STS, 6 de Octubre de 2011

Con fecha 29 de octubre de 2001, la Inspección de Tributos de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares incoó a la mercantil Bon Sosec, S.A. Acta de disconformidad núm. 163 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), modalidad operaciones societarias, ejercicio 1998, de la que resultó una deuda a ingresar de 36.954.043 ptas., correspondiendo 31.717.606 ptas. a la cuota y 5.236.043 ptas. a los intereses de demora.

En lo que aquí interesa, en el punto 4 de dicha Acta, que tuvo carácter de definitiva, se hizo constar lo siguiente: a) que « en fecha 26 de Octubre de 1.998, se extendió escritura pública de Protocolización de Certificaciones de Acuerdos Sociales y elevación a público de desembolso de Capital Social por el Notario D. Pedro Garrido Chamorro (Nº 2.506) de la entidad Bon Sosec, S.A. »; b) que « [u]no de los acuerdos que se elevaron a público fue el de 29 de diciembre de 1.997, el cual establecía que [de] la ampliación prevista de 3.181.360.630 pts, por acuerdo de 24 de junio de 1.997, sólo se suscribiría[n] 10.000.000 pts, aportando el resto, (3.131.760.630) para reponer pérdidas sufridas por la sociedad »; c) que « la aportación fue en créditos que Banca March, S.A. -único accionista- tenía frente a la Sociedad Bon Sosec, S.A. »; d) que « se liquidó la Ampliación de Capital por 10.000.000 pts. ingresando una cuantía de 100.000 ptas en concepto de ITP y AJD, hecho imponible "Operación Societaria" y el resto se declaró no sujeto »; y, e) que, a juicio de la Inspección, « la aportación para reponer pérdidas de 3.171.760.630 Pts. est[aba] sujeta a ITP y AJD, hecho imponible, Operación Societaria ».

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio, tras el escrito de alegaciones formulado por el obligado tributario, el Jefe de Gestión e Inspección del Departamento Jurídico Tributario de la Consejería de Hacienda y Presupuestos del Gobierno de las Islas Baleares dictó, con fecha 29 de noviembre de 2001, Resolución, confirmando en todos sus extremos la propuesta contenida en el Acta incoada.

Mediante Acuerdo del Jefe de Gestión e Inspección Tributaria se autorizó al Actuario don Cirilo a iniciar el correspondiente procedimiento sancionador por los hechos puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas en relación con Bon Sosec, S.A.

Conforme a la mencionada autorización, el día 29 de octubre de 2001 se dictó Acuerdo de inicio del correspondiente expediente sancionador por la comisión de una infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, parte de la deuda tributaria; infracción que fue sancionada, al amparo de lo previsto en el art. 87.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), con multa pecuniaria proporcional del 50%. La sanción propuesta quedó fijada en 11.101.162 ptas., tras aplicar la reducción del 30% prevista en el art. 88.3 de la LGT por conformidad con la propuesta de regularización formulada.

A la vista de las alegaciones formuladas por la sociedad Bon Sosec, S.A., el 29 de noviembre de 2001, el Jefe de Gestión e Inspección dictó Resolución, confirmando la propuesta formulada, aunque fijando la cuantía de la sanción impuesta en 15.858.803 ptas., al no resultar de aplicación la reducción por conformidad mencionada anteriormente.

Notificadas las Resoluciones de liquidación y de imposición de sanción de 29 de noviembre de 2001, Bon Sosec, S.A. formuló recurso de reposición, que fue desestimado, con fecha 18 de enero de 2002, por Resolución del Jefe de Gestión e Inspección Tributaria.

Disconforme con la Resolución de 18 de enero de 2002, Bon Sonsec, S.A. promovió reclamación económico- administrativa núm. 172/02, alegando, en síntesis, lo siguiente: a) que la determinación de la base imponible del ITPAJD exigía una comprobación de los créditos aportados por Banca March, S.A. para reponer pérdidas, comprobación inexistente en este caso; b) que la base imponible no podía ser otra que cero ptas., por ser ése el valor real de los créditos aportados, por más que su nominal fuese de 3.171.760.630 ptas; y c) que al existir discrepancia sobre el valor real de los créditos aportados, no concurría el elemento de intencionalidad exigido por la LGT para apreciar la comisión de una infracción tributaria.

Por Resolución de 31 de octubre de 2003, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de las Islas Baleares desestimó la reclamación formulada, confirmando la liquidación impugnada y la sanción impuesta.

Con fecha 9 de diciembre de 2003, la mercantil, insistiendo en las alegaciones efectuadas en primera instancia, presentó ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) recurso de alzada (R.G. 89-04; R.S. 15-04) que fue desestimado mediante Resolución de 6 de abril de 2005, al considerar el TEAC que « con la aportación se ha[bía]n compensado pérdidas reales y se ha [bía]n eliminado deudas reales de la entidad BON SOSEC, S.A. », prueba de lo cual era que « así ha[bía] quedado reflejado en el balance de la sociedad de 31 de diciembre de 1997, en el que no aparec[ía]n los créditos aportados, pero también ha[bía] disminuido la cuenta de los acreedores en el pasivo al darse la extinción por confusión » (FD Tercero). Por tanto, « la aportación de créditos aplicada a la eliminación de las pérdidas y de las deudas de la sociedad supon[ía], sin lugar a dudas, una mejora de la situación económico-financiera de la entidad », razón por la cual « rechaza[ba] que la cuantía de la aportación [fu]e[r]a cero » y confirmaba que « el valor real de los créditos aportados e[ra] el nominal, que coincid[ía] con su valor neto, pues ni exist[ía]n cargas ni gastos deducibles, ni la sociedad ha[bía] asumido deuda alguna que disminuy[er]a el valor de la aportación »; todo ello sin necesidad de comprobación administrativa, pues para el TEAC resultaba evidente que « la propia entidad los ha[bía] considerado por su valor de 19.062.665,31 € (3.171.760.630 pesetas), según se desprend[ía] del documento privado de aportación y de las anotaciones contables efectuadas a raíz de la misma » (FD Quinto).

Finalmente, en cuanto a la sanción impuesta, el TEAC apreció la concurrencia de negligencia, pues no podía admitirse que « existiera en la norma una dificultad interpretativa razonable que justifi[cara] la actitud de la mercantil de entender exonerada del pago del impuesto la aportación realizada » (FD Sexto).

Frente a la Resolución anterior, Bon Sosec, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 372/2005, que fue desestimado por Sentencia, de fecha 23 de octubre de 2007, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares .

En lo que a la resolución del presente recurso interesa, la Sala de instancia comienza poniendo de manifiesto que « [l]a condonación de la deuda de la aquí recurrente con un único socio constituía aportación a la sociedad ya que se traduce en desplazamiento patrimonial del socio a la sociedad, en concreto, del derecho de crédito que ostentaba el socio, de tal modo que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 1192 del Código Civil , desaparecía así la deuda por confusión ». Por tanto - concluye-, « la Administración bien pudo determinar la base imponible sin necesidad de iniciar procedimiento para la comprobación de valor ya que ésta saltaba a la vista sencillamente, en concreto, por cuanto el crédito aportado para cancelar la deuda no cabía que fuera ni más ni menos que la cuantía de la deuda que se extinguiría por confusión con la aportación del crédito » (FD Segundo).

Y en relación con la sanción impuesta a Bon Sosec, S.A., considera la Sala de instancia que « la concurrencia de negligencia no puede quedar anudada en exclusiva a la apreciación de un claro ánimo de defraudar sino que basta el desprecio o menoscabo, siendo esto último lo que en el caso ocurre.

En efecto, pese a lo que se aduce en la demanda, la resolución que impuso la sanción ni consideró que fuera posible sancionar sin culpa ni ésta faltaba, justamente por cuanto la actora había actuado consciente y voluntariamente contra la norma tributaria y sin que se diera, pues, ni diferencia de criterio razonable ni dificultad en la interpretación de las normas tributarias aplicables al caso » (FD Cuarto).

Por último, el Tribunal a quo considera « acreditado el ingreso de 47.110 pesetas por la aportación para reponer pérdidas », motivo por el que anula las resoluciones recurridas con el propósito de que « se practique nueva liquidación que contemple esa circunstancia y para que igualmente sea reducida la sanción impuesta hasta el 50% de la cuota que resultase » (FD Cuarto).

Mediante escrito presentado el 7 de noviembre de 2007, la representación procesal de Bon Sosec, S.A. preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 19 de febrero de 2008, en el que, por la vía del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), plantea dos motivos.

En primer lugar, la entidad recurrente denuncia la vulneración del art. 25.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRITPAJD), en relación con su art. 46 , pues «la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia rechaza [...] que, para fijar el valor real en 3.171.760.630 pesetas, sea necesario seguir el procedimiento de la comprobación de valores» (pág. 8), lo que resulta «por completo erróne[o]», ya que «la determinación del valor real, cuando éste no coincide con el valor declarado [...] requiere inexcusablemente que se siga el procedimiento de comprobación de valores y, por tanto, que el valor real se determine por alguno de los medios de comprobación previstos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria de 1963 , señaladamente el dictamen de peritos». Y ello resulta así porque «en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados la determinación del valor real no es una cuestión jurídica, sino técnica: es el perito, como técnico en la materia, quien ha de fijar, en su correspondiente dictamen, cuál es el valor real de los créditos aportados por Banca March, S.A. para reponer las pérdidas sufridas». Para la recurrida, la Sala de instancia «asum[e] la posición que corresponde al perito, sustituyendo a éste en la función técnica de determinar el valor real que le atribuyen las normas reguladoras del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados», lo que «conduce a una valoración de los créditos aportados que nada tiene que ver con su valor real» (pág. 9).

En relación, justamente, con el valor real de los créditos aportados en la ampliación de capital, sostiene la mercantil que «la probabilidad de cobro de los créditos era muy escasa, por no decir inexistente, ya que, en el momento en que se realizó la aportación de los créditos» Bon Sosec, S.A. «tenía unos fondos propios negativos del mismo importe que los créditos que Banca March, S.A. ostentaba contra ella, razón por la cual, precisamente, la entidad acreedora, como única accionista [...], se vio obligada a aportar los créditos, para así reequilibrar la situación patrimonial». «[E]n esta situación de total insolvencia [...] los créditos que Banca March, S.A. ostentaba eran irrealizables» y, aunque figuraran «contabilizados por su valor nominal [...], su valor real era prácticamente nulo (Banca March, S.A. los tenía contabilizados por 4.711.022 pesetas)» (pág. 10). Además - añade-, «los créditos no sólo eran prácticamente incobrables», sino que «tampoco eran inmediatamente exigibles» porque se «había acordado con los acreedores que los créditos debían ser cobrados con una quita del 50 por 100 y una espera de 10 años sin intereses», argumento éste que le permite insistir en la idea de que si se hubiera acordado «la comprobación de valores, el perito se habría limitado a valorar los créditos por su importe nominal» (págs. 11-12).

En el segundo motivo de casación, la recurrente invoca la infracción del art. 77 de la LGT , pues la Sentencia de instancia considera que actuó « consciente y voluntariamente contra la norma tributaria y sin que se diera, pues, ni diferencia de criterio razonable ni dificultad de interpretación de las normas tributarias aplicables al caso (Fundamento de Derecho Cuarto, párrafo segundo)». A su entender, «si ya sería tremendamente injusto que se le hiciera pagar esa liquidación tributaria, [...] imponerle, además, una sanción constituye una reacción administrativa de una severidad y una dureza» inmerecidas, pues «declaró en su día el hecho imponible y presentó todos los documentos necesarios para su liquidación, sin ocultar nada, y se atuvo en la autoliquidación a un criterio muy razonable y atenido a la realidad de las cosas» (págs. 12-13).

Mediante escrito presentado el 22 de octubre de 2009, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando se dictara Sentencia desestimando el recurso, con imposición de las costas procesales a la recurrente.

Para el representante público, el valor de los créditos aportados por Banca March, S.A. para reponer pérdidas sociales «no quedó disminuido por razón del convenio» de quita y espera aprobado con los acreedores de Bon Sosec, S.A., de ahí que «no pued[a] admitirse como pretende la entidad recurrente, su cuantificación por un valor cero (pretensión de la vía económico- administrativa) o por el valor que fije para ellos un perito técnico (tesis del escrito de interposición de esta casación), atendiendo a que no tienen valor real», pues «con la aportación se han compensado pérdidas reales y se han eliminado deudas reales de la entidad X, S.A. y prueba de ello es que así ha quedado reflejado en el balance de la sociedad de 21 de diciembre de 1997, en el que no aparecen los créditos aportados, pero también ha disminuido la cuenta de los acreedores a largo plazo en el pasivo al darse la extinción por confusión» (pág. 2).

Subraya el defensor estatal que el «verdadero efecto que produce la operación aquí debatida es el de constituir un incremento de patrimonio lucrativo en la Entidad recurrente a consecuencia de la aportación de los créditos a la misma por su socio, pues, en realidad, se ha producido una condonación de las deudas de la recurrente o una renuncia a sus derechos de crédito por el citado socio», de ahí que «deba rechazarse que la cuantía de la aportación sea cero» y «sin que en el presente caso sea necesaria una comprobación administrativa para que el valor de los créditos sea fijado por un perito técnico [...], pues es evidente que la propia entidad los ha considerado por su valor de 19.062.665,31 € (3.171.760.630 pesetas), según se desprende del documento privado de aportación y de las anotaciones contables efectuadas a raíz de la misma» (págs. 2-3).

En cuanto al segundo motivo de casación, para el Abogado del Estado «la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un ánimo de defraudar, sino un cierto menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma», lo que -a su juicio- se aprecia en el presente caso, «pues no parece que existiera en la norma una dificultad interpretativa razonable que justifique la actitud de la recurrente de entender casi exonerada del pago del ITP la aportación realizada para reponer pérdidas» (pág. 4).

Por escrito presentado el 12 de noviembre de 2009, el Letrado de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares formalizó escrito de oposición al recurso de casación, solicitando su desestimación, con imposición de costas a la mercantil recurrente.

Según el defensor autonómico, «la aportación que el único socio de "BON SOSEC, S.A." realizó para reponer las cuantiosas pérdidas contables de ésta, fue una condonación de deuda» (pág. 6), pues «el crédito y la deuda no son sino las dos caras de una misma moneda, los dos aspectos de cualquier relación obligatoria. Y si la deuda de la sociedad frente al socio era de 3.171.760.630 ptas. (una deuda real, consignada en los balances y acreditada por los auditores), el crédito que se aportaba para cancelar dicha deuda, para dejar a 0 la situación patrimonial de "BON SOSEC, S.A." y poder realizar a continuación la operación "acordeón" proyectada, no podía ser sino exactamente de la misma cuantía que la deuda que, por confusión, se iba a extinguir con la aportación de aquel crédito», de manera que «la forma en que el socio aportante del crédito (acreedor) pudiera tener contabilizado dicho derecho en sus libros resultaba absolutamente irrelevante» (pág. 7). «[L]o importante -continúa- era cómo estaba contabilizada la deuda que se extinguió (por confusión) en los documentos contables del deudor "BON SOSEC, S.A." [...]. Y siendo forzosamente el crédito igual a la deuda que se extinguía (y perfectamente acreditada ésta y declarada por la actora), su argumentación sobre la necesidad de iniciar en el seno del procedimiento de inspección, ex artículo 46.3 del texto refundido del ITPYAJD, un procedimiento de comprobación de valores, resultaba absolutamente inatendible» (pág. 8).

En cuanto a la sanción de multa de 15.858.803 ptas., el Letrado de la Administración autonómica aduce que, en el presente caso, se aprecia la existencia de simple negligencia, teniendo en cuenta que «el único socio de "BON SOSEC, S.A.", y precisamente el que acordó las distintas operaciones societarias objeto de gravamen, era una entidad financiera como "BANCA MARCH, S.A.", que cuenta con sus propios servicios jurídicos, perfectamente conocedores de cómo deben liquidarse (y como se han liquidado siempre) tales operaciones», no existiendo «duda de que el comportamiento de la actora (y de su único socio) fue consciente y voluntario», como tampoco «existía discrepancia razonable alguna, ni dificultades en la interpretación o comprensión de las normas aplicables» (págs. 13-14).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 5 de octubre de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la sociedad Bon Sosec, S.A. contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, de fecha 23 de octubre de 2007, que estimó parcialmente el recurso núm. 372/2005 , promovido frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 6 de abril de 2005, desestimatoria del recurso de alzada instado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de las Islas Baleares, de 31 de octubre de 2003, que, a su vez, desestimó la reclamación económico-administrativa formulada contra la Resolución dictada, con fecha 18 de enero de 2002, por el Jefe de Gestión e Inspección Tributaria del Departamento Jurídico Tributario de la Consejería de Hacienda y Presupuestos del Gobierno de las Islas Baleares, por la que se desestimó el recurso de reposición presentado contra las Resoluciones de liquidación y de imposición de sanción, ambas de fecha 29 de noviembre de 2001, dictadas como consecuencia del Acta de disconformidad núm. 163 incoada en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), modalidad operaciones societarias, del ejercicio 1998.

El origen del procedimiento inspector de comprobación e investigación se halla en la celebración, el 26 de noviembre de 1997, de la Junta General Extraordinaria de accionistas de Bon Sosec, S.A., en cuyo orden del día se planteó reducir el capital social a cero ptas., a fin de restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio social disminuido como consecuencia de pérdidas, y ampliar el mismo hasta la cifra de 3.181.760.630 ptas. Dicha ampliación de capital tendría como contrapartida, según reunión del Consejo de Administración celebrada el día 29 de diciembre de 1997, la aportación, por parte de Banca March, S.A., de 10.000.000 ptas. en metálico y de 3.171.760.630 ptas. en créditos para reponer pérdidas sociales.

Con fecha 4 de febrero de 1998, Bon Sosec, S.A. presentó el modelo 600 de autoliquidación del ITPAJD, modalidad operaciones societarias, haciendo constar una base imponible de 14.711.022 ptas. y una deuda a ingresar, después de la aplicación del tipo de gravamen del 1%, de 147.110 ptas.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia estimó en parte el recurso contencioso- administrativo al entender, en relación con la ampliación de capital por importe de 3.171.360.630 ptas. efectuada mediante la aportación, por parte de Banca March, S.A., de créditos para reponer las pérdidas sufridas por Bon Sosec, S.A., que « la Administración bien pudo determinar la base imponible sin necesidad de iniciar procedimiento para la comprobación de valor ya que ésta saltaba a la vista [...] por cuanto el crédito aportado para cancelar la deuda no cabía que fuera ni más ni menos que la cuantía de la deuda que se extinguiría por confusión con la aportación del crédito » (FD Segundo).

La Sala de instancia apreció, además, la existencia de culpabilidad en la actuación de la mercantil, por cuanto que « la actora había actuado consciente y voluntariamente contra la norma tributaria y sin que se diera, pues, ni diferencia de criterio razonable ni dificultad en la interpretación de las normas tributarias aplicables al caso ». No obstante, al considerar «acreditado el ingreso de 47.110 pesetas por la aportación para reponer pérdidas », anuló las resoluciones recurridas para que « se practi[cara] nueva liquidación que contempl[ara] esa circunstancia y para que igualmente [fu]e[r]a reducida la sanción impuesta hasta el 50% de la cuota que resultase » (FD Cuarto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, Bon Sosec, S.A. funda su recurso de casación en dos motivos, ambos al amparo de la letra d), del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), por infracción, el primero, del art. 25.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRITPAJD), en relación con el art. 46 del mismo texto legal, ya que la Sentencia de instancia rechaza que, para fijar el valor real de los créditos aportados por Banca March, S.A., «sea necesario seguir el procedimiento de la comprobación de valores» (pág. 8), lo que -a su entender- resulta «por completo erróne[o]», pues «la determinación del valor real, cuando éste no coincide con el valor declarado [...] requiere inexcusablemente que se siga el procedimiento de comprobación de valores y, por tanto, que el valor real se determine por alguno de los medios de comprobación previstos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria de 1963 , señaladamente el dictamen de peritos», ya que, en otro caso, la «valoración de los créditos aportados [...] nada tiene que ver con su valor real» (pág. 9).

En relación con el valor real de los créditos aportados en la ampliación de capital, sostiene la mercantil que éste «era prácticamente nulo», pues «los créditos no sólo eran prácticamente incobrables, sino que, además, tampoco eran inmediatamente exigibles» porque se «había acordado con los acreedores que los créditos debían ser cobrados con una quita del 50 por 100 y una espera de 10 años sin intereses» (págs. 10-11).

En el segundo motivo de casación, la recurrente denuncia la vulneración del art. 77 de la LGT , en la medida en que «imponerle [...] una sanción constituye una reacción administrativa de una severidad y una dureza» inmerecidas, pues «declaró en su día el hecho imponible y presentó todos los documentos necesarios para su liquidación, sin ocultar nada, y se atuvo en la autoliquidación a un criterio muy razonable y atenido a la realidad de las cosas» (págs. 12-13).

Por su parte, frente a dicho recurso, tanto el Abogado del Estado como el Letrado de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares presentaron sendos escritos solicitando que se dictara Sentencia que declarara no haber lugar a casar la recurrida, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede entrar a resolver las dos cuestiones de fondo planteadas por la representación procesal de Bon Sosec, S.A. en su escrito de interposición.

La primera de ellas, recordemos, versaba sobre la necesidad de que la Administración autonómica hubiera procedido, a través de perito competente, a la comprobación del valor real de los créditos aportados por la entidad financiera Banca March, S.A. con el fin de reponer las pérdidas experimentadas por la mercantil recurrente, valor real que -a su juicio- era nulo, por cuanto que los créditos eran prácticamente incobrables y no exigibles a corto plazo.

Pues bien, la Sala anticipa que el primer motivo del recurso de casación promovido por la recurrente ha de ser desestimado.

1. En relación con la determinación de la base imponible del ITPAJD, el art. 46 del TRITPAJD precisa las facultades administrativas de comprobación del valor real, independientemente de la modalidad de dicho tributo que resulte afectado, cuando establece lo siguiente:

   1. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado.

   2. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria [...]

   .

   La fijación del valor real debe efectuarla el obligado tributario, consignando en la correspondiente autoliquidación el que atribuye a los bienes y derechos incluidos en la transmisión o, en su caso, a la operación societaria efectuada o al acto jurídico documentado. Esta declaración no excluye, a la luz del art. 46 del TRITPAJD , la potestad de comprobación de la Administración, prevaleciendo, en cualquier caso, el valor declarado sobre el comprobado, si fuese superior. Comprobar el valor real conlleva, por tanto, al amparo del precepto transcrito, la facultad, que no la obligación -como equivocadamente sostiene la recurrente-, de utilizar, de entre los medios señalados en el art. 52 de la LGT , el que mejor se ajuste al caso concreto.

   En el presente caso, la Administración autonómica ni valoró por sí misma la aportación de los créditos ni corrigió el importe de los mismos por alguno de los medios del art. 52 de la LGT , en la medida en que no estaba obligada a ello, sino que se limitó a analizar la documentación aportada por el obligado tributario en el curso del procedimiento inspector para efectuar su liquidación, sin que su actuación merezca reproche alguno, pues toda comprobación de valores es -repetimos- una potestad de la que la Administración tributaria puede valerse, en el caso de que desee hacer uso de la facultad que le reconoce el art. 46 del TRITPAJD , precepto al que en absoluto, como parece insinuar la mercantil recurrente, se halla vinculada.

2. No ha de olvidarse, además, que fue Bon Sosec, S.A. quien valoró la aportación efectuada en el importe del nominal de los créditos, tal y como resulta tanto de las anotaciones contables realizadas en relación con la ampliación de capital, como del acuerdo de 29 de diciembre de 1997, y de la escritura de protocolización de certificaciones de acuerdos sociales y elevación a público del desembolso de capital social otorgada, con fecha 26 de octubre de 1998, ante el Notario de Palma de Mallorca don Pedro Garrido Chamorro, con el núm. 2.506 de su protocolo. Por tanto, debía estarse, en todo caso, a dicho valor.

3. Por otra parte, en relación con la determinación de la base imponible de la operación de ampliación de capital llevada a cabo por Bon Sosec, S.A., cabe señalar que las aportaciones efectuadas por los socios con el fin de reponer pérdidas sociales constituyen, según lo dispuesto en el art. 19.2 del TRITPAJD , una operación sujeta al mismo. La determinación de la base imponible de esta operación, a tenor de lo recogido en el art. 25.2 del TRITPAJD , se ha de fijar « en el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación », sin que a estos efectos se establezca ninguna diferencia, según la naturaleza de las aportaciones.

   A este tipo de operaciones se refiere la Sentencia de esta Sala de 20 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 6366/2001 ), en cuyos fundamentos de derecho Tercero y Cuarto señala lo siguiente:

   TERCERO.- [...]

   4. [...] Prescindiendo de antecedentes más remotos, fue la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinado conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, la que introdujo como hecho imponible autónomo en la modalidad de operaciones societarias las aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales, hoy recogido en el art. 19.1.2 del Texto Refundido 1/1993 ; como ha puesto de relieve la doctrina, no tendría sentido que el tratamiento de una operación de reducción de capital para absorber las pérdidas sufridas, con simultáneo aumento realizado con aportaciones de los socios (operación acordeón), fuera diferente del correspondiente al reintegro del capital en la misma cuantía. Se trata de operaciones que abocan al mismo resultado y por ello han de recibir el mismo tratamiento, so pena de distorsionar la deseable neutralidad del impuesto.

   Precisa el art. 25.2 del citado Texto que en ese caso la base imponible se fijaría en el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación. Pues bien, la aplicación exacta del precepto acabado de mencionar conduciría a idéntica solución que la alcanzada por la Oficina Gestora de la Generalidad de Cataluña al dictar la liquidación objeto de impugnación, toda vez que la base imponible coincidiría con el importe de los créditos aportados - 82.300.000.000 ptas.-, que es el valor neto de la aportación realizada pues, como también señala acertadamente la sentencia recurrida, ni existen cargas y gastos deducibles ni la sociedad ha asumido deuda alguna que disminuya el valor real de la aportación, que representa un verdadero incremento del patrimonio social en la cuantía arriba expresada, con independencia de que la citada aportación lo haya sido a través de la compensación de créditos por tal importe, siendo incuestionable que la supresión de una deuda, sin que salga del patrimonio social bien alguno para satisfacerla, supone un incremento del mismo patrimonio en igual medida que la deuda desapreciada, careciendo de todo apoyo normativo la pretensión de la entidad reclamante de que, en estos casos, la base imponible ha de venir integrada exclusivamente por la cantidad resultante de minorar del montante total de la aportación, en este caso de los créditos, las pérdidas así enjugadas.

   5. La interpretación de los arts. 19.2 y 25.2 ha sido llevada a cabo por la doctrina desde los textos normativos y jurisprudenciales que hasta ahora se han ocupado de esta figura jurídico-tributaria, llegando a la conclusión de que lo sometido a gravamen es la reposición del capital social, o si se prefiere las aportaciones de los socios para equilibrar el capital con el patrimonio social, disminuido a causa de pérdidas; así se pronunció el art. 37 del Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a cuyo tenor:

   "a) La base imponible en la constitución, aumento de capital y fusión de sociedades consistirá en el valor real de las aportaciones en su favor realizadas. En este sentido, todo acto que dé lugar a nuevas aportaciones de todos o de alguno de los socios se considerará como aumento de capital, incluso cuando las aportaciones se hagan para compensar pérdidas sociales al amparo de los arts. 99 y 150, 3º de la Ley de Sociedades Anónimas ".

   Como bien se observa, se produjo una remisión a los preceptos de la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951 reguladores de las causas de reducción de capital obligatoria, así como de disolución, para los supuestos en que hubiera disminuido por debajo de determinados porcentajes la cifra de capital social, remisión que hoy procede realizar a los arts. 163 (1) y 260 (1.4º) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 22 de diciembre de 1989 , y ello es así porque es preocupación constante del legislador, en beneficio sobre todo de los intereses de los acreedores, que el patrimonio activo social rebase el importe de las deudas contraídas por la sociedad en cuantía al menos igual a la que representa el importe nominal del capital.

   También la Jurisprudencia se ha pronunciado en los mismos términos; en efecto, la Sentencia de este Tribunal de 5 de junio de 1995 (rec. num. 6137/1993 ) expuso sobre el particular lo siguiente:

   "Las aportaciones realizadas por los socios, con objeto de eliminar pérdidas y equilibrar el capital social y el patrimonio efectivo, coinciden precisamente con esa cifra de pérdidas, lo que significa que mediante esa aportación se incrementó un capital social, lo que no es otra cosa que un aumento de capital a cuya operación han dado los interesados otra denominación, lo que es intranscendente a efectos fiscales, ya que, como dice el art. 2 del Texto Refundido del Impuesto, el de Transmisiones Patrimoniales, se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado".

   La sentencia de 14 de octubre de 2000 (rec. num. 2825/1994 ) confirmó la adecuación a Derecho del art. 37.a) del Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, o sea, la constatación de que las operaciones gravadas lo eran aquéllas que tenían como finalidad reponer el capital social, minorado como consecuencia de las pérdidas sufridas y en los términos en que se pronunciaron los arts. 99 y 150 (3º) de la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951 .

   Decía la citada sentencia de 14 de octubre de 2000 que "el aumento de capital es un concepto económico caracterizado por un dato de extraordinaria sencillez: la existencia de un desplazamiento patrimonial a favor de la sociedad. Este dato, puesto constantemente de relieve por la jurisprudencia, no necesita siquiera ser subrayado por ninguna norma, ni de rango de ley, ni de nivel reglamentario. Sencillamente acompaña inexcusablemente a todo aumento de capital.

   Si la Ley recoge como hecho imponible el aumento de capital, implícitamente está indicando que en este concepto caben todas las operaciones, del tipo que sea, que contengan dicho dato.

   Pues bien, el art. 37 del Reglamento del ITP y AJD de 1981 impugnado se ha limitado a desarrollar, como aumento de capital, un supuesto de desplazamiento patrimonial consistente en las aportaciones efectuadas por los socios para compensar pérdidas sociales, entre las cuales no pueden menos de considerarse incluidas las cesiones de los créditos que aquéllos tuvieran contra la sociedad".

   Sobre la base de la declaración de la sentencia de 14 de octubre de 2000 que ha sido transcrita, la sentencia de 2 de enero de 2002 (rec. num. 6093/1996 ) llegó a la conclusión de que "el art. 37.a) del Reglamento del ITP y AJD de 1981 , al configurar como supuesto de aumento de capital las aportaciones de los socios para compensar pérdidas sociales, encuentra la necesaria cobertura legal en la naturaleza de la operación misma, que lleva aparejada, como dato esencial común a todas las del mismo significado, el del desplazamiento patrimonial de los socios de la sociedad, conforme lo evidencia la remisión y el contenido de los antecitados artículos de la Ley de Sociedades Anónimas, y la encuentra, igualmente, en el hecho de que constituye desarrollo reglamentario del régimen de tributación especial como "operaciones societarias", de las que, de alguna manera, implicaran alteración del capital social, a que se refería la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 32/1980, de 21 de junio , luego reproducida en la del mismo ordinal del Texto Refundido de 30 de diciembre 1980, y que agotó su virtualidad el 31 de diciembre de 1991 por virtud de la entrada en vigor de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , también antes mencionada".

   CUARTO.- Debe señalarse, como hacía la sentencia recurrida, que el texto de los arts. 19 y 25 aquí aplicables del Real Decreto Legislativo 1/1993 , es el mismo dado ya a dichos preceptos por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de determinados conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.

   En lo que aquí respecta, se trataba de adaptar nuestra regulación a la comunitaria, contenida fundamentalmente en la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio , adaptación que, tal como se indica en el preámbulo de la referida Ley 21/1991 , no implicaba un cambio total en su regulación por cuanto, de una parte, la Ley 32/1980, de 21 de junio ya procuró adaptarse en lo que en aquel momento era posible.

   La referida Directiva 69/335 /CEE establece en su art. 4.1 .a),b),c),d), en cuanto al hecho imponible, que " 1. Estarán sujetas al impuesto sobre las aportaciones las siguientes operaciones: a) la constitución de una sociedad de capital; b)... c) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza; d) el incremento de patrimonio social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza".

   La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 de enero de 2006 (Servicios Engineering Investiments BV), al interpretar el alcance de lo expuesto por el art. 4 apartado 1, letra c) de la citada Directiva , expuso:

   "Dado que el patrimonio social se define como el conjunto de los bienes que los socios han puesto en común, con sus incrementos, (véase, en este sentido, la Sentencia de 28 de marzo de 1990, Siegen, C-38/88 , Rec. p. I-1447, apartado 12 ), el incremento del patrimonio social en el sentido del art. 4, apartado 2, letra b), de la citada Directiva comprende, en principio, cualquier forma de aumento del patrimonio social de una sociedad de capital. Así, el Tribunal de Justicia ha calificado de incremento del patrimonio social en el sentido de dicha disposición, por ejemplo, una transferencia de beneficios, (véase la sentencia de 13 de octubre de 1992, Weber Haus, C-49/91 , Rec. p. I-5207, apartado 10 ), un préstamo sin interés, (véase, en particular, la sentencia de 17 de septiembre de 2002, Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entosorgungsaufgaben bei Kernakraftwerken, C- 392/00 , Rec. p. I-7397, apartado 18 ), una asunción de pérdidas, (véase la Sentencia Siegen, antes citada, apartado 13, y la renuncia a un crédito, véase la Sentencia de 5 de febrero de 1991, Deltakabel, C-15/89 , Rec. p. I-241, apartado 12 )".

   Por otro lado, el art. 4.2.b) de la Directiva 69/335 /CEE dispone que podrán continuar siendo sometidos al derecho de aportación, entre otros actos, el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital por medio de prestaciones efectuadas por un socio que no supongan un aumento del capital social, sino que o tengan como contrapartida una modificación estatutaria, o bien puedan aumentar el valor de las partes sociales.

   A su vez, en el artículo 5.1.a) de la misma Directiva se establece, en cuanto a la base imponible, que: "1. Se liquidará el impuesto: a) en el caso de constitución de una sociedad de capital, de aumento de su capital social o de aumento de su patrimonio social, operaciones señaladas en las letras a), c) y d) del apartado 1 del art. 4 , sobre el valor real de los bienes de cualquier naturaleza, aportados o que deban aportarse por los asociados, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad a consecuencia de cada aportación".

   Es decir, que además de la deducción de los gastos soportados por la sociedad, había que deducir las obligaciones asumidas por la sociedad a consecuencia de cada aportación, lo que es conforme con lo establecido en el art. 25.2 del Texto Refundido de 1993 sobre el ITPAJD, en el que se prevé la deducción del "valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación", supuesto que no es el de autos, en el que a cargo de la empresa SEAT S.A. no se quedaba deuda alguna.

   En definitiva, un análisis comparativo de la normativa comunitaria y de los arts. 19 y 25 del Real Decreto Legislativo 1/1993 no permite apreciar discrepancias significativas que hagan entrever una inadecuación de los preceptos nacionales en cuestión a la normativa comunitaria.

   El problema, a la postre, estriba en determinar lo que debe entenderse por "aportaciones reales" y si los 60.259.000.000 ptas. de los 82.310.000.000 ptas. que fueron desembolsados para el aumento de capital y prima de emisión mediante el cómputo de los anticipos a cuenta ya recibidos de los accionistas en forma de compensación de créditos y que fueron destinados a la cancelación de pérdidas, supusieron un incremento del valor patrimonial de la sociedad. Y en este punto la doctrina viene manteniendo que la supresión de una deuda, sin que salga de la masa patrimonial bien alguno para satisfacerla, supone un incremento del mismo patrimonio en igual medida que la deuda suprimida

   .

   Las anteriores reflexiones, que no pueden más que reiterarse en este proceso en aras del principio de seguridad y de unidad de doctrina, conducen a desestimar el motivo casacional planteado por Bon Sosec, S.A., debiendo confirmarse que el valor real de los créditos aportados por la entidad financiera Banca March, S.A. a la recurrente coincidía con su valor nominal, esto es, 3.171.760.630 ptas., equivalente a su valor neto, por no existir cargas ni gastos deducibles ni ninguna deuda que disminuyera el valor de la aportación efectuada.

La segunda cuestión objeto del recurso de casación se refiere a la improcedencia de la sanción impuesta a la mercantil recurrente, Bon Sosec, S.A.

Como ya hemos apuntado, la Sala de instancia concluye a este respecto que Bon Sosec, S.A. « había actuado consciente y voluntariamente contra la norma tributaria y sin que se diera, pues, ni diferencia de criterio razonable ni dificultad en la interpretación de las normas tributarias aplicables al caso » (FD Cuarto).

Frente a esta conclusión, la actora arguye que no existió ocultación, pues «declaró en su día el hecho imponible y presentó todos los documentos necesarios para su liquidación, sin ocultar nada, y se atuvo en la autoliquidación a un criterio muy razonable y atenido a la realidad de las cosas» (págs. 12-13).

Por el contrario, el Abogado del Estado considera que, en el presente caso, «no parece que existiera en la norma una dificultad interpretativa razonable que justifique la actitud de la recurrente de entender casi exonerada del pago del ITP la aportación realizada para reponer pérdidas» (pág. 4 de su escrito de oposición).

Por su parte, el Letrado de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares aprecia la existencia de simple negligencia, pues «el único socio de "BON SOSEC, S.A.", y precisamente el que acordó las distintas operaciones societarias objeto de gravamen, era una entidad financiera como "BANCA MARCH, S.A.", que cuenta con sus propios servicios jurídicos, perfectamente conocedores de cómo deben liquidarse (y como se han liquidado siempre) tales operaciones», no existiendo «duda de que el comportamiento de la actora (y de su único socio) fue consciente y voluntario», ni de que tampoco «existía discrepancia razonable alguna, ni dificultades en la interpretación o comprensión de las normas aplicables» (págs. 13-14 de su escrito de oposición).

Sentado lo anterior, es preciso recordar que esta Sala viene señalando [Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo ; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10234/2004 ), FD Duodécimo] que « la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto] ».

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que « no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto] »; y éste es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que con su conducta «se atuvo [...] a un criterio muy razonable y atenido a la realidad de las cosas» (pág. 12), por lo que la motivación de la Administración y de la Sentencia de instancia resultaría improcedente.

Pues bien, como hemos puesto de manifiesto, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración autonómica porque la conducta de la mercantil no puede sustentarse « ni [en la] diferencia de criterio razonable ni [en la] dificultad en la interpretación de las normas tributarias aplicables al caso » (FD Cuarto). Estas afirmaciones resultan, sin embargo, por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones pues, como hemos puesto de manifiesto en la Sentencia de 1 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 6906/2004 ) « [e]n primer lugar, es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del art. 179.2.d) LGT porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, y como hemos señalado en diversas sentencias [ Sentencia de 6 de junio de 2008, (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto; Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006 ), FD Sexto, in fine; y Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004 ), FD Undécimo, in fine] no es requisito suficiente para su imposición. Así, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que -la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" (FJ Undécimo, in fine) [...].

Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" [ Sentencia de 6 de junio de 2008, rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ) FJ Sexto ; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002 ), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997 ), FD Cuarto] » (FD Tercero) .

Alcanzada la anterior conclusión, debemos precisar inmediatamente que la circunstancia de que el mencionado argumento del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares no resulte suficiente para justificar -insistimos, por sí mismo- la existencia de un comportamiento culpable y, por tanto, merecedor de una sanción, no significa que debamos anular automáticamente la sanción impuesta, toda vez que, como hemos señalado en varias ocasiones, es al órgano competente para sancionar -la Inspección de los Tributos, en este caso, autonómica- y no a los órganos de la jurisdicción ordinaria a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. En particular, hemos declarado en la referida Sentencia de 6 de junio de 2008 que, « en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo" ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio , FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio , FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio , FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3 ) » (FD Sexto); en idénticos términos, Sentencia de 15 de enero de 2009 , cit., FD Decimotercero.

En este sentido, puede afirmarse que, del mismo modo que la sanción impuesta por la Administración tributaria sin motivar suficientemente la existencia de -al menos- simple negligencia en la conducta del obligado tributario debe ser anulada aunque posteriormente un órgano judicial lleve a cabo esa labor de motivación al resolver el recurso instado por aquél, cuando la existencia de culpabilidad aparece debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, la sanción no puede ser considerada contraria a los arts. 24.2 y 25.1 de la CE por el mero hecho de que, en su labor de control, el Juez o Tribunal de lo contencioso-administrativo no indique en su Sentencia los motivos de los que se infiere la concurrencia de dolo, culpa grave o culpa leve en el incumplimiento de las obligaciones tributarias.

De lo anterior se infiere que es preciso indagar si, desde la perspectiva de los citados preceptos constitucionales, la resolución administrativa sancionadora que Bon Sosec, S.A. impugnó, primero , en vía económico-administrativa, y, posteriormente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Y el resultado de dicha indagación debe conducirnos a la anulación de la sanción impuesta por falta de motivación de la culpabilidad.

Si acudimos a la Resolución dictada el día 29 de noviembre de 2001 por el Jefe de Gestión e Inspección del Departamento Jurídico Tributario de la Consejería de Hacienda y Presupuestos del Gobierno de las Islas Baleares se puede comprobar que la misma declara que, « en base a la legislación vigente, no se observa ninguna razón por la cual esté exenta de tributación la aportación que BANCA MARCH SA realizó a BON SOSEC S.A, ni que concurra ningún criterio razonable en la interpretación de las normas tributarias aplicables que pueda ser considerada causa suficiente de exclusión de culpabilidad por falta de ingreso de la correspondiente cuota tributaria » (FJ Cuarto), motivación que, como venimos señalando, es manifiestamente insuficiente desde la perspectiva de los arts. 24.2 y 25 de la CE .

Por lo tanto, el segundo motivo del recurso de casación formulado por la mercantil Bon Sosec, S.A. ha de ser estimado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar en parte el recurso de casación promovido por Bon Sosec, S.A., sin que proceda efectuar imposición de costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso de casación interpuesto por BON SOSEC, S.A. contra la Sentencia de 23 de octubre de 2007, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 372/2005, Sentencia que se casa y anula en cuanto confirma la procedencia de la sanción. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 372/2005 formulado por BON SOSEC, S.A. contra la Resolución de fecha 6 de abril de 2005 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, con la consiguiente anulación de dicha Resolución únicamente en lo que a la sanción impuesta se refiere. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .