 49/2001 relativo a la obligación de expedir factura, pueden deducirse en ese momento sin perjuicio de que, en su caso, obtenidas aquellas, pueda llevarse a cabo la deducción de las restantes.

En los folios nº 2438 y siguientes se contiene la resolución que confirma el acta y la propuesta de liquidación.

Tal y como recogen múltiples de los documentos obrantes en el expediente y antes hemos referido se aportan una serie de listados de operaciones, documentos de pago y facturas en sentido estricto que la actora pretendía que se utilizasen por la demandada para deducir en las liquidaciones el impuesto sobre el valor añadido soportado; en el recurso de reposición (folios nº 2469 y siguientes) se estima en parte este criterio y se deducen varias de aquellas operaciones documentadas mediante facturas en sentido estricto, la resolución detalla cuales son las que se aceptan y cuáles las que no y se dicta nueva liquidación.

En el acuerdo del Organismo Jurídico Administrativo se detallan los días a los que se extiende el devengo de intereses y se indica que son más de los que contiene el acto impugnado.

De todo ello resulta, y en coherencia con la doctrina jurisprudencial antes transcrita se desestiman los argumentos del recurso ya que no se ha producido la falta de motivación que se denuncia, que a lo largo de la tramitación administrativa la recurrente ha tomado conocimiento pleno de todos y cada uno de los elementos que resultaron de la inspección y de sus consecuencias, no hay causa pues para anular las liquidaciones; se conoce el periodo y tributo inspeccionado, se conoce también que es la venta escriturada el 28 de mayo de 2001 el motivo de la regularización tributaria que se extiende al ingreso de la cuota derivada de esta previa deducción de las cuotas soportadas y documentadas mediante factura y que aparecen también detalladas; y se conoce, por último, que los intereses discurren desde la fecha en que se debía haber ingresado voluntariamente (25 de julio, como antes vimos) y hasta la fecha del acta (en el caso son de aplicación para determinar el periodo de devengo de interés y el tipo aplicable en cada momento los arts. 56 y 59 de la Norma Foral General Tributaria en relación 71.1 del Decreto Foral 124/1993 del Reglamento del Impuesto y art. 69 del Decreto Foral 939-1986 que aprueba el Reglamento de la Inspección, y ya vimos que la jurisprudencia no exige que se fijen los momentos inicial y final sino que basta con expresar el número de días de devengo de interés).

En el procedimiento administrativo, como hemos dicho, se ha expuesto a la recurrente el motivo de no deducir todas las cuotas de impuesto sobre el valor añadido que dice soportadas, esto es, que no se han aportado más que listados elaborados por él mismo o extractos de cuentas pero no facturas ni documentos equivalentes. Con esta explicación se justifica razonablemente el proceder administrativo y no se genera indefensión."

Pues bien, en relación con este motivo lleva razón la Diputación Foral, cuando denuncia la ausencia de una critica a la sentencia, pues la recurrente se limitó a reproducir el texto de su demanda, sin que las pequeñas modificaciones que realiza supongan en realidad una discrepancia con lo que razona la sentencia en relación con la falta de motivación del acta, pues sólo elimina las referencias a la sanción (sin duda, por haberse anulado por la Sala), agregando al final lo siguiente : " Y la falta de motivación denunciada y advertida ab initio no deba quedar subsanada, tal y como sostiene la Sala sentenciadora por la mera circunstancia de que nuestra representada durante la tramitación del presente recurso contencioso administrativo haya podido formular su defensa por motivos de fondo y no exclusivamente por motivos de forma"

Asimismo, respecto de la falta de motivación de la liquidación paralela girada por la Diputación Foral de Alava, la parte vuelve a reiterar lo alegado en la demanda, sin expresar critica alguna a lo que señala la Sala, ocurriendo algo similar en cuanto a la falta de motivación de los intereses de demora, aunque en este extremo efectúa unas breves consideraciones para discrepar de lo que señala la Sala, pero refiriendose al contenido del acta sin tener en cuenta que la liquidación inicial fue sustituida por otra, en la que se expresaba el interés aplicable, el 5,5 %, y el tiempo de 388 días, que había sido considerado inferior al procedente por el Organismo Jurídico Administrativo de Alava, si se parte de la fecha en que debió presentarse la declaración (25 de Julio de 2001)hasta la del acta (18 de Noviembre de 2002).

Finalmente, el mismo defecto se aprecia en parte en relación con las facturas efectivamente deducidas y las que se consideran no deducibles, aunque previamente se reconoce que en la resolución de los recursos de reposición se expresa el criterio segundo; el de la documentación de la operación mediante facturas, que es objeto de critica al no permitirse la acreditación por otros medios documentales, cuando no se dispone de las facturas, como los documentos bancarios justificativos de los desembolsos realizados o los presupuestos.

Ante esta realidad, procede inadmitir el motivo, aunque ha de reconocerse que, en todo caso, resultaría rechazable por las acertadas razones que señala la Sala de instancia,

En el último motivo, al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la ley Jurídica , se denuncia la infracción, por inaplicación, del artículo 2.2 de la ley 1/1998, de 26 de Febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y 24.1 y 2 de la Constitución Española.

Recuerda la recurrente que estaba pendiente de resolución la denuncia administrativa formulada de forma paralela, frente a determinadas personas, a los efectos que éstas emitieran facturas por gastos que había abonado dentro del ámbito empresarial y que no las emitieron en su día y, que en en caso de haberse emitido las mismas, en cuanto IVA soportado, podrían pasar a deducir y/o compensar las cantidades reclamadas por la Administración, y de ahí que mantuviese desde el principio del expediente que,entre tanto no se resolviese dicha cuestión, la deuda tributaria habría de considerarse iliquida.

Luego, alude a la respuesta dada por la Sala, sobre la inexistencia de precepto alguno que impida liquidar en estos supuestos o permita suspender las actuaciones de liquidación, y sobre la improcedencia de deducir sin la obtención de la documentación insistiendo la recurrente que no se trataba de un alegato indeterminado, sino de una denuncia paralela formulada, y dirigida contra determinadas personas y entidades, con nombres y apellidos y correspondiente todo ello al periodo analizado, a efectos de posibilitar su derecho a la deducción, que legalmente le corresponde, evitando al administrado el peregrinaje por distintos procedimientos o instancias.

La Sala de instancia, en relación a esta cuestión, argumentó de la siguiente forma:

"Respecto del argumento relativo a la falta de liquidación de la deuda al pender varias reclamaciones de la actora contra terceras personas en orden a obtener las facturas derivadas de las operaciones mercantiles estipuladas, no se estima ya que la deuda, como hemos visto, está perfectamente liquidada, están determinados todos y cada uno de los elementos que permiten a la demandada el fijar la cuota; la pendencia de tales reclamaciones tiene una naturaleza contingente, es esa reclamación, su objeto, lo que aparentemente carece de liquidez, de consecuencia real acorde a la tesis actora, esto es, que se estipuló el contrato en determinadas condiciones y debe librarse la factura correspondiente.

Ni la Norma Foral General Tributaria de 31 de mayo de 1981, ni el Decreto Foral Normativo 12/1993 sobre el Valor Añadido , ni el Decreto Foral 124/1993 por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la normativa sobre nueva regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuestos Especiales ni el Decreto Foral 49/2001, del Consejo de los Diputados de 3 de Abril , que aprueba un nuevo texto normativo actualizado sobre el deber de expedir y entregar factura por parte de los empresarios y profesionales contienen precepto alguno que impida liquidar en estos supuestos o permita suspender las actuaciones de liquidación y antes al contrario el art. 97 de la Norma Foral 12-1993 sólo permite que la deducción sea efectiva cuando se cuente con el soporte documental que el precepto, desarrollado por el Decreto Foral 49-2001 , establece , y de los que la actora carece; la Norma exige ese instrumento documental para poder deducir y por ende mientras no se cuente con é la demandada puede liquidar sin obstáculo ya que la actora nada puede oponer frente a ello puesto que no puede deducir hasta que no se obtenga tal documentación.

Por último, a la actora se le opuso también la no deducibilidad al no estar contabilizadas algunas facturas, tal y como impone el art. 99.3 de la Norma Foral, supuesto pues amparado por la Norma y que no impide que, en su momento, una vez contabilizado ( y recuérdese que es pacífico, y consta también documentado en el acta de inspección, que la sociedad carecía de contabilidad y de los libros, registro del impuesto), pueda practicarse la deducción. "

Procede confirmar esta argumentación, pues aunque se parta de que la factura puede ser sustituida por otro documento, al no ser un elemento constitutivo del derecho a la deducción sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo, y de ahí la posibilidad de su sustitución por otros documentos, tales como la escritura publica en el caso de adquisición de un bien inmueble o la existencia de medios de prueba suficientes de la realidad de las operaciones, sentencias entre otras, de 11 de Julio de 2011 , y del propio Tribunal TJCE de 5 de Diciembre de 1996 y 21 de Abril de 2005 , naturalmente el documento que sustituye a la factura debe contener todos los datos necesarios que permitan acreditar de modo fehaciente que el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas con la consiguiente identificación de la operación de que se trate

Ante la carencia del libro de facturas, la recurrente presentó una relación de gastos para la adquisición de terrenos, lo que resultaba insuficiente si cada operación no iba acompañada del correspondiente documento justificativo de la deducción, por lo que el proceder de la Administración resultó correcto, al admitir sólo las deducciones que venían avaladas por facturas y que se referían a operaciones realizadas por la entidad, no econtrándose contemplada la posibilidad de suspender las actuaciones inspectoras por la existencia de denuncias contra proveedores, que supuestamente se negaron a expedir facturas, todo ello sin perjuicio del ejercicio de las acciones oportunas frente a los mismos, si así lo considerase oportuno, ante el resultado de la comprobación.

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso, con imposición de costas a la recurrente, de conformidad con lo previsto en el artículo 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho articulo, limita la cantidad máxima a reclamar por parte de la Diputación Foral de Alava a la cifra de 6000 Euros .

En su virtud, en nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que,emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.