STS, 21 de Septiembre de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad REAL ZARAGOZA, S.A.D., contra la Resolución del TEAC, de fecha 19 de diciembre de 2003, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo de liquidación tributaria dictado por el Inspector-Jefe-Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de la Inspección de la AEAT, de fecha 30 de septiembre de 2002, en relación con el IRPF, retenciones e ingresos a cuenta, ejercicio 1999.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 5 de marzo de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (REAL ZARAGOZA, S.A.D.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 27 de abril de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales. Infracción arts. 24 y 120.3 CE , art. 248.3 y concordantes LOPJ , y en el art. 67 y siguientes de la propia LJCA .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Respecto al carácter de "res comercium" de los derechos federativos y la posibilidad de que una persona física o jurídica pueda ser titular de los mismos. Infracción de la jurisprudencia que se cita. Respecto a la Regla 85/15, referida al ingreso a cuenta por la cesión de los derechos de imagen. Infracción a la Ley 13/96, de 30 de diciembre , que regula específicamente la tributación de los derechos de imagen, añadiendo un apartado g) al artículo 37.3 de la Ley 18/1991, IRPF . Caducidad del expediente administrativo al haberse vulnerado el plazo general de comprobación e investigación incurriendo en nulidad el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras. Infracción del art. 29 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías del Contribuyente. Falta de motivación del acta incoada, al no reunir los requisitos exigidos por el art. 145 LGT y 49.2 del Reglamento General de Inspección, y de la jurisprudencia que se cita. Posible inconstitucionalidad del sistema retributivo de los Inspectores de Hacienda, en concreto, el complemento sobre la productividad.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando y dando lugar al recurso de casación interpuesto, case y anule la sentencia recurrida, con los pronunciamientos que correspondan conforme a derecho. Y, en virtud de cuanto se ha fundamentado, se estime la pretensión ejercitada por la recurrente en el recurso contencioso-administrativo, y concretada en el suplico de la demanda, en el sentido de anular las resoluciones administrativas impugnadas, reconociendo la improcedencia de las liquidaciones tributarias giradas a la recurrente, con los demás pronunciamientos interesados y los que en derecho resulten inherentes, que pudieran ser acogidos a tenor de los motivos de casación expuestos. Subsidiariamente, conforme a lo previsto en el artículo 95.2.c) de la Ley Jurisdiccional , y si así lo entendiera procedente el Tribunal, se ordene reponer las actuaciones al estado y momento en que se hubiera incurrido en las infracciones procesales denunciadas, al amparo de lo establecido en el art. 88.1.c) de la LJC (en este caso, en el momento de dictarse sentencia), ordenando a la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional la resolución de todas las cuestiones planteadas por la recurrente, con acogimiento de las pretensiones ejercitadas y la consecuente estimación del recurso, con anulación de los actos administrativos impugnados.

Por providencia de la Sala, de fecha 6 de noviembre de 2007, y antes de admitir a trámite el presente recurso de casación, se dio traslado a las partes sobre la posible causa de inadmisión del recurso, al estar exceptuada de dicho recurso la sentencia impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, excepción hecha de las liquidaciones relativas a junio y julio de 1999 cuyas cuotas ascienden, respectivamente, según consta en el expediente administrativo, a 157.190,95 euros y a 185.232,63 euros (arts. 86.2.b), 42.1.a) y 41.3 de la LRJCA) y doctrina reiterada de este Tribunal, por todos auto de 15 de marzo de 2007, (rec. nº 3552/05 ). Siendo evacuado el trámite conferido a las partes mediante escritos de fechas 29 de noviembre y 5 de diciembre de 2007 , en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 13 de marzo de 2008 , se acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la recurrente en lo que respecta a las liquidaciones en concepto de IRPF (Retenciones e Ingresos a Cuenta sobre Rendimientos de Trabajo y Actividades Profesionales) correspondientes a los meses junio y julio de 1999; y la inadmisión del recurso en lo que respecta al resto de liquidaciones (enero, febrero, marzo, abril, mayo, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del mismo ejercicio).

Por providencia de la Sala, de fecha 9 de mayo de 2008, se ordenó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 11 de julio de 2008, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 23 de mayo de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 14 de septiembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad REAL ZARAGOZA S.A.D. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria de la reclamación formulada frente al acuerdo de liquidación tributaria dictado por el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones e ingresos a cuenta, ejercicio 1999.

Por auto de esta Sala de 13 de marzo de 2008 , sólo ha sido admitida la casación respecto a las liquidaciones en concepto de IRPF (Retenciones e Ingresos a Cuenta sobre Rendimientos de Trabajo y Actividades Profesionales), correspondientes a los meses de junio y julio de 1999, por lo que los efectos de esta sentencia se extenderán exclusivamente a dichos actos.

En el primer motivo de casación se aduce por la entidad recurrente incongruencia omisiva al no resolver la sentencia sobre dos cuestiones suscitadas en la demanda: la posible comercialidad de los derechos federativos, debido a su carácter patrimonial, así como su posible titularidad a favor de entidades que no sean Clubes o entidades deportivas, y la existencia o no de simulación de los contratos de cesión de los derechos federativos celebrados entre la recurrente y las sociedades tenedoras de la explotación de esos derechos.

El motivo debe desestimarse si se tiene en cuenta que para cumplir el requisito de congruencia no es necesario, según constante jurisprudencia y doctrina del Tribunal Constitucional, una respuesta pormenorizada a todas las alegaciones formuladas por las partes, bastando que de los razonamientos del órgano judicial pueda deducirse, aunque sea tácitamente, cual ha sido el hilo conductor que lo ha llevado hasta el fallo.

Pues bien, partiendo de la anterior consideración, no puede entenderse que el Tribunal de instancia haya desconocido la primera de las cuestiones planteadas, ya que su punto de partida es precisamente el reconocimiento de que esos derechos federativos son comercializables, si bien considera, con la Inspección, que los pagos efectuados a terceros por la cesión de esos derechos deben imputarse a los jugadores como rendimientos de trabajo personal.

En cuanto a la segunda omisión que se denuncia, cabe destacar que se entremezcla la cuestión de incongruencia con la cuestión de fondo, lo que determina la inadecuada formulación del motivo, que requiere un tratamiento separado una de otra. A ello hay que añadir que la Sala de instancia no elude pronunciarse sobre este tema, pues en el Fundamento Jurídico Décimo (pág. 23) razona sobre la confusión que introduce la resolución del TEAC, al hacer referencia a la existencia de un negocio simulado, concluyendo la Sala que resulta innecesario fundarse en la existencia de tal negocio para afirmar la procedencia de regularizar determinadas retenciones sobre pagos que tienen su origen en derechos federativos. En conclusión, la Sala de instancia no ha omitido un pronunciamiento al respecto, y antes al contrario, aunque sea hipotéticamente, admite la existencia de simulación, pero ello, a su juicio, no es obstáculo a la legalidad de la regularización.

En el primer apartado del motivo segundo, formulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , aduce infracción por la sentencia recurrida de la jurisprudencia de esta Sala que reconoce el contenido patrimonial de los derechos federativos, así como la posibilidad de que los mismos sean objeto de negocios jurídicos lícitos y eficaces, no sólo por los Clubs de Fútbol, sino por cualquier persona física o jurídica. Añade que se ha vulnerado la teoría de los actos propios y el principio de confianza legítima, pues la Hacienda Pública ha reconocido el carácter económico de los derechos federativos, aceptando como garantía esos derechos, o procediendo a su embargo.

El motivo debe desestimarse, pues como se dice en la sentencia de esta Sala de 5 de mayo de 2011 :

" 2. El presente motivo de casación se centra en el tratamiento fiscal de las cantidades abonadas por el Club recurrente a distintas entidades no residentes como consecuencia de la adquisición de los derechos federativos de diversos jugadores, y que la Inspección considera como retribuciones laborales de los mismos, sujetas a retención, a lo que se opone la recurrente.

Según se desprende de los Estatutos de la Real Federación Española de Fútbol, que recogen la normativa establecida en la materia por los organismo internacionales FIFA y UEFA, los llamados "derechos federativos" no son otra cosa que la inscripción, a efectos de la obtención de la correspondiente licencia para que el jugador pueda participar en partidos y competiciones oficiales, del jugador a nombre del club con el que mantiene la correspondiente relación laboral.

Los titulares de los derechos federativos son, exclusivamente, los clubes mientras dure la relación laboral con el jugador. Los clubes pueden ceder y transmitir, temporal o definitivamente, dichos derechos a otro club, siempre con consentimiento del jugador, y de la cantidad percibida por la cesión o traspaso el futbolista tendrá derecho a un porcentaje que no podrá ser inferior al 15 por 100, extinguiéndose en el momento de la cesión o traspaso la relación laboral entre el jugador y el club cedente.

Así pues, los derechos federativos solo tiene razón de ser en el marco de las relaciones entre jugadores y clubes y entre clubes entre sí, por lo que es fácil concluir que la transmisión de ese derecho solo puede tener lugar entre clubes, dado que únicamente el club en el que está inscrito el jugador puede ser titular de esos derechos, y únicamente puede cederlo a otro club. Por tanto, solo en calidad de mediador puede intervenir un tercero en la operación de cesión de derechos federativos.

En el caso de este recurso, la sentencia recurrida aclara que los hechos, sobre los que no existe discrepancia, consisten en que se efectuaron unos pagos a determinadas personas o entidades con ocasión de la contratación de ciertos jugadores procedentes de clubes extranjeros por el concepto de adquisición de los derechos federativos o denominaciones similares. Con una sola excepción, no constan en el expediente los contratos con causa en los cuales se efectuaron los referidos pagos; constan las facturas que los documentan así como las transferencias bancarias que justifican los pagos. En las facturas no se menciona expresamente el término "derechos federativos" sino derechos de contratación o derechos de cesión, compensación y formación. La entidad recurrente sostiene que se trata de derechos federativos. La Inspección hacía hincapié en que en estos casos los pagos realizados por la recurrente no lo fueron directamente al club de origen, sino a empresas presuntas "titulares" de los derechos federativos, o personas físicas no residentes, siendo las cantidades satisfechas superiores a las percibidas, finalmente, por el club cedente.

A la hora de determinar cuál sea la calificación, a efectos tributarios, de las cantidades pagadas por la recurrente en concepto de adquisición de derechos federativos, en la parte que excede de la cifra convenida, a tal efecto, con los clubes de origen del jugador, titulares de los citados derechos, es de tener presente que, según la normativa española e internacional ya citadas, sólo los clubes o sociedades anónimas deportivas pueden ser titulares de los derechos federativos; en consecuencia, esta Sala entiende que dicho exceso pagado sólo puede tener una causa, y ésta no puede ser otra, de acuerdo con lo establecido en los artículos 25 y 28.2 de la Ley General Tributaria (redacción Ley 25/95 ), aplicando la prueba de presunciones contemplada en el artículo 118 del mismo texto legal, que la de satisfacer, por vía indirecta, retribuciones laborales a los distintos jugadores (las cantidades satisfechas realmente por el club cesionario al cedente tendrán su correspondiente tratamiento fiscal, en su caso, en la vigente normativa referente al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes); y ello tiene que ser así por cuanto que la adquisición de los citados derechos tiene su razón de ser, y está íntimamente ligada, a la existencia, coetánea, de una relación contractual de carácter laboral entre el club o sociedad anónima deportiva y el jugador, y sin que, de los datos y documentación obrantes en el expediente, pueda deducirse la existencia de otra posible causa jurídica que pudiera justificar dichos abonos a las citadas personas o entidades no residentes, de tal modo que al producirse el traspaso, la cesión del jugador a otro club, se extingue "ipso facto" la relación laboral que ligaba al club y al jugador; a ello no obsta que los abonos se hayan realizado a terceras personas físicas o jurídicas no residentes en España pues dichas personas o entidades no pueden ser titulares de los repetidos derechos, siendo su actuación, si se quiere, la de meros intermediarios en el pago de las cantidades citadas.

Sentado lo que antecede, al tener la consideración de rentas del trabajo las cantidades que se han abonado a determinados jugadores (artículo 24 Ley 18/91 y 16 Ley 40/98 ), resulta correcta la liquidación practicada por la Inspección en concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Tampoco puede hablarse de lesión de vulneración de la teoría de los actos propios ni de la confianza legítima, en materia que es estrictamente reglada, y, por tanto, sin ningún margen de discrecionalidad, de tal forma que lo realizado por la Administración en otros casos, sea o no legal, no puede vincularle respecto de otro acto concreto, en el que debe actuar dentro de los límites que le impone la normativa aplicable.

En el apartado 2 del segundo motivo se alega que en la sentencia no se ha valorado correctamente la norma reguladora de la cesión de los derechos de imagen, ya que a juicio de la entidad recurrente las relaciones entre ella y las empresas propietarias de los derechos de imagen de los futbolistas derivan de un negocio jurídico extralaboral, al ser ajenos a la relación laboral que con el Club tenían los jugadores.

Esta cuestión ya ha sido resuelta por a jurisprudencia de esta Sala de la que son exponentes las sentencias de 25 de junio de 2008 y 26 de enero de 2011 . En esta última se dijo que:

"el contrato laboral entre el jugador y el club incluye la cesión del derecho a la explotación de su imagen dentro del ámbito de las actuaciones deportivas en las que participe el club, pero esta tesis no puede predicarse fuera del ámbito deportivo El jugador es contratado para que desarrolle una relación laboral dentro de dicho ámbito, donde su imagen va a ser difundida al público en general, por lo que cabe afirmar que cuando se firma el contrato laboral se puede entender implícita la cesión de la imagen. Ahora bien, el contrato federativo no autoriza la utilización del nombre y la imagen del futbolista por parte del club fuera de los eventos deportivos propiamente dichos, por lo que existe la posibilidad de una explotación de la imagen al margen del ámbito laboral, que puede hacerse bien al club, bien a otra entidad, por lo que la calificación de las rentas como rendimientos del trabajo o por cedentes de la explotación de un derecho de imagen dependerá de las circunstancias de cada caso concreto".

Por lo tanto, aún admitiendo la tesis de la recurrente de la posibilidad de la cesión de los derechos de la imagen del jugador, está habrá de concretarse únicamente a los supuestos de explotación de esa imagen fuera de lo que es el ámbito propio de su actuación deportiva, porque si lo es dentro de ese marco profesional, estaría incardinada en el seno de la relación laboral, y las cantidades pagadas, independientemente de que fueran satisfechas a una sociedad, merecerán la calificación de rentas del trabajo personal.

En el caso presente, tanto la Inspección como el Tribunal Económico Administrativo Central parten de la consideración de que los derechos de imagen se explotan dentro de la actividad deportiva del jugador, pues no otra cosa puede deducirse de lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio Colectivo de 12 de agosto de 1992 , en el que se señala que "Las retribuciones que perciban los Futbolistas Profesionales serán consideradas a todos los efectos como salario, a excepción de aquellos conceptos que estén excluidos de tal consideración por la legislación vigente". Incluyéndose entro los distintos conceptos salariales el de "Derechos de Explotación de Imagen".

Hubiera sido preciso demostrar, frente a las anteriores consideraciones, que los derechos de imagen cedidos por el jugador a la sociedad interpuesta, eran derechos ajenos a la derivada de su propia actividad deportiva, lo que se hubiese logrado, si fuera cierto, por la simple aportación del contratos, y al no hacerse así hay que desestimar los motivos de casación examinados".

Debe por ello desestimarse este motivo.

En el apartado 3 del segundo motivo se aduce que el procedimiento inspector ha durado más de dos años, por lo que se ha superado el tiempo previsto en el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, careciendo de motivación el acuerdo de ampliación.

El Tribunal de instancia, en relación con este punto señaló que:

"En el presente caso, y frente a lo que por la demandante se alega, y tal y como se detalla suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido, la ampliación se acordó a la vista, no sólo del volumen de las operaciones -ya de por sí ciertamente elevado y, en todo caso notablemente superior al mínimo que se requiere para la obligación de auditar las cuentas- sino sobre la base de que en el procedimiento de comprobación se habían constatado la utilización de servicios de terceros no residentes en España con los que se suscriben contratos cuya calificación y verificación reviste especial complejidad; esto es, se ha apreciado correctamente la concurrencia de las circunstancias mencionadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en relación con el artículo 29 de la Ley 1/98 , en relación a su vez con el artículo 54 de la Ley 30/92 y artículos 3.1 y 22 de la propia Ley 1/98 y, de otra parte, con pleno respeto al procedimiento establecido, muy especialmente el trámite de audiencia otorgado al interesado cuando se le notificó la propuesta de ampliación del plazo, habiendo podido alegar cuanto hubiera tenido por conveniente, siendo así que el club deportivo recurrente dejó transcurrir el plazo concedido sin efectuar alegación alguna. Tal silencio, sólo imputable a su voluntad, no le impide recurrir el acuerdo final del procedimiento ni alegar la improcedencia de la ampliación, haciéndola valer como motivo de nulidad contra la liquidación con que finaliza el procedimiento, pero es un indicio revelador, con singular fuerza, de que el sujeto pasivo de la comprobación inspectora, en trance de opinar sobre la procedencia de la ampliación de actuaciones, no observó la necesidad de oponer queja o reserva alguna.

A todo lo expuesto, cabe añadir que lo más adecuado para calificar las actuaciones como de especial complejidad es residenciar esa competencia de valoración de la dificultad en el Inspector Jefe y no en el propio actuario, ya que, en definitiva, las normas en cuestión no sólo son una garantía para el interesado, sino que también tienen un indudable aspecto de control de la propia Administración y sería absurdo que ese control lo hiciera por sí el propio controlado.

Esta es la solución adoptada por la Instrucción 9/1998, de la AEAT, (norma 12ª) que dispone que el Jefe de la Dependencia Inspectora si lo considera pertinente, y previa comunicación al Director del Departamento correspondiente, acordará a la vista de su parecer, la ampliación de actuaciones mediante resolución motivada.

Cabe añadir a lo anterior, de un lado, la precisión de que las normas que habilitan a la Administración para ampliar el plazo máximo de duración de actuaciones también la apoderan, dados sus términos, para apreciar de forma discrecional la concurrencia de los requisitos configuradores, pues la dificultad o complejidad de las actuaciones de comprobación no es un mero dato objetivo que pueda ser valorado con posterioridad y abstracción hecha de las circunstancias concurrentes, de suerte que las propias reglas que permiten la ampliación también dotan a la Administración de un cierto margen de apreciación que, dentro de los límites intrínsecos de la actividad de comprobación, resulta difícilmente fiscalizable en sede jurisdiccional, al menos si no se observa que la Administración ha obrado con arbitrariedad, lo que aquí es absolutamente descartable. De otro lado, que los motivos de la ampliación están perfectamente razonados, de suerte que no es válido invocar frente a la validez del acto de trámite que lo acuerda vicio alguno de motivación, que no puede estar presente por el mero hecho de que el interesado discrepe de los razonamientos verdaderamente exteriorizados.

Además de lo expuesto, el hecho de que se hubiera facilitado a la Inspección una dependencia, en las propias instalaciones del Club, para que procediera al examen de los documentos de transcendencia a los fines de comprobación e investigación propios de las actuaciones seguidas, no es en sí mismo un factor que impida u obstaculice la necesidad de prórroga del plazo de las actuaciones, pues necesariamente hay actos de comunicación, traslado, alegación y decisión que no guardan relación con la verificación documental ni, por ende, con la mayor o menor facilidad dadas por el sujeto de la comprobación, actitud que, si bien puede parecer loable, no es sino la manifestación concreta de un deber legal de colaboración del que no cabe extraer ventaja alguna.

SÉPTIMO .- A lo anteriormente expuesto cabe añadir que aún cuando por efecto de la eventual invalidación de la ampliación de actuaciones adoptada el 5 de marzo de 2001, tras los trámites legales oportunos, por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, se prescindiera, en el cómputo global, de los doce meses cuya prórroga se autorizó en el acto que se consideraría -a efectos meramente dialécticos- aquejado del vicio procedimental a que se ha hecho mención, tal y como pretende la parte, la consecuencia de dicha nulidad no sería la de todo el procedimiento y, consiguientemente, la desaparición de las liquidaciones giradas de la vida jurídica, puesto que el primer efecto apreciable sería el de la supresión del plazo de doce meses a que se refiere el artículo 29.1 de la Ley de Garantías , de modo que si, prescindiendo de ese periodo, las actuaciones no hubieran rebasado el límite total de los doce meses iniciales, exclusión hecha de los periodos contemplados en el artículo 29.2 de la repetida Ley , esto es, "las dilaciones imputables al contribuyente, (y) los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente", no habría tampoco motivo alguno para declarar la nulidad del acuerdo de ampliación, pues para operar tal consecuencia no sólo se requeriría la anulación de ese acto (que no deja de ser un acto de trámite, no el definitivo por el que se pone término al procedimiento), sino que la desaparición del periodo materialmente consecuente a la ampliación situase el acto final, el que es objeto de verdadero y propio enjuiciamiento, fuera de los plazos máximos previstos.

En el supuesto que se enjuicia se comprueba que el procedimiento se extendió a lo largo de 772 días (s.e.u.o.), es decir, del 4 de abril de 2000 al 16 de mayo de 2002, según se aduce en la propia demanda, periodo del cual deben descontarse los 476 días que se reflejan en el acta, resultado de sumar las dilaciones imputables a la actora y documentadas en las diligencias nº 4, 15 y 16 y, por otra parte, los periodos necesarios para la práctica de la diligencia entendida con la Administración extranjera. Deduciendo del periodo de actuación global (772 días) el de exclusión, que es el resultado de la suma de los dos periodos considerados (476 días), ello significa que si excluyésemos del cómputo total de lo actuado el número de días que no debió ser tenido en cuenta, la resta arrojaría un resultado de 296 días, inferior por tanto al periodo de doce meses máximo establecido en la Ley 1/98, aun sin considerar el tiempo proporcionado por la prórroga o ampliación del artículo 29.1 de la citada Ley cuya nulidad se postula en la demanda.

A este respecto, debe indicarse que la demanda guarda silencio sobre los citados periodos de exclusión del cómputo global de duración de las actuaciones y sobre su necesaria influencia en la contabilización del plazo máximo, tanto en lo que se refiere a los derivados de dilaciones a le son imputables -y que se reflejan, con el máximo detalle, en el acuerdo de liquidación, al que nos remitimos- como las que son susceptibles de exclusión por causas objetivas, derivadas de las diligencias practicadas con Estados extranjeros, reseña exhaustiva de los cuales se encuentra también en el acto de liquidación. Por tanto, con independencia de que la Sala considera que el acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones es conforme a Derecho y fue adoptado en virtud de una habilitación legal expresa contenida en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , hay que decir que la duración real y computable de lo actuado no rebasó los doce meses, pues este periodo no puede computarse de fecha a fecha, como inadecuadamente se sugiere en la demanda, sin descontar los periodos que, por ministerio de la Ley, no se suman al plazo máximo, bien por proceder de dilaciones atribuibles al comprobado, bien por venir referidas a diligencias que, por su naturaleza - en este caso por tener que entenderse con Administraciones fiscales extranjeras- quedan excluidas por virtud del Reglamento General de la Inspección de los Tributos del indicado cómputo".

El motivo debe desestimarse, pues en la sentencia de instancia se parte de unas consideraciones fácticas que no pueden corregirse en casación salvo que se produjera arbitrariedad o irracionalidad, que no se dan en el presente caso, habida cuenta de que es lógica la calificación que se hace en la sentencia respecto de las dilaciones imputables al propio sujeto pasivo, así como las diligencias en relación con Administraciones extranjeras, que no pueden considerarse irrelevantes por el hecho de que se refiera a documentos que ya constaban recogidos en la contabilidad, pues nada impide que la Inspección se cerciore de los datos contenidos en los mismos, sin que el artículo 20 de la Ley 1/98 , citado en por la recurrente, se oponga a ello.

En el apartado 4 del segundo motivo se aduce falta de motivación del acta, al no reunir los requisitos exigidos por el artículo 145 de la Ley General Tributaria y 49.2 del Reglamento General de Inspección, sin que dicho defecto pueda ser subsanado por el informe ampliatorio.

El motivo debe ser desestimado, pues reconocido en el propio escrito de interposición que las omisiones del acta fueron subsanadas por el informe ampliatorio, esto es por si suficiente para rechazar la falta de motivación, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala, en la que se expresa:

"Debe recordarse que esta Sala viene señalando que la existencia de un informe ampliatorio suficientemente motivado, debidamente comunicado al interesado, acompañado de otras circunstancias, como el hecho de que el obligado tributario haya estado presente durante las actuaciones inspectoras y que no haya alegado los defectos de motivación en la fase administrativa, permiten rechazar la existencia de indefensión. Así, entre otras, las sentencias de 9 de junio de 2005 (rec. 7864/2000 ), 3 de abril de 2006 (rec. 3795/2001 ), 11 de mayo de 2006 (rec. 3393/2001 ), 27 de junio de 2007 (rec. 205/2002 ), 18 de septiembre de 2008 (rec. 317/2004 ) y 25 de junio de 2009 (rec. 9180/2003 )".

La inconstitucionalidad del sistema retributivo de los Inspectores, que la parte recurrente aduce en el apartado 5 de su motivo segundo, ha sido rechazada por la jurisprudencia de esta Sala en sus sentencias, entre otras, 27 de diciembre de 2005 , 11 de Abril , 30 de noviembre de y 12 de diciembre de 2007 , y 6 de febrero de 2008 , sobre la supuesta falta de cobertura constitucional de la Ley 31/1990 , rechazando el reproche, al haberse dictado con posterioridad a la Ley 31/90 la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , cuyas disposiciones adicionales 17 y 23 modifican el art. 103 de la Ley 31/90 , dando soporte material a la Agencia Tributaria. En dichas sentencias se expresó que:

"Además, como hemos dicho en las sentencias antes referidas de 11 de abril , 30 de noviembre y 11 de diciembre de 2007 , la afectación de una parte de la recaudación obtenida a la financiación de la Agencia se justifica por el nuevo esquema organizativo que se crea y el modelo de gestión que se le asigna. Deducir de ello una falta de imparcialidad en la fijación de objetivos es una afirmación ajena a la defensa objetiva de los intereses generales, por lo que no existe vulneración del art. 103 de la Constitución.

La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir que por ello tienen un interés personal en los asuntos en que intervienen. Además, la existencia de un complemento de productividad que retribuye la eficacia en el trabajo era una posibilidad que se regulaba en la Ley 30/84, de 2 de agosto , sobre la reforma de la función pública, debiendo significarse que en este caso en ningún momento se objetó la concurrencia de causa de abstención en los Inspectores, por la existencia de intereses particulares.

La existencia de jurisprudencia consolidada sobre la cuestión hace innecesario el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad".

De acuerdo con esta jurisprudencia el motivo debe rechazarse.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 .

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,