STS, 29 de Septiembre de 2011

Con fecha 29 de mayo de 2003, la Oficina Nacional de Inspección (ONI) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) incoó a la mercantil Saint Gobain Cristalería, S.A., en su condición de sociedad dominante del Grupo 13/78, Acta de conformidad núm. 72920151, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, de la que resultaba una deuda tributaria de 4.110.608,60 euros, de los que 2.588.243,77 euros correspondían a la cuota y 1.522.364,83 euros a los intereses de demora.

Mediante Acuerdo de fecha 28 de abril de 2003, el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la ONI autorizó al Equipo núm. 17 de dicha Oficina a iniciar los procedimientos sancionadores que procedieran por los hechos o actuaciones que se pusieran de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación y que pudieran ser constitutivas de infracciones tributarias graves.

De acuerdo con la mencionada autorización, el día 4 de junio de 2003 se dictó Acuerdo de inicio del correspondiente expediente sancionador por la comisión de las infracciones tributarias graves consistentes en dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, parte de la deuda tributaria y en acreditar improcedentemente créditos de impuestos a deducir en la cuota de declaraciones futuras.

La infracción por falta de ingreso de parte de la deuda tributaria fue sancionada, al amparo de lo previsto en el art. 87.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), con multa pecuniaria proporcional del 50%, y la correspondiente a la indebida acreditación de partidas a compensar en la cuota, de acuerdo con lo recogido en el art. 88.1, párrafo 2, de la LGT , con multa pecuniaria proporcional del 15%, generando, una vez aplicada en ambos casos la reducción del 30% prevista en el art. 88.3 de la LGT por conformidad con la propuesta de regularización formulada, unas sanciones de 709.351,46 euros y 5.800,18 euros, respectivamente, que sumadas ascendían a 715.151,64 euros.

Una vez formuladas sus alegaciones por Saint Gobain Cristalería, S.A., el 15 de septiembre de 2003, el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica dictó Acuerdo de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave, confirmando la propuesta formulada.

Contra el anterior Acuerdo de imposición de sanciones, la sociedad interpuso reclamación económico- administrativa (R.G. 3768/03; R.S. 256-03), alegando, en síntesis, que en su actuación no había concurrido culpa, ni siquiera a título de simple negligencia, pues «las diferencias en la determinación en la base imponible, bien obedec[ía]n a diferencias de criterio con la Inspección», lo que, en ningún caso, «p[o]d[ía] dar lugar a responsabilidad por infracción tributaria, bien a errores que se ha[bía]n producido dentro del Grupo 13/78 que no habían sido detectados por los diferentes sistemas de control existentes dada la escasa cuantía de los mismos, bien a errores que no e[ra]n posible subsanar hasta que no transcurr[i]e[ra] un determinado período de tiempo dadas las dimensiones del Grupo y la complejidad que entraña[ba] la toma de decisiones» (pág. 5).

La reclamación económico-administrativa fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 16 de marzo de 2006, al no apreciar que « la conducta de la interesada est[uviera] amparada en una interpretación razonable de la norma en ninguno de los conceptos [...] objeto de regularización », como tampoco que existiera « dificultad en la comprensión de las normas aplicables ».

Para el TEAC, el resto de motivos alegados por la mercantil reclamante no podían eximirla de responsabilidad tributaria, por las siguientes razones: a) porque, « aunque algunas de las diferencias regularizadas por la Inspección sup[usier]an un importe relativamente pequeño en relación con la cuota efectivamente autoliquidada e ingresada por el Grupo, lo cierto es que existió una falta de diligencia por parte del obligado tributario y del debido cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y el hecho de que los importes [fu]e[r]an pequeños tendr[ía] su reflejo en la cuantía de la sanción impuesta, que, además, ha[bía] sido aplicada en su grado mínimo »; y, b) porque « el hecho de no haber realizado la regularización oportuna mediante la correspondiente declaración complementaria en el momento en que tuvo la información completa, confirma[ba] que la conducta de la entidad fue, al menos, negligente » (FD Tercero).

Disconforme con la Resolución del TEAC, la sociedad interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 391/2006, formulando demanda mediante escrito registrado el día 20 de octubre de 2006, que fue estimada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en Sentencia de fecha 21 de julio de 2008 .

La Sala, tras centrar « [l]a cuestión sobre la que versa el presente recurso » en « la calificación del expediente, manteniendo la ausencia de culpabilidad y la existencia de una interpretación razonable de las normas aplicables », señala que ésta « ha sido ya resuelta por es[a] Sala y su Sección Segunda », siendo la recurrente la misma, aunque « los ejercicios revisados eran los correspondientes a los año[s] 1991 y 1993 ». En efecto, en las Sentencias de 20 de noviembre de 2003 (rec. núm. 1267/2001) y de 18 de diciembre de 2003 (rec. núm. 1261/2001) « se estima[ro]n parcialmente los recursos interpuestos al entender que no se p[o]d[ía] imputar a título de culpa incluso de mera negligencia la responsabilidad por las infracciones que se d[e]c[ía]n cometidas por la Inspección, y que aun cuando se ref[e]r[ía]n a supuestos de hecho distintos, atendiendo a los conceptos que integra[ba]n el Impuesto, lo cierto es que la base fáctica sancionable era la misma » (FD Segundo).

Para la Audiencia Nacional, « a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, al no haber existido ocultación de dato alguno por parte de la sociedad recurrente, sino una aplicación errónea de las normas, que no ha impedido que la Inspección haya procedido a regularizar su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo, procede la aplicación de lo establecido en el art. 77.4.d) de la LGT » -que reproduce-, añadiendo, « [a] mayor abundamiento, [que] la cuestión jurídica planteada, dados los conceptos implicados, puede encuadrarse en el supuesto contemplado por este precepto, además de haberse constatado la existencia de un discrepancia razonable en cuanto a la aplicación de las normas » . Como consecuencia de lo anterior, « la Sala considera que no resulta procedente la imposición de sanción » (FD Tercero).

Contra la anterior Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 31 de julio de 2008, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal el 7 de noviembre de 2008, en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), planteó un único motivo, denunciando la infracción de los arts. 77.1 y 4.d) y 79 .a) de la LGT.

El defensor del Estado pone de manifiesto que «la cuestión se centra en determinar si es aplicable o no el artículo 77.4.d) de la propia Ley, cuando establece que no hay responsabilidad» (pág. 3 ). En su opinión, «no se puso la diligencia necesaria en el caso de autos, para cumplir las obligaciones, sin que deba aplicarse ningún supuesto excluyente de la responsabilidad», razón por la que entiende «adecuada a Derecho la sanción impuesta, en función de la conducta que la Inspección consideró infractora». En este sentido, considera que «fue ajustada la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, cuando entendió que las normas eran claras y precisas, en particular el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , por lo que la conducta del sujeto pasivo no podía eximirse de responsabilidad, amparándose en dificultades de interpretación de los preceptos aplicables, apreciándose cuando menos simple negligencia en la conducta» (pág. 4 ).

De lo expuesto, el representante público concluye «que no es de aplicación el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, sino que lo son el apartado 1º del mismo artículo y la letra a) del artículo 79» (pág. 4 ).

Por escrito presentado el 13 de marzo de 2009, la representación procesal de la entidad Saint Gobain Cristalería, S.A. formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo con imposición de costas a la Administración recurrente.

En dicho escrito, la mercantil critica el automatismo en que el Abogado del Estado fundamenta «el recurso de casación, ya que se limita a citar el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades por toda justificación», cuando -a su juicio- «no es solo una, sino que son muchas y muy variadas las normas interpretadas y complejas que dan lugar a regularización y que sirven de base para imponer la sanción» (pág. 2), automatismo que estima «contrario al principio de culpabilidad que rige el procedimiento sancionador» (pág. 3).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 28 de septiembre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 21 de julio de 2008, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que estima el recurso del referido orden jurisdiccional núm. 391/2006, promovido por la mercantil Saint Gobain Cristalería, S.A. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 16 de marzo de 2006, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa formulada contra el Acuerdo de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave, dictado por el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 15 de septiembre de 2003, como consecuencia del Acta de conformidad incoada el día 29 de mayo de 2003 en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto y anuló la resolución impugnada y la liquidación de la que traía causa, al entender que « no hab[ía] existido ocultación de dato alguno por parte de la sociedad recurrente, sino una aplicación errónea de las normas », a tenor de lo previsto en el art. 77.4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), « además de haberse constatado la existencia de un discrepancia razonable en cuanto a la aplicación de las » mismas (FD Tercero).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la Administración recurrente funda su recurso de casación en un único motivo, de acuerdo con lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), por vulneración de los arts. 77, apartados 1 y 4.d), y 79 .a) de la LGT, alegando, en síntesis, que «no se puso la diligencia necesaria en el caso de autos, para cumplir las obligaciones, sin que deba aplicarse ningún supuesto excluyente de la responsabilidad», así como que «fue ajustada la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, cuando entendió que las normas eran claras y precisas, en particular el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , por lo que la conducta del sujeto pasivo no podía eximirse de responsabilidad, amparándose en dificultades de interpretación de los preceptos aplicables, apreciándose cuando menos simple negligencia en la conducta» (pág. 4 ).

Por su parte, la representación procesal de Saint Gobain Cristalería, S.A. presentó escrito de oposición al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo, por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.

Siguiendo un orden lógico, antes de analizar la única cuestión de fondo que se plantea en el presente recurso de casación, procede examinar, dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo a que alude el art. 7.2 de la LJCA , la posible inadmisibilidad del mismo en atención a su cuantía.

Pues bien, el art. 86.2.b) de la LJCA exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso).

Por su parte, el art. 41.3 de la LJCA precisa que en los casos de acumulación o de ampliación, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquéllas, no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación.

Como ha señalado esta Sala, « el establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del artículo 24 de la Constitución. Se pretende, en términos de la Exposición de Motivos de la Ley Jurisdiccional de 1998 , que el Tribunal Supremo pueda atender a su importantísima función objetiva de fijar la doctrina jurisprudencial » [entre otras, Sentencias de 2 de junio de 2011 (rec. cas. num. 4503/2007), FD Tercero ; de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5524/2009), FD Tercero ; de 4 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 5960/2009), FD Cuarto ; de 1 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 226/2005), FD Segundo ; y de 22 de febrero de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 41/2005 ), FD Tercero].

Por otro lado, esta Sala ha declarado reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando autorizado este Tribunal, al amparo de lo recogido en el art. 93.2.a) de la LJCA , para rectificar fundadamente la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Aplicando la normativa citada al actual caso, y examinando el Acuerdo de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave de fecha 15 de septiembre de 2003, resulta que la sanción impuesta a Saint Gobain Cristalería, S.A. por acreditar improcedentemente créditos de impuestos a deducir en la cuota de declaraciones futuras no supera el umbral cuantitativo fijado por la Ley para acceder al recurso de casación, al ascender a 5.800 ,18 euros, sin que, además, la recurrente haya acreditado, como carga propia que le incumbe, la suficiencia de la cuantía litigiosa de su pretensión.

En consecuencia, siendo el valor económico de la pretensión casacional ejercitada por el Abogado del Estado, en lo que a dicha sanción se refiere, inferior al límite fijado en el art. 86.2.b) de la LJCA , aplicable al presente caso, procede declarar, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 93.2 .a) de dicho texto legal, la inadmisión del presente recurso y la firmeza de la Sentencia recurrida única y exclusivamente en relación con la sanción mencionada.

El único motivo en el que se funda el presente recurso de casación consiste en la consideración por parte del Abogado del Estado, frente a lo que mantiene la resolución impugnada, de que no concurría «ningún supuesto excluyente de la responsabilidad, por lo que era adecuada a Derecho la sanción impuesta», y, por tanto, no era de aplicación «el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria», sino, «el apartado 1º del mismo artículo y la letra a) del artículo 79» (pág. 4 ).

Esta Sala viene señalando [Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo ; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10234/2004 ), FD Duodécimo] que « la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto] ».

La misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

Y aunque también hemos precisado en las mismas resoluciones que « no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto] », claramente, no es ésta la causa invocada en el presente motivo, lo que constituiría razón suficiente para la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado.

En todo caso, los términos en que ha sido planteado el citado recurso determinan igualmente su desestimación. El Abogado del Estado denuncia la infracción de los arts. 77, apartados 1 y 4.d), y 79 .a) de la LGT, porque, frente a lo que mantiene la Sentencia de instancia, «las normas eran claras y precisas, en particular el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , por lo que el sujeto pasivo no podía eximirse de responsabilidad, amparándose en dificultades de interpretación de los preceptos aplicables, apreciándose cuando menos simple negligencia en [su] conducta».

Ninguna de las afirmaciones a las que alude la representación pública con relación a la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT puede aceptarse. Como ya dijimos en la tantas veces citada Sentencia de 27 de noviembre de 2008 , « el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto] » [entre las más recientes, Sentencias de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004 ), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente].

En consecuencia, el motivo debe ser desestimado y confirmado el pronunciamiento de la Sentencia de instancia, tanto por no concurrir causa alguna que permita su revisión en casación, como por contener una justificación suficiente sobre la ausencia de culpabilidad necesaria para la imposición de una sanción tributaria en el caso objeto de litigio.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en cuanto a la sanción impuesta por acreditar improcedentemente créditos de impuestos a deducir en la cuota de declaraciones futuras, así como su desestimación en relación con la sanción por la comisión de la infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, parte de la deuda tributaria, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de dicho precepto, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Inadmitir el recurso de casación promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 21 de julio de 2008 , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 391/2006, en lo relativo a la sanción impuesta por acreditar improcedentemente créditos de impuestos a deducir en la cuota de declaraciones futuras.

Desestimar el recurso de casación promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia de 21 de julio de 2008, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 391/2006, con relación a la sanción impuesta por dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, parte de la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .