STS, 22 de Septiembre de 2011

El 18 de febrero de 2003, la Dependencia de Inspección de la Delegación de Toledo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) incoó a don Pablo Acta de disconformidad núm. NUM000 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1997, de la que resultaba una deuda a ingresar de 1.970.976,73 euros, de los que 1.534.946,73 euros correspondían a la cuota y 436.030,00 euros a los intereses de demora.

En el apartado 3 de la referida Acta, que tuvo carácter de definitiva, la Inspección hizo constar, en síntesis, lo siguiente:

1. Que « [l]a actividad principal realizada por el sujeto pasivo en los períodos comprobados (clasificada en la Sección de la Tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas, Epígrafe 501[)], fue de: Construcción completa » (pág. 2).

2. Que « [e]l contribuyente declaró en el ejercicio 1.997, un incremento de patrimonio por importe de 209.278.862 ptas, en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, procedente de la venta de un inmueble situado en la carretera de San Román de Talavera de la Reina (Toledo), que antes se había utilizado parcialmente en la actividad de residencia de estudiantes ». No obstante, dicho incremento patrimonial « fue declarado como exento al haber transcurrido 28 años entre la fecha de adquisición y enajenación de dicho inmueble y aplicar los coeficientes de reducción establecidos por la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas » (pág. 2).

3. Por último, que « el contribuyente tras cesar en dicha actividad de residencia de estudiantes [...] acometió obras de reforma sobre todo el inmueble, realizando una actividad empresarial », de ahí que a los rendimientos obtenidos no se les pudieran aplicar « las normas de los incrementos y disminuciones de patrimonio de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas », como tampoco podían « considerarse exentos, al tratarse de rendimientos de una actividad empresarial y no poderse aplicar a dicho incremento los citados coeficientes de reducción, puesto que dicha disposición transitoria octava de la [L]ey 18/1991 » no se podía « aplicar a elementos patrimoniales [...] afectos a actividades empresariales » (pág. 2).

En definitiva, « los rendimientos de la actividad empresarial de construcción completa realizada por el contribuyente en el ejercicio de 1.997 » (pág. 2) debían ascender, a juicio de la Inspección, a 459.875.259 ptas.

Una vez emitido el preceptivo Informe ampliatorio, el 7 de marzo de 2003, el obligado tributario presentó escrito de alegaciones en el que, en lo que aquí interesa, sostenía, por un lado, que la transmisión de la parte del bien inmueble que no estuvo afecta a la actividad de residencia de estudiantes (85,49%) había generado un incremento patrimonial susceptible de acogerse a los coeficientes reductores de la Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), siendo indiferente que con posterioridad al cese en dicha actividad se iniciase la actividad de ejecución de obras; y, por otro lado, que también era susceptible de acogerse a los referidos coeficientes la parte del edificio afecta a la actividad de residencia de estudiantes (14,51%), en la medida en que no se había transmitido la totalidad del patrimonio empresarial.

El Inspector Regional Adjunto de la Delegación de Toledo de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo, de fecha 3 de junio de 2003, confirmando la propuesta contenida en la citada Acta.

Frente al anterior acto administrativo de liquidación, el 6 de junio de 2003, el Sr. Pablo interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. NUM001 ), reiterando las alegaciones efectuadas ante la Inspección de los Tributos.

Por Resolución de 20 de abril de 2006, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) desestimó la reclamación formulada, confirmando íntegramente el acto administrativo impugnado, al considerar que « D. Pablo asumió directamente la dirección y ejecución de la obra, destinando el inmueble », que en su día fue en parte una residencia de estudiantes, « a la nueva actividad, si bien no como un inmovilizado afecto, porque no [ib]a a permanecer en el activo de la Empresa durante varios períodos, contribuyendo al ejercicio de la actividad y a la generación de resultados derivados de ésta, sino como existencias destinadas a su venta. El tratamiento del inmueble sobre el que se desempeñó la actividad de construcción realizada por el sujeto pasivo, como activo circulante y no como activo fijo, determina que la tributación de la renta generada con su venta sea la que corresponde a los rendimientos obtenidos en una actividad empresarial, porque, en definitiva, esto es lo que es dicha renta, sin que proceda la aplicación de las normas sobre tributación de incrementos o disminuciones patrimoniales y sin que proceda la aplicación de los coeficientes correctores que en su día aplicó el obligado tributario al consignar el incremento en su declaración de IRPF » (FD Cuarto).

Contra la Resolución del TEAC, la representación procesal de don Pablo presentó recurso contencioso-administrativo núm. 318/2006, que fue desestimado por Sentencia dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 18 de julio de 2007 .

El Tribunal a quo comienza recordando que « cesa la actividad en julio de 1997, y por ello [el recurrente] incorpora a su patrimonio los bienes y derechos destinados a la actividad de residencia de estudiantes por el valor neto contable ». Para la Sala, no es posible diferenciar en el inmueble transmitido la parte afecta y la no afecta a la residencia de estudiantes, « pretendiendo unos efectos distintos en la aplicación del artículo 41 », toda vez que, « una vez producido el cese, todo el patrimonio afecto a la actividad de residencia [de] estudiantes [...] se convierte en patrimonio particular, y dado que la parte no afecta ya tenía este carácter, la totalidad del edificio tendrá a partir de esta fecha la cualidad de patrimonio particular. No cabe admitir división en el edificio con motivo del cese, ya que [é]ste reúne todo el inmueble dentro del patrimonio particular, y será sobre esta unidad, sin distinción de partes afectas a una actividad que ya no existe, sobre la que se aplicará la Ley 18/1991 , es decir, el edificio en su totalidad se convierte en patrimonio particular antes que sobre él se desarrolle la nueva actividad inmobiliaria » (FD Quinto).

Con base en los arts. 40 y 41 de la LIRPF , la Sala de instancia deduce que « las ganancias patrimoniales derivadas de la enajenación de elementos afectos a una actividad empresarial se integrar[á]n y tributar[á]n junto con el resto de los rendimientos derivados de la propia actividad sin que les resulte aplicable las normas sobre incrementos y disminuciones patrimoniales previstas en la propia Ley, articulo 44 y siguientes » (FD Sexto ).

Concluye la Audiencia Nacional resaltando que « [n]o se discute que el actor se dedicaba a promover y construir cuando reformaba el edificio », ni que « los beneficios que obtuvo en la venta son rendimientos empresariales obtenidos por un empresario organizando medios personales y materiales. Así, el actor dirigió la ejecución de la obra y destinó el inmueble a la nueva actividad, aunque no como inmovilizado afecto, sino como existencias destinadas a su venta. Por ello, la inspección ha dado al activo sobre el que se llev[ó] a cabo la construcción la consideración de activo circulante y no activo fijo, por lo que la renta generada con su venta es la que corresponde a los rendimientos obtenidos en una actividad empresarial porque es lo que supone dicha renta, no procediendo la aplicación de normas sobre tributación de incrementos o disminuciones patrimoniales y tampoco la aplicación de los coeficientes correctores » (FD Séptimo).

Mediante escrito presentado el 11 de septiembre de 2007, la representación procesal de don Pablo preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal con fecha 19 de octubre de 2007, en el que planteó dos motivos, ambos por el cauce del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ).

En el primer motivo, el recurrente denuncia la infracción de la Disposición Transitoria Octava de la LIRPF, en relación con el art. 41.3 del mismo texto legal, dado que «[l]a Sentencia de la Audiencia Nacional no respeta el tratamiento fiscal diferenciado que hace la Ley de los incrementos y disminuciones de patrimonio según se encuentren o no afectos a una actividad empresarial y los plazos fijados de tres años para que se consolide la afectación o la desafectación establecidos en [el] art. 41 Tres » mencionado.

Insiste el recurrente en la importancia de «diferenciar dentro del inmueble vendido la parte que estuvo afecta a la actividad y la que no estuvo afecta», ya que, «aunque el inmueble donde se ubicaba la residencia de estudiantes hubiese afectado a una nueva actividad de promoción [...] cuando se traspasa u[n] bien que ha formado parte de un patrimonio particular al empresarial no se entiende producida la afectación si se enajena el bien antes de transcurridos tres años» (pág. 4).

Para la representación del Sr. Pablo , la Sala de instancia yerra al considerar que «se dedica[b]a a la actividad de promoción inmobiliaria», pues, si así fuera, «esta actividad hubiera tenido un periodo de maduración de varios años y no un[a] duración de seis meses» (pág. 7). Además, carecía de «local destinado a gestionar la actividad inmobiliaria y [de] personas empleadas con contrato laboral» capaces de organizar dicha actividad de promoción, pues «las personas dada[s] de alta en la actividad constructora [era]n peones o albañiles». Por tanto -concluye-, «el inmueble nunca se [...] afect[ó] a una actividad promotora; simplemente se [...] ejecuta[r]o[n] sobre el mismo obras durante un periodo de seis meses de adecuación funcional; por otra parte, los beneficios de la ejecución de obra fueron consignados en la declaración del [I]mpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas» (pág. 8).

En el segundo motivo del recurso de casación se alega la vulneración de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, así como de la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, pues «[e]l edificio del inmueble donde se desarroll[ó] la actividad se adquir [ió] [...] el 27 de octubre de 1969», de manera que la finca estuvo vinculada al recurrente «de manera duradera, es decir, durante 28 años», quedando así avalada «su calificación de inmovilizado y no como existencias» (pág. 9).

Finalmente, el recurrente concluye el motivo de casación denunciando que «la Sala no ha tenido en cuenta la normativa contable», pues «[s]egún el Instituto de Contabilidad, un inmueble que haya sido utilizado o afectado (en este caso a residencia de estudiantes) no se podrá traspasar a existencias. Solamente los elementos que no hayan sido objeto de utilización o explotación (esto es, cuando no han sido objeto de arrendamiento ni han tenido uso) se pueden incorporar del inmovilizado a existencias. Por consiguiente, los resultados de venta de un elemento del inmovilizado afecto y que haya sido objeto de utilización deben reflejarse como resultados extraordinarios procedentes de[l] inmovilizado y no como resultados ordinarios de la actividad económica como señala la Audiencia Nacional en su Fundamento Séptimo» (pág. 10).

Mediante escrito presentado el 3 de diciembre de 2008, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo y la condena en costas.

En relación con el primer motivo de casación, considera el representante estatal que «no debe prosperar», pues «[s]e trata de un único inmueble y de una sola compraventa» (pág. 3). «[E]s un hecho que se declara probado por la Audiencia Nacional que la venta se realiz[ó] "como existencias". Es decir, se trata de activo circulante, no de activo fijo», razón por la cual defiende la procedencia de «la tributación incluso por la enajenación realizada dentro de los tres años desde la afectación del inmueble a la actividad empresarial» (pág. 5).

Tampoco, a su entender, «existe infracción de las Órdenes de 27 de enero de 1993 o de 28 de diciembre de 1994, relativas al Plan General de Contabilidad», en la medida en que «estas normas no han sido aplicadas directamente. Y porque la Sala consideró que se trataba de un activo circulante en función de la apreciación de la prueba, según los antecedentes obrantes en el expediente administrativo y lo actuado en el proceso». En definitiva -se dice-, «el sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas desempeñó una actividad de construcción», de ahí que «la renta generada con la compraventa correspondiera directamente a dicha actividad empresarial, sin aplicación de normas sobre tributación de incrementos patrimoniales no empresariales, y sin la consiguiente aplicación de coeficiente corrector alguno» (pág. 5).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 21 de septiembre de 2011, tuvo lugar el referido acto en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por don Pablo contra la Sentencia dictada, con fecha 18 de julio de 2007, por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestimó el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 318/2006, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 20 de abril de 2004, a su vez, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación, de 3 de junio de 2003, dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación de Toledo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como consecuencia del Acta de disconformidad incoada, con carácter definitivo, el día 18 de febrero de 2003, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1997.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia, en contra de lo pretendido por el recurrente, considera imposible diferenciar en el inmueble transmitido la parte afecta y la no afecta a la residencia de estudiantes, « pretendiendo unos efectos distintos en la aplicación del artículo 41 » de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), ya que, « una vez producido el cese, todo el patrimonio afecto a la actividad de residencia [de] estudiantes, [...] se convierte en patrimonio particular, y dado que la parte no afecta ya tenía este carácter, la totalidad del edificio tendrá a partir de esta fecha la cualidad de patrimonio particular » (FD Quinto).

Según la Audiencia Nacional, « [n]o se discute que el actor se dedicaba a promover y construir cuando reformaba el edificio », como tampoco que « los beneficios que obtuvo en la venta son rendimientos empresariales obtenidos por un empresario organizando medios personales y materiales ». La Inspección de los Tributos « ha dado al activo sobre el que se llevó a cabo la construcción la consideración de activo circulante y no activo fijo, por lo que la renta generada con su venta es la que corresponde a los rendimientos obtenidos en una actividad empresarial porque es lo que supone dicha renta, no procediendo la aplicación de normas sobre tributación de incrementos o disminuciones patrimoniales y tampoco la aplicación de los coeficientes correctores » (FD Séptimo).

Los hechos más relevantes a tener en cuenta y que dieron lugar a la presente reclamación son los siguientes:

1. Don Pablo era propietario, junto a su esposa, de un edificio situado en la carretera de San Román de Talavera de la Reina, Toledo, en una de cuyas partes venía ejerciendo la actividad de residencia de estudiantes.

2. Con fecha 20 de junio de 1997, el recurrente cesó en la actividad mencionada y, por encargo de la sociedad Residencia Geriátrica San Diego, S.L., procedió a la ejecución de ciertas obras de adecuación funcional del inmueble con el propósito de destinar la totalidad del inmueble a la actividad de residencia para la tercera edad.

3. Finalizadas las obras de reforma, el 26 de diciembre de 1997, el Sr. Pablo vendió el inmueble a la sociedad que le había encargado aquéllas.

4. En 1998, el recurrente presentó la correspondiente autoliquidación por el IRPF, consignando como incremento de patrimonio la cantidad de 209.278.862 ptas. como consecuencia de la enajenación del referido edificio. No obstante, el obligado tributario consideró que dicho incremento se hallaba exento por haber transcurrido 28 años entre la fecha de su adquisición y la de su enajenación, aplicando los coeficientes de reducción previstos en la normativa vigente.

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la representación procesal de don Pablo funda su recurso de casación en dos motivos, ambos al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ).

En el primer motivo de casación, el recurrente denuncia la infracción de la Disposición Transitoria Octava de la LIRPF, en relación con el art. 41.3 del mismo cuerpo legal, toda vez que la Sentencia de instancia no diferencia «los incrementos y disminuciones de patrimonio según se encuentren o no afectos a una actividad empresarial y los plazos fijados de tres años para que se consolide la afectación o la desafectación establecidos en [el] art. 41 Tres» citado (pág. 4 ). A su juicio, el Tribunal a quo yerra al considerar que «se dedica[b]a a la actividad de promoción inmobiliaria», pues «el inmueble nunca se [...] afect[ó] a una actividad promotora; simplemente se [...] ejecuta[r]o[n] sobre el mismo obras durante un periodo de seis meses de adecuación funcional» (pág. 8).

En el segundo motivo, se aduce la vulneración de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, así como de la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias. A su entender, y de acuerdo con las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, «un inmueble que haya sido utilizado o afectado (en este caso a residencia de estudiantes) no se podrá traspasar a existencias. Solamente los elementos que no hayan sido objeto de utilización o explotación (esto es, cuando no han sido objeto de arrendamiento ni han tenido uso) se pueden incorporar del inmovilizado a existencias. Por consiguiente, los resultados de venta de un elemento del inmovilizado afecto y que haya sido objeto de utilización deben reflejarse como resultados extraordinarios procedentes de[l] inmovilizado y no como resultados ordinarios de la actividad económica como señala la Audiencia Nacional en su Fundamento Séptimo» (pág. 10).

Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito, solicitando que se dictara Sentencia que confirmara íntegramente la recurrida, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en que se plantea el debate, conviene anticipar que el presente recurso de casación no puede prosperar.

En primer lugar, considera el recurrente que «no es baladí» (pág. 4) la distinción dentro del inmueble vendido entre la parte que estuvo afecta a la actividad de residencia de estudiantes y la que no estuvo afecta a la referida actividad, para a continuación defender que a ambas les resultaba de aplicación, de cara a la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 1997, los coeficientes reductores o de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria Octava de la LIRPF.

Sin embargo, olvida don Pablo una cuestión que, empleando sus propias palabras, tampoco es baladí, atendiendo a lo recogido en el párrafo 3 del art. 41.3 de la LIRPF , pues el cese en cualquier actividad económica determina, por un lado, la desafectación inmediata de los bienes y derechos que hasta entonces formaban parte de dicha actividad, y, por otro, su incorporación al patrimonio particular de quien hasta ese momento tenía la consideración de empresario o profesional. Así pues, con ocasión del cese por jubilación del recurrente en julio de 1997 en la actividad de residencia de estudiantes, todos los bienes y derechos que se hallaban afectos a dicha actividad se transfirieron automáticamente a su patrimonio personal, con el que pasaron a confundirse, por lo que ya no podía distinguirse dentro del inmueble en cuestión entre su parte afecta y su parte no afecta.

Una vez determinado que, con el fin de la actividad de residencia de estudiantes, el inmueble destinado a la misma quedó incorporado al patrimonio personal del Sr. Pablo , conviene recordar que, tal y consta en el expediente administrativo, éste solicitó, con fecha 9 de julio de 1997, al Ayuntamiento de Talavera de la Reina que le fuera concedida la licencia municipal para la realización de las obras que permitieran la apertura de una residencia destinada a la tercera edad. A tal efecto, fue practicada liquidación provisional, según recibo núm. NUM002 , por importe de 26.625 ptas. De acuerdo con el certificado expedido el día 16 de enero de 2002 por el Jefe del Servicio de Asuntos Económicos del Ayuntamiento de Talavera de la Reina, una vez consultado el censo de sujetos pasivos del IAE, el recurrente figuraba dado de alta en el epígrafe 501.1, actividad de construcción completa, desde el 15 de julio de 1997. En el Libro de Matrícula del Personal, habilitado por la Inspección Provincial de Trabajo de Toledo el día 31 de julio de 1997, figuraba una relación detallada de los trabajadores contratados por « la Empresa Pablo , dedicada a construcción », con sus datos identificativos, sexo, fecha y lugar de nacimiento, número de matrícula, número de afiliación al régimen general de la Seguridad Social, categoría profesional, tarifa de cotización, fecha de alta y baja en la empresa o categoría y firma. Consta igualmente en el expediente administrativo los Libros Diario y Mayor, el balance de sumas y saldos y los Libros de facturas emitidas y recibidas correspondientes a la nueva actividad desarrollada por el recurrente.

Pues bien, todos los datos anteriores conducen, inexorablemente, a reconocer que, entre julio y diciembre de 1997, don Pablo ejerció, cumpliendo todas las exigencias impuestas por la normativa vigente, una actividad económica dirigida única y exclusivamente a transformar la totalidad del inmueble en una de cuyas partes se había ejercido anteriormente la actividad de residencia de estudiantes en una residencia para la tercera edad, es decir, y siguiendo lo recogido en el art. 40.1 de la LIRPF , ordenó por cuenta propia los medios de producción y los recursos humanos necesarios con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Y en el ejercicio de tal actividad afectó el inmueble anterior, el cual pasó de su patrimonio personal a integrar el patrimonio de aquélla, a quedar afecto a la misma en los términos del art. 6.1 de la LIRPF , a cuyo tenor:

Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional:

a. Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del sujeto pasivo.

b. Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad, no considerándose afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad empresarial o profesional.

c. Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente al objeto de la actividad empresarial o profesional, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior y en la letra b) del apartado cuatro del artículo 5 , reglamentariamente podrán determinarse las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales podrán considerarse afectos a una actividad empresarial o profesional

.

Y ello con independencia de que el inmueble perteneciera también a su esposa, pues, de acuerdo con lo previsto en el segundo apartado de dicho art. 6 de la LIRPF , « [l]a consideración de los elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte o no común a ambos cónyuges ».

Por todo lo anterior cabe concluir que, a partir del mes de julio de 1997, una vez finalizada la actividad de residencia de estudiantes, el inmueble pasó a formar parte del patrimonio personal del recurrente y que, iniciada la actividad de construcción completa del epígrafe 501.1 del IAE, quedó afecto en su totalidad a dicha actividad.

Dentro del primer motivo del presente recurso de casación plantea el recurrente si «una vez afectado el inmueble es aplicable o no lo dispuesto en el art. 41.Tres» de la LIRPF .

A estos efectos, dispone el precepto mencionado, en lo que aquí interesa, que « [s]e entenderá que no ha existido desafectación, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquélla. Por el contrario, en el supuesto de afectación a las actividades empresariales o profesionales de bienes o derechos del patrimonio personal, su incorporación a la contabilidad del sujeto pasivo se hará por el valor de los mismos que resulte de los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. Se entenderá que no ha existido esta última, a todos los efectos, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde su contabilización, sin reinvertir el importe de la enajenación en los términos previstos en el apartado siguiente ».

Y, en el apartado 4 del mismo se añade que « [l]os incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales de activo fijo afectos a actividades empresariales o profesionales, necesarios para la realización de las mismas, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en elementos materiales de activo fijo afectos a actividades empresariales o profesionales, desarrolladas por el mismo sujeto pasivo, en las mismas condiciones establecidas a efectos del Impuesto sobre Sociedades. En el caso de que el importe de la reinversión efectuada fuese inferior al total de la enajenación, se excluirá de gravamen la parte proporcional del incremento de patrimonio que corresponda a la cantidad invertida ».

Este apartado 4, del art. 41 de la LIRPF se refiere a los elementos materiales del activo fijo, que son los integrados en el grupo 2. Inmovilizado del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre . Este grupo comprende los elementos del patrimonio tangibles, muebles o inmuebles, destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. También se incluyen en el mismo los gastos de establecimiento y los gastos a distribuir en varios ejercicios.

El inmueble sobre el que se acometieron las obras de transformación en residencia para la tercera edad no formaba parte del inmovilizado de la actividad desarrollada por don Pablo , pues, en ningún caso, estaba destinado a formar parte de la empresa de una manera duradera. Por el contrario, constituía un elemento de su activo circulante, formaba parte del grupo 3. Existencias, pues desde el inicio de las obras estaba destinado a ser vendido. Por tanto, en ningún caso podía aplicarse lo previsto en el art. 41.3 de la LIRPF , por no cumplirse las previsiones contenidas en el mismo, en la medida en que el inmueble transmitido no formaba parte del activo fijo de la actividad económica desarrollada por el recurrente, sino que formaba parte de su activo circulante.

En consonancia con lo anterior, cabe, por tanto, concluir que la transmisión del inmueble ya apto para su uso como residencia para la tercera edad constituyó una venta de existencias, determinante de rendimientos de la actividad económica sobre los que, en ningún caso, procedía la aplicación de los coeficientes correctores previstos en la Disposición Transitoria Octava de la LIRPF, al operar exclusivamente sobre los incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas.

Relacionado con lo anterior, el recurrente denuncia la vulneración de las Órdenes de 27 de enero de 1993 y de 28 de diciembre de 1994, por las que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras y a las empresas inmobiliarias, respectivamente.

Sin embargo, este motivo tampoco puede prosperar. El hecho de que, como defiende el recurrente, el inmueble hubiera estado a él vinculado de manera duradera, en este caso, durante 28 años, no avala su calificación de inmovilizado, pues lo que determina esta calificación es el destino conferido a aquél una vez concluidas las obras de adecuación funcional. Así pues, desde el momento en que aquél inició la actividad de transformación correspondiente, como decimos, quedó afecta a tal actividad. Y como el propósito del Sr. Pablo era proceder a su enajenación para que otra entidad pudiera utilizarlo como residencia para la tercera edad, ha de rechazarse su calificación como inmovilizado y aceptar su consideración como existencias.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del presente recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución