STS, 15 de Septiembre de 2011

PonenteMANUEL MARTIN TIMON
ECLIES:TS:2011:6230
Número de Recurso1351/2008
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución15 de Septiembre de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a quince de Septiembre de dos mil once.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación número 1351/20089, interpuesto por Dª Sofía Pereda Gil, Procuradora de los Tribunales, en nombre de D. Aurelio , contra la sentencia de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 3 de diciembre de 2007, dictado en el recurso contencioso-administrativo número 354/2006 , deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 11 de octubre de 2006, en materia de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 1995 a 1997, ambos inclusive.

El ámbito del recurso de casación ha quedado reducido al ejercicio 1997.

Ha intervenido como parte recurrida, y se ha opuesto al recurso de casación, la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia impugnada se recogen los siguientes hechos, tomados a su vez del relato contenido en la resolución del TEAR de Valencia:

"1º. D. Aurelio realizó el día 14 de julio de 1995 un contrato de permuta de solar por obra con la entidad mercantil Salvador Vila S.L. El inmueble cedido en permuta había sido adquirido por el reclamante en proindiviso, con sus tres hermanos, según consta en escritura de herencia de 14 de noviembre de 1984, adquiriendo con posterioridad la propiedad de la totalidad del solar por extinción del condominio, según figura en escritura pública de 20 de octubre de 1994.

  1. En la escritura de 14 de julio de 1995, en la que intervienen D. Edemiro , en nombre y representación, en calidad de Administrador, de la mercantil Salvador Vila, S.L. y D. Aurelio , tras exponer que D. Aurelio es dueño con carácter privativo del citado solar, se procede a la declaración de obra nueva indicándose que los "señores comparecientes, según intervienen han convenido la permuta del solar antes descrito por parte de la obra que sobre el mismo ya está construyendo la compañía mercantil "Salvador Vila, S.L."..., por lo que en este acto declara la obra nueva en construcción referida y solicita del Sr. Registrador de la Propiedad la inscripción..." y precediéndose a la División horizontal. Estableciéndose en el punto V de dicha escritura relativo al contrato de permuta las siguientes estipulaciones: D. Aurelio cede en permuta a la compañía mercantil "Salvador Vila, S.L.", que acepta y adquiere el solar descrito, con todos sus derechos y anexos; en contraprestación al valor del solar, la citada compañía cede y transfiere a favor del cedente del solar, quien acepta y adquiere en pleno dominio, con todos sus derechos y anexos, al corriente en el pago de arbitrios, impuestos y gastos de comunidad, libres de cargas, arrendamientos y precaristas, dos locales comerciales, ocho viviendas y ocho plazas de garajes.

  2. En la citada escritura pública de permuta, se describen los pactos que acordaron ambos contratantes.

  3. Que previamente a la permuta, en fecha 4 de julio de 1995, Edemiro obtuvo la Licencia de Obras referida al citado solar para promover y ejecutar la construcción de las edificaciones acordadas, al considerarse sujeto pasivo de la mencionada tasa.

  4. Que, el día 13 de julio de 1995, antes de celebrarse el contrato de permuta, D. Aurelio presentó declaración de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas. Concretamente , y a falta de un epígrafe más específico al que acogerse, según manifiesta, a tenor de los actos que iba a realizar -venta de pisos recibidos como consecuencia de la permuta-, se adscribe al 833.2 de las tarifas, correspondiente a la promoción inmobiliaria de edificaciones. Alta que se tramitó, siendo conocedor de la licencia de obras obtenida por Salvador Vila, S.L. sobre el citado solar.

  5. Que, una vez realizada la permuta, el obligado tributario inició la llevanza de la contabilidad relativa a dicha actividad, afectaron el solar objeto de la permuta a la actividad empresarial y contabilizándolo como activo circulante, dentro del grupo 3 de "existencias", iniciando desde ese momento la venta anticipada de los inmuebles que se iban a recibir en contraprestación y declarando en el IRPF los rendimientos derivados de dicha actividad.

  6. El obligado tributario en la escritura de permuta del solar hace constar que: "en su calidad de sujeto pasivo del IVA y a los efectos de lo dispuesto en el artículo 8 del RD 1642/92 POR EL QUE SE APRUEBA EL Reglamento del IVA , comunica al representante de la sociedad adquirente que hace uso de su derecho a renunciar a la exención que en el IVA se reconoce a su transmisión, en el artículo 20 apartado 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre ".

  7. En la venta de los inmuebles objeto de su actividad, repercutió el 7 por 100 de IVA, que en otro caso hubiera sido entregas de bienes sujetas, pero exentas por el IVA, sin posibilidad de renuncia, por tratarse de adquirentes particulares, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.1.22º . Dándose también, la circunstancia de haberse reducido la totalidad del IVA soportado en el desarrollo de su actividad, es decir, aplicando el porcentaje de deducción del 100 por 100, puesto que en el caso de no haber sido promotor, las transmisiones efectuadas deberían haberse considerado segundas transmisiones, quedando exentas de IVA y determinado la regla de la prorrata.

  8. En su declaración de IRPF de 1995, D. Aurelio calificó la renta procedente de la celebración de la permuta como incremento de patrimonio. Su importe, calculado por diferencia entre el valor de mercado de los inmuebles recibidos y el valor del solar entregado fue 181.048.206 pts., y como su periodo de generación era superior a 2 años, el incremento del patrimonio gravado fue de 95.339.985 pts. Acogiéndose a la facultad legalmente prevista -art. 56 LIRPF y art. 14 RIRPF - aplicó el criterio de imputación temporal de las operaciones a plazos o con precio aplazado, difiriendo la tributación de dicho incremento hasta el periodo impositivo en que se le entregaron los bienes inmuebles en 1997. De ahí que en la declaración de este periodo impositivo se incluyeron los 95.339.985 pts."

SEGUNDO

En 1 de marzo de 2000, la Inspección de la Delegación en Valencia, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, formalizó Acta A02, N.º NUM000 , suscrita en disconformidad, haciendo constar en ella y en el informe complementario, que tras darse de alta en el epígrafe 833.2, en 13 de julio de 1995, contabilizó el solar como "existencias", procediéndose, en 14 de julio de 1995, a otorgar la escritura de permuta de solar por obra, en las que se indicaba que "la parte de obra de permuta tendrá las mismas calidades que el resto del edificio" e iniciándose desde ese mismo momento la venta de inmuebles que se iban a recibir como consecuencia de la permuta; que el sujeto pasivo actuó en todo momento como empresario, renunciando primeramente a la exención en IVA y repercutiendo posteriormente dicho Impuesto en la venta de los inmuebles recibidos en permuta.; finalmente que las ventas se llevaron a cabo durante el año 1997, liquidándose las rentas obtenidas como incremento de patrimonio, cuando a juicio de la Inspección, debían tributar como rendimientos de actividad empresarial.

Como consecuencia de ello, el actuario proponía regularizar la situación tributaria, si bien que solo determinaba cuota a ingresar el ejercicio 1997, por un importe de 566.993,73 € (94.339.819 ptas.), con inclusión de cuota e intereses de demora.

El Inspector Jefe aceptó la propuesta del actuario como igualmente la sanción propuesta tras la iniciación y tramitación del correspondiente expediente, alcanzando ésta el importe de 357.295,85 € (59.449.028 ptas.), equivalentes al 70% de la cuota dejada de ingresar (mínimo del 50 por 100 más 20 puntos porcentuales por ocultación).

TERCERO

D. Aurelio interpuso reclamación económico-administrativa contra las liquidaciones giradas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, que dictó resolución, de fecha 30 de julio de 2004, confirmando la cuota e intereses, pero anulando la liquidación por sanción, por entender que la falta de ingreso estaba basada en una diferencia de criterio razonable en la interpretación de la normativa de aplicación.

CUARTO

D. Aurelio y el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, interpusieron recurso de alzada contra la resolución del TEAR de Valencia a la que acaba de hacerse referencia, ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, el cual dictó resolución, de fecha 11 de octubre de 2006, desestimatoria de ambos recursos.

QUINTO

La representación procesal de D. Aurelio interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Cuarta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 354/06, dictó sentencia, de fecha 3 de diciembre de 2007 , con la siguiente parte dispositiva: " Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso administrativo número 354/06, interpuesto por D. Aurelio , representado por la Procuradora Dª. Sofía Pereda Gil, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de marzo de 2006 (Sala Primera Vocalía Sexta RG 4406-04 y 498-05), por la que se desestimaron las reclamaciones que habían formulado el hoy actor y el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia estatal de la Administración Tributaria contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30 de julio de 2004, referente a liquidación del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1995 a 1997 practicada por la Inspección Provincial de Valencia de 15 de mayo de 2000, confirmando la resolución impugnada; sin condena en costas."

SEXTO

No conformándose con la sentencia dictada, la representación procesal del Sr. Aurelio preparó recurso de casación contra la misma, interponiéndolo mediante escrito presentado en este Tribunal en 8 de mayo de 2008, en el que solicita la anulación de la sentencia, resoluciones administrativas dictadas y liquidación girada.

SEPTIMO

Por providencia de la Sección Primera de esta Sala, de 30 de octubre de 2008, se acordó conceder a las partes el plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible causa de inadmisión parcial del recurso consistente en: "Estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, en relación con las liquidaciones de IRPF ejercicios 1995 y 1996, cuyas cuotas, según consta en el expediente administrativo ascienden a "0" pesetas (art. 86.2.b, 42.1 .a) y 41.3 de la LRJCA)."

Evacuado el trámite por ambas partes, la Sección Primera de esta Sala, en Auto de 26 de marzo de 2009 acordó: " Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por D. Aurelio contra la Sentencia de 3 de diciembre de 2007 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 354/2006 en relación con la liquidación correspondiente al IRPF de 1997 y la inadmisión del mismo con relación a la liquidación correspondientes a los ejercicios 1995 y 1996, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a este último, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de ésta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto."

La fundamentación del Auto era la siguiente:

"PRIMERO.- La sentencia impugnada desestimó el recurso interpuesto por los hoy recurrentes en casación contra la resolución del TEAC de 11 de marzo de 2006 referente a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1995 a 1997 por los siguientes importes:

Cuota I. demora

IRPF 1995 0

IRPF 1996 0

IRPF 1997 84.927.183 pts 9.412.636 pts

SEGUNDO.- El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros, habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se ofreciera al notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido.

TERCERO.- Esta Sala ya ha declarado la inadmisión, por no superar la cuantía litigiosa el límite establecido en el artículo 86.2.b) de la vigente Ley Jurisdiccional , de otros recursos de casación relativos a deudas tributarias en los que se habían acumulado las cuantías relativas a la cuota reclamada e intereses de demora con respecto a distintos ejercicios.

A tal efecto, en numerosas resoluciones (entre ellas ATS 30 de noviembre 2001 (rec. 7433/1999 )) se ha venido afirmando que "A efectos de determinar la cuantía litigiosa, conviene añadir que, conforme al artículo 41.3 de la LRJCA , en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de acumulación, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que hay que añadir que, tratándose en el asunto que nos ocupa de actos de naturaleza tributaria, hay que atender exclusivamente al débito principal (cuota) para cada ejercicio económico y no a cualquier otro tipo de responsabilidad como recargos, intereses de demora o sanciones conforme dispone el artículo 42.1.a) de la LRJCA , salvo que cualquiera de éstos conceptos, eventualmente, superase a aquélla" (en este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en los Autos de 9 de diciembre de 1999 y 30 de septiembre de 2002 ). Y ello con relación a cada uno de los distintos impuestos y para cada uno de los ejercicios fiscales a los que la liquidación se refiere.

De todo lo hasta ahora expuesto se deduce, a la vista de las cuantías fijadas en el razonamiento jurídico primero de esta resolución, que el recurso de casación presentado por el recurrente no supera la cuantía casacional fijada en el art. 86.2 b) de la LRJCA respecto de la liquidación referida al IRPF ejercicios 1995 y 1996 y tan solo la supera respecto al ejercicio de 1997, tal y como expresamente admite la parte en su escrito de alegaciones.

OCTAVO

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por escrito presentado en 15 de septiembre de 2009, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas a la parte recurrente.

QUINTO

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 14 de septiembre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia, en lo que interesa, resuelve la controversia en el sentido de que las enajenaciones de pisos y plazas de garajes llevadas a cabo por el recurrente debían tributar como rendimientos de actividades empresariales y no como incrementos de patrimonio, a cuyo efecto se argumentaba en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto:

(...) Establece el artículo 40 de la Ley 18/1991 , aplicable en este caso, en redacción que se repetirá en el artículo 25 de la Ley de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre de 1998 :

"Rendimientos de actividades empresariales o profesionales ":

Uno. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales artísticas y deportivas.

Dos. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

  1. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

  2. Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral.

La aplicación de este artículo nos ha de dar la respuesta a la cuestión planteada, y ha de comenzarse señalando que su interpretación es pacífica en el sentido que la compraventa de inmuebles, operación aquí llevada a cabo, no queda enmarcada por la concurrencia de las dos circunstancias a que se refiere el punto 2, hallándonos ante una presunción iuris tantum, de modo que la naturaleza vendría dada por la existencia de actividad empresarial, pudiéndose probar, concurran o no las dos circunstancias, tal existencia o inexistencia por otros medios.

Así pues, lo esencial es si aparece que el sujeto pasivo ha ordenado por cuenta propia los medios de producción y de recursos humanos, o uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios, pues no cabe duda que la actividad llevada a efecto es posible realizarla por quien actúa como empresario, y como según los casos el tratamiento fiscal a estos rendimientos derivados de la compraventa de inmuebles resultan beneficios o perjudiciales, frente a este supuesto de interesar evadir el tratamiento dispensado a la actividad empresarial, aparecen otros casos en que la pretensión es la contraria.

(...)Dicho lo anterior adelantaremos que en este caso la Sala considera que la respuesta dada por la Administración es la correcta, de modo que D. Aurelio ha llevado a cabo una actividad empresarial, ya que si bien la compraventa de inmuebles no lleva ínsita tal actuación en planificación y desarrollo, en este caso nos lo confirma, como señala la resolución impugnada, sin que al brillante disertación de la demanda, diseccionando cada uno de los distintos actos tomados en consideración por la Administración Tributaria y buscando una explicación para admitirlo bajo el prisma de inexistencia de actividad empresarial, pueda socavar la clara consecuencia del conjunto.

Como señala el representante de la Administración, el contribuyente se dio de alta en el IAE, epígrafe 833, que comprende "la compra o venta de terrenos, inmuebles y partes de inmuebles en nombre y por cuenta propia, así como las unidades que ordenan la construcción parcelación, urbanización. ... de alojamientos, todo ello con el fin de venderlos". De otra parte la Regla Tercera de la Instrucción aprobada junto con las tarifas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990 , señala: "tienen la consideración de actividades económicas cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico. A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

A esta declaración ante la Administración Tributaria ha de unirse que en la contabilidad que llevó a cabo contabilizó el solar permutado como activo circulante dentro del grupo 3 de "existencias". Durante los ejercicios 1995, 1996 y 1997, el contribuyente incluyó en su declaración del IRPF rendimientos correspondientes a la actividad de promoción inmobiliaria en régimen de estimación directa, en cuantías negativas, y es con posterioridad al inicio del procedimiento inspector cuando presenta escrito de solicitud de reclasificación en las declaraciones del Impuesto. La actuación anterior al inicio del procedimiento inspector acredita su consideración de estar llevando a cabo una actividad de promoción, y que este carácter de empresario lo tuvo presente desde el primer momento lo pone en evidencia la renuncia que formuló en la escritura de permuta del solar, al señalar que "en su calidad de sujeto pasivo del IVA y a los efectos de lo dispuesto en el artículo 8 del R.D. 1624/92 por el que se aprueba el reglamento del IVA comunica al representante de la sociedad adquirente que hace uso de su derecho a renunciar a la exención que en el IVA se reconoce a su transmisión, en el artículo 20, apartado 1, de la Ley 3/1992, de 28 de diciembre ", acreditándose así el carácter de empresario a efectos del IVA, que puesto en relación con el hecho ya examinado de haberse dado de alta en el IAE, justifica la concurrencia de ordenación de factores de producción para intervenir en el mercado de bienes y servicios. En el mismo sentido, en la venta de las viviendas y plazas de garaje D. Aurelio repercutió el 7 % de IVA, cuando de no estar ante la actividad empresarial hubieran sido entregas de bienes sujetas, pero exentas por el IVA, sin posibilidad de renuncia por tratarse de adquirentes particulares.

Se desprende de lo indicado que D. Aurelio actuó como empresario no solo a efectos del IVA y del IAE, sino también a efectos del IRPF."

SEGUNDO

El recurso de casación se articula con base en dos motivos, en los que se invoca el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción.

En el primero de ellos, en el que alega como infringido el artículo 40 de la Ley 18/1991 , trata de combatirse la conclusión alcanzada por la sentencia de que los rendimientos obtenidos por el Sr. Aurelio como consecuencia de la venta de inmuebles obtenidos a raíz de la permuta de un solar de su propiedad por obra, son rendimientos empresariales, manteniéndose la tesis de que el contribuyente no ejerció actividad empresarial de promoción inmobiliaria, limitándose a la venta de los que se recibió en permuta por el solar de su propiedad.

Se afirma que la sentencia, sin ningún razonamiento fáctico ni jurídico, considera que D. Aurelio no se ha limitado a la venta de unos pisos y garajes obtenidos tras la permuta del solar por esa obra , sino que, directamente, cataloga la actividad realizada por el recurrente como promoción inmobiliaria".

Se critica a la sentencia que transcribe los dos apartados del artículo 40 de la Ley 18/1991 , cuya redacción pasó al artículo 25 de la ley 40/1998 , pero lejos de aplicar lo en ellos dispuesto, considera que la existencia o inexistencia de la actividad empresarial se puede probar por otros medios. Igualmente se achaca a la sentencia el hecho de incurrir en contradicciones evidentes, como es, en primer lugar, admitir que la actividad del recurrente no es la de promoción inmobiliaria, sino la de compraventa de inmuebles y, en segundo lugar, desconocer la redacción del artículo 40 de la Ley 18/1991 .

A continuación se exponen los elementos que deberían concurrir, y no lo hacen, en la actividad del Sr. Aurelio : el elemento subjetivo, de actividad económica unitaria y organizada jurídicamente para cumplir con el fin del intercambio de bienes o servicios, y el objetivo, de medios de producción y recursos humanos. Tampoco concurre, según el recurrente, el elemento cuantitativo, que atiende a la magnitud y volumen de operaciones, ni el elemento funcional, que exige la ordenación por cuenta propia de los elementos de producción y los recursos humanos, o uno de ambos. En este punto, y defensa de la posición mantenida, se citan a Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 1 de abril de 1997 y Sentencias de este Tribunal Supremo, como las de 21 de marzo y 3 de mayo de 1996 y 3 de julio de 1999 , así como el concepto de la figura del promotor que se recogió posteriormente a los hechos en el artículo 9 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación .

Finalmente, se concluye afirmando que la pretendida actividad de promoción inmobiliaria a la que se hacen referencia la Administración y la sentencia recurrida no es más que la venta de inmuebles que se entregaron en la permuta y por ello deben tributar con arreglo al artículo 40.2 de la Ley 18/1991 , como incremento de patrimonio.

En el segundo motivo, se alega igualmente infracción del artículo 40 de la Ley 18/1991 , en la medida, en que, insistiendo en lo sostenido en el primer motivo, se expone que el problema es de calificación jurídica de los rendimientos obtenidos en el IRPF, problema que debe resolverse aplicando lo establecido en dicho precepto, por lo que resulta improcedente acudir a la normativa que regula el IAE o el IVA, añadiéndose que si existió alta en el primero y repercusión del importe del segundo, ello se debió a la necesidad de cumplir con sus respectivas normativas, invocándose el principio de estanqueidad.

TERCERO

El Abogado del Estado opone al recurso de casación que existen una serie de hechos que demuestran que el recurrente quiso actuar como empresario y así la renuncia a la exención del IVA y la repercusión efectuada a los adquirentes de pisos y locales y las declaraciones del IRPF y la posterior pretensión de reclasificación.

CUARTO

La resolución de los dos motivos formulados, lo que hacernos en forma conjunta, ha de hacerse partiendo del precepto básico invocado por el recurrente, que es el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física , en el que se establece:

"Uno. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios. incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales artísticas y deportivas.

Dos. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

  1. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

  2. Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral."

Pues bien, la Sala anticipa que los motivos no pueden ser estimados.

En efecto, el apartado Dos del precepto transcrito trató de delimitar los limites de la actividad empresarial con la que no reviste dicho carácter en el caso concreto y especifico de venta y arrendamiento de bienes inmuebles, pero no son de aplicación cuando se trate de actividades que exceden de las indicadas. En este sentido, en la Sentencia de esta misma Sala y Sección de 24 de marzo de 2010 (recurso de casación número para la unificación de doctrina 42512005, en el que el recurrente también alegaba la no concurrencia de los requisitos del articulo 40.Dos de la Ley 18/1991, de 16 de junio ), se dijo que los requisitos indicados en el referido apartado "van referidos exclusivamente al arrendamiento o compraventa de inmuebles, y no, como es el caso actividades que van más allá de la simple compraventa y arriendo. No olvidemos que el recurrente realiza tareas de promoción inmobiliaria, hasta el punto de consignar en escritura pública, como más arriba se indicó que era condición suspensiva la terminación de las obras de urbanización de ese solar. Efectivamente, cabe acudir al Real Decreto 1560/92. de 18 de diciembre por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas para constatar que se trata de actividades epigrafiadas en apartados diferentes la promoción inmobiliaria por cuenta propia. la compraventa de bienes inmobiliarios por cuenta propia o el alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia (Ap. K). Si acudimos al Real Decreto Legislativo 1175/90, de 28 septiembre que regula el lAE, dentro de la actividad empresarial de promoción inmobiliaria (epígrafe 833) se comprende una serie de actividades tales como la compraventa de edificaciones totales o parciales con el fin de venta, la urbanización, parcelación... etc.: es decir, que los requisitos establecidos por el articulo 42 han de referirse a la actividad exclusiva de compraventa y alquiler de inmuebles. no siendo aplicables cuando se desarrolla otra actividad de mayor ámbito que absorba a aquella."

De aquí que, como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 218/2006 ). " Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio."

Por ello, ha de darse la razón a la sentencia impugnada cuando afirma que el ejercicio de una actividad empresarial puede demostrarse por otros medios distintos de los indicados en el precepto transcrito.

Y en efecto, la sentencia, a partir de los propios actos del recurrente, considera probada el ejercicio de una actividad empresarial por parte de éste último, a cuyo efecto se indica que: 1°) Un dia antes de la formalización de la escritura de permuta de solar por obra terminada, el Sr. Aurelio se dio de alta en el Epígrafe 833, correspondiente a promoción inmobiliaria, circunstancia que. como resaltaba el informe complementario, es más trascendente si se tiene en cuenta de que ello se hizo a sabiendas de que la licencia de obras se había solicitado y obtenido con anterioridad por la entidad Salvador Vilas, S.L.; 2°) Dicha circunstancia no es aislada, pues a ella ha de añadirse que en la contabilidad del recurrente, el terreno permutado tenía la calificación de "existencias"; 3°) Durante los ejercicios 1995. 1996 y 1997, incluyó en la declaración del IRPF rendimientos correspondientes a la actividad de promoción inmobiliaria en régimen de estimación directa, en cuantías negativas, y es con posterioridad al inicio del procedimiento inspector cuando presenta escrito de solicitud de reclasificación en las declaraciones del Impuesto; 4°) En la escritura de permuta. el recurrente declaró que "en su calidad de sujeto pasivo del IVA y a los efectos de lo dispuesto en el artículo 8 del Real Decreto 1624/92, de 29 de diciembre . por el que se aprueba el Reglamento del IVA. comunica al representante de la sociedad adquirente que hace uso de su derecho a renunciar a la exención que en el IVA se reconoce a su transmisión, en el articulo 20, apartado 1, de la Ley 3/1992, de 28 de diciembre": y 5° ) En la venta de las viviendas y plazas de garajes, el Sr. Aurelio repercutió el 7 % de IVA.

Los anteriores datos sirven a la Sala de instancia para apreciar la existencia de una actividad de promoción, conclusión que aparece razonable, a cuyo efecto debe ponerse de manifiesto que la nota del epígrafe 833.1 de la Sección 1ª del Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre , por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, que se refiere a la promoción de terrenos, establece que dicho epígrafe «comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos», tras lo cual, la nota del epígrafe 833.2, referido a la promoción de edificaciones, establece que dicho epígrafe " comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas" .

Por lo expuesto, los motivos no prosperan.

QUINTO

Al no aceptarse los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 1351/20089, interpuesto por Dª Sofía Pereda Gil, Procuradora de los Tribunales, en nombre de D. Aurelio , contra la sentencia de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 3 de diciembre de 2007, dictado en el recurso contencioso-administrativo número 354/2006 , con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el Último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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