STS, 22 de Septiembre de 2011

Mediante Acuerdo de fecha 2 de marzo de 2005 dictado por el Servicio de Gestión Tributaria, Delegación de Las Palmas, de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) le fue notificada a la entidad mercantil Inversiones Chil, S.L. la iniciación de un procedimiento sancionador en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS), declaración anual simplificada, ejercicio 2003, como consecuencia de la comisión de una infracción tributaria grave consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras en la cuantía de 357.561,05 euros.

El 5 de abril de 2005, dentro, por tanto, del plazo de quince días hábiles conferido, la sociedad formuló las alegaciones que tuvo por convenientes, manifestando, en síntesis, que se trataba de un error puramente material en el que no había existido ánimo defraudatorio ni dolo ni culpa, puesto que en su actuación no había concurrido propósito ni intención alguna de causar daño o perjuicio.

Con fecha 25 de julio de 2005, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de Las Palmas de la AEAT dictó el oportuno Acuerdo de imposición de sanción desestimando la « alegación relativa a que actuó de buena fe y sin voluntad de incumplir la norma» porque -se dice- «no e[ra] necesaria la concurrencia de dolo, sino que basta[ba] que se aprecia[ra] la simple negligencia, y, en este caso, tal como se indica[ba], se ha[bía] omitido el mínimo deber de cuidado exigible » (pág. 1). En el presente caso -concluye-, se apreciaba « una omisión de la diligencia exigible », en la medida en que « no se ha[bía] actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta aplicación de la deducción » por inversiones en Canarias « consignada, sin que tampoco se pu[di]e[r]an apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria » (pág. 2 ).

Disconforme con el Acuerdo anterior, en fecha 29 de agosto de 2005, Inversiones Chil, S.L. promovió reclamación económico-administrativa núm. 00/03737/2005, formulando alegaciones por escrito presentado el 8 de febrero de 2006, en el que, en síntesis, argumentaba lo siguiente: a) que «de un error material cometido en la presentación de la declaración tributaria del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al Ejercicio de 2003, no [se] p[o]d[ía] derivar consecuencia sancionadora alguna» (pág. 31); b) que «en cualquier caso, la Administración Tributaria no ha[bía] probado la culpabilidad de "INVERSIONES CHIL, S.L."», siendo así que en el Acuerdo sancionador de 25 de julio de 2005 «ni se menciona[ba]n los requisitos exigidos para la práctica de la deducción» por inversiones en Canarias, ni «se hac[ía] alusión al texto legal sustantivo del que se desprend[ía] la concurrencia de los presupuestos de la infracción tributaria», razón por la cual «no p[o]d[ía] derivar[se] la exigencia de 178.780,52 euros en concepto de sanción tributaria» (pág. 31); c) que «en las declaraciones tributarias de los Ejercicios anteriores no se produjo el error en que se incurrió al declarar el Ejercicio de 2003», lo que unido a la ausencia de precedentes determinaba que no concurriera «en el caso presente el presupuesto de la sanción contemplada en el art. 195 de la Ley 5[8]/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria» (LGT) (pág. 32 ); y, d) subsidiariamente, que «la exigencia de una multa por importe de 178.780,50 euros no guarda[ba] proporción alguna con los hechos» (pág. 34) imputados, razón por la cual entendía que aquélla «debía fijarse en 150 euros [...] para el supuesto de que concurrieran los presupuestos jurídicos de legalidad, tipicidad y culpabilidad» (pág. 35).

El Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Canarias, mediante Resolución de 26 de octubre de 2007, desestimó la reclamación interpuesta, al considerar que « el supuesto error lo comete la entidad reclamante en una partida que habilita a la práctica de una deducción en la cuota íntegra con el límite del 81 por ciento de su importe, ascendiendo el incentivo fiscal pendiente de aplicación indebidamente declarado a 357,51 euros en una compañía que obtiene un resultado contable de 24.636 euros y una base imponible en el ejercicio 2003 de 13.337 euros », por lo que era inadmisible « el argumento referente a la existencia de un supuesto error involuntario en la consignación de los importes asociados a una partida con la dimensión y trascendencia que se derivan de los datos mencionados » (FD Tercero).

En cuanto a la inexistencia de intencionalidad, el TEAR estimó que « al no poder acreditarse el error cometido, y dado que conforme al artículo 183 las infracciones tributarias son sancionables con cualquier grado de negligencia, siendo las causas que exoneran de responsabilidad tasadas conforme al artículo 179 apartado 2 de la Ley 58/2003 , y no estando incluidas entre ellas la existencia de errores de este tipo », se había de « rechazar la alegación de falta de intencionalidad a efectos de acreditar la inexistencia de infracción tributaria » (FD Tercero).

Finalmente, en relación con el principio de proporcionalidad, la Resolución del TEAR señala que « la infracción tipificada y sancionada en el artículo 195 de la Ley 58/2003 es una infracción de las catalogadas como preparatorias encontrándose englobadas en su letra las conductas no sólo que efectivamente producen perjuicio económico sino que son susceptibles de ocasionarlo en el futuro [...]. La ausencia de consumación efectiva de un dejar de ingresar en modo alguno resulta incompatible con la comisión de la infracción sancionada ya que de no mediar la intervención de la Administración Tributaria las magnitudes improcedentes se habrían aplicado en la medida en que se obtuviesen bases imponibles positivas en cuantía suficiente, incurriendo de este modo en un dejar de ingresar cuya sanción mínima coincide, como no podía ser de otra manera, con la correspondiente a la acreditación indebida de partidas a deducir en la cuota ». En cualquier caso -se dice-, « no se podría discutir la proporcionalidad en una infracción cuya sanción aparejada consiste en multa pecuniaria proporcional » (FD Cuarto).

Contra la citada Resolución del TEAR de Canarias de 26 de octubre de 2007, la mercantil interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 801/2007, que fue parcialmente estimado mediante Sentencia dictada, con fecha 17 de abril de 2009, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede en Las Palmas .

La ratio decidendi de la precitada Sentencia se halla en su fundamento de derecho Segundo, en el que se reproducen los razonamientos jurídicos contenidos en la Sentencia núm. 392 dictada por la misma Sala con fecha 25 de julio de de 2008, y en la que se aprecia la culpabilidad en la conducta de la entidad recurrente « al incluir, de manera indebida, una determinada partida pendiente del año 2000 » (FD Primero) en la autoliquidación del IS, ejercicio 2004. Para el Tribunal, esta irregularidad, sancionada con multa de 50.524 euros y « reconocida por la propia recurrente, revela[ba] que, como mínimo, ha[bía] habido negligencia en su actuación », en la medida en que, « como afirma[ba] la demandante [...] la partida en cuestión se consignó por un "inexplicable error", pero esta explicación », a juicio de la Sala, no podía ser « disculpada apreciando falta de intencionalidad », pues « el principio de culpabilidad lleva implícita la eficacia excluyente de la responsabilidad del error invencible sobre la licitud de la conducta, sin embargo, en este caso », no existió un error invencible, sino « un error común, vencible, que se produ[jo] por no haber observado la interesada la diligencia debida [...].

Y aunque es cierto que -como sostiene la recurrente- la resolución sancionadora no constituye exactamente un modelo de acto bien motivado, también lo es que el tipo infractor aplicado a la entidad actora no da, desde la perspectiva del principio de culpabilidad, para muchas explicaciones: o se ha determinado una partida de manera improcedente o no » (FD Tercero).

En relación con el principio de tipicidad y la posibilidad defendida por la entidad actora de imponer una multa de 150 euros como consecuencia de la presentación de una autoliquidación incorrecta o inexacta, so pena de resultar vulnerado el principio de proporcionalidad, aunque el Tribunal a quo entiende que « el problema admite ambas soluciones -la propugnada por la actora y la aplicada por la Administración-, sin perder de vista que criterios tales como el principio de especialidad abonarían la tesis de la Hacienda Pública, y que otros, como la necesaria proporcionalidad entre la infracción y la sanción, decantarían la cuestión del lado de la actora» , atendiendo a «las circunstancias concurrentes en el caso, entre las que sobresale la nula motivación del acto sancionador -irregularidad que sí es relevante en el aspecto que ahora enjuiciamos-, la incuestionable desproporción existente entre la infracción y la sanción y la ausencia de perjuicios para la Hacienda Pública» , concluye «que la solución justa del caso es la que postula la defensa de la entidad recurrente, resultándo[le], por el contrario de dificilísima aceptación confirmar la procedencia de sancionar con una multa de más de cincuenta mil euros la conducta sometida a [s]u enjuiciamiento » (FD Cuarto).

Mediante escrito presentado el 25 de mayo de 2009, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal con fecha 18 de noviembre de 2009, en el que, por el cauce de la letra d) del art. 88 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), denuncia que la Sentencia de instancia infringe los arts. 183, 195 y 199 de la LGT .

Comienza el defensor estatal reconociendo que existe conformidad respecto a la circunstancia de que Inversiones Chil, S.L. «determinó improcedentemente una partida a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras», así como que «existió culpabilidad, como mínimo a título de negligencia», de manera que -subraya-, «la cuestión [...] se refiere a determinar qué tipo de infracción se cometió», en este caso, a su entender, la tipificada en el art. 195 de la LGT, «consistente en acreditar improcedentemente partidas negativas» (pág. 2 ).

Según el representante público, la Sentencia recurrida «aplica por el contrario el art. 199 de la Ley General Tributaria en su apartado segundo, cuando se refiere a la presentación de autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos, imponiendo una multa de 150 €», precepto que -a su juicio- no puede utilizarse pues «como su propia rúbrica indica se aplica a aquellos supuestos en los que no se produce perjuicio económico» y, toda vez que en este caso «tal perjuicio sí existió», no puede considerarse suficiente, «como entiende la sentencia de instancia, que ante la inexactitud se produjo una liquidación provisional paralela; puesto que la causa de tal liquidación fue precisamente el incumplimiento de la previsión del artº. 195» (pág. 3 ).

Por otro lado, el defensor del Estado niega que la motivación del acto sancionador sea nula ya «que tal acto sancionador no se motiva única y exclusivamente en relación a la omisión de la diligencia exigible, sin que la conducta realizada se ampare en la interpretación razonable de la norma. En el propio cuerpo del acuerdo se dice expresamente que se ha cometido una infracción grave por establecerlo así la Ley General Tributaria para este tipo de incumplimientos, y que una vez analizada la documentación del expediente se probó que Inversiones Chil SL cometió la infracción citada y fue responsable de la misma» (pág. 3).

Finalmente, recuerda el Abogado del Estado que «nos encontramos ante una infracción de riesgo o actividad, no de resultado, que responde a la finalidad de prevenir la generación potencial de futuras mermas en los ingresos de la Hacienda Pública, con independencia de que las partidas negativas lleguen o no a compensar con otras positivas». Por ello, defiende que «la sanción es plenamente proporcional en función del artº. 195 mencionado, en la medida en que nos encontramos ante la deducción por inversiones en Canarias (a practicar en la cuota y no en la base) regulada en al artº. 94 de la Ley 19/1994 , de forma que la Administración Tributaria aplicó el porcentaje del 50% establecido» (pág. 3).

Mediante escrito presentado el 16 de julio de 2010, la representación procesal de Inversiones Chil, S.L. formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando la inadmisión o, en su defecto, la desestimación del mismo.

Para la mercantil «no existe fehaciencia alguna que acredite que el escrito de preparación del Recurso de Casación se presentó dentro del plazo de diez días, por lo que procede su inadmisión al haber quedado firme la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas, de 17 de abril de 2009 » (págs. 8-9).

Por lo demás, y para el supuesto de que esta Sala no apreciara la causa de inadmisibilidad alegada, la mercantil propugna la desestimación del recurso de casación por no «infringi[r] el Ordenamiento Jurídico ni la Jurisprudencia de aplicación al caso» (pág. 10), en la medida en que «en el citado escrito no queda desvirtuado que la sanción impuesta [...] por importe de 178.780,52 euros, [sea] contraria a los principios de culpabilidad y proporcionalidad» (pág. 14).

Señalada para votación y fallo la audiencia del 21 de septiembre de 2011, se celebro el referido acto en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la Abogacía del Estado contra la Sentencia dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede en Las Palmas, de fecha 17 de abril de 2009 , que estimó en parte el recurso del referido orden jurisdiccional núm. 801/2007, promovido por la mercantil Inversiones Chil, S.L. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, de 26 de octubre de 2007, que, a su vez, desestimó la reclamación económico-administrativa formulada por dicha entidad contra el Acuerdo de imposición de sanción por importe de 178.780,52 euros por la comisión de la infracción tributaria grave prevista en el art. 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras. El citado Acuerdo fue dictado, con fecha 25 de julio de 2005, por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de Las Palmas de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS), declaración anual simplificada, ejercicio 2003.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia considera que la infracción tributaria cometida por la entidad Inversiones Chil, S.L. es la tipificada en el art. 199 de la LGT , y no la prevista en el art. 195.1 de la LGT , para justificar lo cual reproduce la Sentencia núm. 392, de fecha 25 de julio de 2008, dictada por la misma Sala , en la que se comienza aludiendo a la existencia de culpabilidad en la conducta de la sociedad recurrente al incluir indebidamente en su autoliquidación del IS, ejercicio 2004, partidas negativas pendientes del ejercicio 2000, por existir, como mínimo, « negligencia en su actuación », pues - se dice- a pesar de que, « como afirma la demandante [...] la partida en cuestión se consignó por un "inexplicable error" », sin embargo, en este caso, no existió un error invencible, sino « un error común, vencible, que se produ[jo] por no haber observado la interesada la diligencia debida » (FD Tercero).

Sentado lo anterior, tras poner de manifiesto que la resolución sancionadora « no constituye exactamente un modelo de acto bien motivado » (aunque -precisa- « el tipo infractor aplicado a la entidad actora no da, desde la perspectiva del principio de culpabilidad, para muchas explicaciones ») y que « criterios tales como el principio de especialidad abonarían la tesis de la Hacienda Pública », el Tribunal a quo concluye, « en función de las circunstancias concurrentes en el caso, entre las que -señala- sobresale la nula motivación del acto sancionador -irregularidad que sí es relevante en el aspecto [...] enjuicia[d]o-, la incuestionable desproporción existente entre la infracción y la sanción y la ausencia de perjuicios para la Hacienda Pública », que « la solución justa del caso es la que postula la defensa de la entidad recurrente », esto es, la aplicación de la sanción de 150 euros por la comisión de la infracción del art. 199 LGT , « resultándo[le], por contra », a la Sala « de dificilísima aceptación confirmar la procedencia de sancionar con una multa de más de cincuenta mil euros la conducta sometida a [s]u enjuiciamiento » (FD Cuarto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, el Abogado del Estado formula un único motivo de casación, denunciando, al amparo de la letra d) del art. 88 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), la vulneración de los arts. 183, 195 y 199 de la LGT , al haberse cometido la infracción tipificada en el art. 195 de la LGT, «consistente en acreditar improcedentemente partidas negativas» (pág. 2 ), y no, como sostiene la Sentencia recurrida, la contenida en el art. 199, apartado 2 , de dicho cuerpo legal referente «a la presentación de autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos», precepto que, a su juicio, no puede ser aplicado, pues «como su propia rúbrica indica se aplica a aquellos supuestos en los que no se produce perjuicio económico», cuando en este caso «tal perjuicio sí existió».

Además, el representante estatal niega que la motivación del acto sancionador sea nula y defiende que «la sanción es plenamente proporcional en función del artº. 195 mencionado, en la medida en que nos encontramos ante la deducción por inversiones en Canarias (a practicar en la cuota y no en la base) regulada en al artº. 94 de la Ley 19/1994 , de forma que la Administración Tributaria aplicó el porcentaje del 50% establecido» (pág. 3).

Por su parte, Inversiones Chil, S.L. se opuso al recurso de casación, solicitando su inadmisión o, en su caso, su desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Antes de proceder al examen de la única cuestión de fondo planteada por el Abogado del Estado resulta conveniente dar respuesta a la causa de inadmisibilidad nuevamente invocada por Inversiones Chil, S.L. en relación con la preparación del recurso de casación fuera del plazo de diez días exigido por el art. 89.1 de la LJCA .

Pues bien, a pesar de que la causa de inadmisión mencionada ya fue resuelta por Auto de 27 de mayo de 2010, insiste la recurrida en denunciar que el recurso de casación fue preparado más allá del plazo legalmente previsto para ello. Sin embargo, consta claramente que se cumplieron las previsiones de la Ley Jurisdiccional, pues la Sentencia de instancia fue notificada a la Abogacía del Estado el día 11 de mayo de 2009, teniendo entrada el escrito de preparación del recurso de casación en la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede en Las Palmas de Gran Canaria, el 25 de mayo de 2009, es decir, el último día del plazo a que se refiere el art. 89.1 de la LJCA , una vez descontados los días 16, 17, 23 y 24 de mayo de 2009, por ser sábado o domingo, con lo que, obviamente, ha de rechazarse la causa de inadmisión formulada.

El hilo argumental que sigue la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias impugnada en esta sede es, en esencia, el que sigue: 1) el comportamiento de la recurrente « revela que, como mínimo, ha habido negligencia en su actuación », dado que, admitiendo « que hubo error, no sería precisamente invencible », sino que « sería un error común, vencible, que se produce por no haber observado la interesada la diligencia debida »; 2) aunque es cierto que « la resolución sancionadora no constituye exactamente un modelo de acto bien motivado, también lo es que el tipo infractor aplicado a la entidad actora no da, desde la perspectiva del principio de culpabilidad, para muchas explicaciones: o se ha determinado una partida de manera improcedente o no »; 3) entendiendo la Administración tributaria que el comportamiento de la obligada tributaria es constitutivo de la infracción contenida en el art. 195 de la LGT , y la representación de esta última que, en todo caso, el tipo aplicable sería el del art. 199.2 de la LGT , « el problema admite ambas soluciones », « la propugnada por la actora y la aplicada por la Administración »; 4) mientras que « criterios tales como el principio de especialidad abonarían la tesis de la Hacienda Pública », otros « como la necesaria proporcionalidad entre la infracción y la sanción, decantarían la cuestión del lado de la actora »; 5) no obstante, atendidas las circunstancias concurrentes, concluye la Sala de instancia que la « solución justa del caso » es la que postula la defensa de la sociedad recurrente, resultándole « de dificilísima aceptación confirmar la procedencia de sancionar con una multa de más de cincuenta mil euros la conducta » enjuiciada, por tres razones: la « nula motivación del acto sancionador » (« irregularidad que -se dice- sí es relevante en el aspecto que ahora enjuici[a] », esto es, la elección de la sanción a imponer), la « incuestionable desproporción existente entre la infracción y la sanción », y « la ausencia de perjuicios para la Hacienda Pública » (FD Segundo).

En opinión del Abogado del Estado, sin embargo, la Sentencia de instancia debe ser casada porque, amén de que la norma punitiva aplicable no es el art. 199 de la LGT , sino el art. 195 de dicho texto legal, la sanción impuesta con fundamento en este último precepto por el órgano de gestión tributaria estaba perfectamente motivada. En defensa de su tesis, planteada en un único motivo, hace, fundamentalmente, las siguientes consideraciones de interés: a) que la Sentencia impugnada no pone en duda que la entidad Inversiones Chil, S.L. « determinó una partida a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras » (consignando « en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2004 una base imponible negativa superior a la legalmente procedente, al incluir de manera indebida una determinada partida pendiente del año 2000 ») y que « en el presente caso existió culpabilidad, como mínimo a título de negligencia » (pág. 2 del recurso); b) que, limitándose la cuestión a « determinar qué tipo de infracción se cometió », es evidente que el art. 199 de la LGT « no es aplicable, ya que como su propia rúbrica indica se aplica a aquellos supuestos en los que no se produce perjuicio económico » y « [e]n este caso tal perjuicio sí existió » (págs. 2 y 3); c) que, aunque concluye « la sentencia de instancia que la motivación del acto sancionador es nula », ello no es cierto, « puesto que tal acto sancionador no se motiva única y exclusivamente en relación a la omisión de la diligencia exigible, sin que la conducta realizada se ampare en interpretación razonable alguna » (sic), afirmándose « expresamente en el acuerdo sancionador » que « se ha cometido una infracción grave » prevista en la LGT (pág. 3); d) que el art. 195.1 de la LGT establece « una infracción de riesgo o de actividad, no de resultado, que responde a la finalidad de prevenir la generación potencial de futuras mermas en los ingresos de la Hacienda Pública, con independencia de que las partidas negativas se lleguen o no a compensar con otras positivas » (pág. 3); y e) que « la sanción es plenamente proporcional en función del art. 195 mencionado, en la medida en que nos encontramos ante la deducción por inversiones en Canarias (a practicar en la cuota y no en la base) regulada en el art. 49 de la Ley 19/1994 , de forma que la Administración tributaria aplicó el porcentaje del 50% establecido » (pág. 3).

Planteada la cuestión que se somete a nuestra consideración en los términos señalados, la claridad expositiva recomienda que comencemos por aclarar que acierta el Abogado del Estado en que la infracción tributaria cometida por la entidad Inversiones Chil, S.L. sería, en todo caso, tal y como apreció la Administración tributaria actuante, la tipificada en el art. 195.1 de la LGT , y no la prevista en el art. 199 de la LGT .

1. Ciertamente, la cuestión de la tipificación de la conducta de la entidad recurrente admitía, como señala la Sentencia de instancia, dos soluciones distintas; pero únicamente en abstracto . Porque, es indudable que estamos ante lo que se califica en el ámbito del Derecho penal como un concurso de Leyes, concurso aparente, o conflicto aparente de Leyes, que concurre en aquellos casos en los que un determinado supuesto de hecho es lógicamente subsumible en varios preceptos, uno de los cuales, sin embargo, desplaza a los restantes. « [E]l llamado conflicto o concurso de normas -ha dicho la Sala Segunda de este Tribunal-, se produce cuando sobre un mismo supuesto de hecho recaen dos o más preceptos normativos en cuyas respectivas hipótesis es subsumible enteramente el supuesto en conflicto » [ Sentencia de 22 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 10084/2008 ), FD Centésimo Cuadragésimo Cuarto]. La posibilidad, desde una perspectiva puramente lógica, de subsumir una conducta en más de una norma, sin embargo, debe ser sólo aparente [ Sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 15 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 1678/1999 ), FD Cuarto]. Desde un punto de vista jurídico , porque en última instancia sólo una de las normas resulta aplicable, en la medida en que el desvalor que representa el comportamiento ilícito es abarcado íntegramente por uno de los preceptos concurrentes cuya aplicación excluye la de los demás. El « conflicto de normas -en efecto- debe resolverse con la aplicación de solo una de ellas, que excluya a las demás (razón por la que algunos hablan de aparente conflicto, ya que éste finalmente desaparece a favor de una sola norma) » ( Sentencia de 22 de mayo de 2009 , cit., mismo FD).

   Concurso de Leyes, en fin, cuyo fundamento general, según la mejor doctrina, radica, de un lado, en la idea de que el ordenamiento jurídico es un sistema exento de contradicción, y, de otro, en el principio ne bis in idem (en este sentido, Sentencia de 22 de mayo de 2009 , cit., mismo FD), esto es, en el axioma de que no se puede castigar dos veces al mismo sujeto por el mismo hecho. Garantía de no ser sometido a bis in idem , que, como es sabido, a pesar de su falta de mención expresa en el art. 25.1 de la Constitución española (CE ), « integra el derecho fundamental al principio de legalidad en materia penal y sancionadora (art. 25.1 CE ) » ( STC 2/2003, de 16 de enero , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/1997, de 4 de diciembre, FJ 3 ; 177/1999, de 11 de octubre, FJ 3 ; 229/2003, de 18 de diciembre , FJ 3), « dada su conexión con las garantías de tipicidad y de legalidad de las infracciones » ( STC 2/2003, de 16 de enero , FJ 3; en parecidos términos SSTC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3 ; 150/1991, de 4 de julio, FJ 9 ; 204/1996, de 16 de diciembre , FJ 2) reconocidas en dicho precepto constitucional, y resulta aplicable también en el ámbito del Derecho administrativo sancionador [ STC 2/2003, de 16 de enero , FJ 3 a)].

   Este conflicto de leyes debe resolverse mediante la aplicación del principio genérico de especialidad, que se desglosa en una serie de reglas que, como es sabido, en la actualidad se contienen en el art. 8 del Código Penal (CP ), y que responden a una misma idea, a saber: la de que en caso de conflicto, la norma que se ajusta más exactamente al supuesto de hecho expresa de modo más complejo la valoración que del mismo efectúa el ordenamiento jurídico y prevalece sobre la que lo contempla de manera más vaga y abstracta. Las citadas reglas o criterios para determinar la única norma aplicable son los siguientes: a) el criterio de especialidad ( lex specialis derogat lex generalis ), en virtud del cual « [e]l precepto especial se aplicará con preferencia al general »; b) el criterio de la subsidiariedad , por el que « [e]l precepto subsidiario se aplicará sólo en defecto del principal , ya se declare expresamente dicha subsidiariedad, ya sea ésta tácitamente deducible »; c) el criterio de la consunción ( lex consumens derogat lex consumpta ), según el cual, « [e]l precepto penal más amplio o complejo absorberá a los que castiguen las infracciones consumidas en aquél »; d) y, por último, el llamado criterio de alternatividad (también conocido como subsidiariedad o consunción relativas o impropias ), que comporta que, en defecto de los criterios anteriores, « el precepto penal más grave excluirá los que castiguen el hecho con pena menor ».

   Conviene aclarar que la circunstancia de que tales reglas se contengan en un precepto del CP y que la LGT no efectúe una expresa remisión al mismo no implica, sin embargo, que no deban emplearse en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador, dado que el referido art. 8 del CP no viene más que a recoger criterios de interpretación para determinar la Ley o precepto legal aplicable que ya venían siendo asumidos por la doctrina penalista y aplicados por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así lo ha puesto de manifiesto hace mucho la Sala Segunda de este Tribunal al señalar que « [e]l precepto penal [especial] ha de aplicarse con preferencia al general, como ya ha establecido paladinamente el número 1º del artículo 8º del Código Penal y venía ya antes recogiéndose jurisprudencialmente cuando el artículo 68 del anterior Código Penal propugnaba un principio de alternatividad frente al cual tenía ya carácter preferente el de especialidad ( sentencia de 25 de enero de 1990 y 20 de febrero de 1992 ) » [Sentencia de 18 de marzo de 1997 (rec. cas. núm. 1004/1996 ), FD Primero].

2. Pues bien, como el propio órgano de instancia sugiere -aunque no lleva este reconocimiento hasta sus últimas consecuencias-, de las citadas, la regla aplicable en el caso enjuiciado para seleccionar la norma sancionadora es la de la especialidad, no el principio de proporcionalidad, que no se contempla ni, por razones obvias (sobre las que, no obstante, después abundaremos), se podía contemplar en el citado art. 8 del CP .

   En efecto, el principio de especialidad « se aplica cuando los supuestos del tipo general entran en el tipo especial, el cual contiene además cualquier otro elemento adicional (requisito o elemento especializante que constituye la razón de ser del tratamiento diferenciado), resolviéndose a favor de la aplicación de la norma especial, conforme al principio "lex specialis derogat legi generale" y ello con independencia de que la Ley especial imponga pena mayor o menor » [ Sentencia de 22 de mayo de 2009 , cit., mismo FD]. Y, bajo estas premisas, partiendo de que, según consta en autos, el comportamiento de Inversiones Chil, S.L. consistió en señalar en la autoliquidación del IS, ejercicio 2003, una cantidad pendiente de deducción (por inversiones en Canarias) en la cuota de períodos impositivos ulteriores superior a la procedente, como hemos adelantado, debe coincidirse necesariamente con el Abogado del Estado en que la norma punitiva aplicable era el art. 195 de la LGT , y no el art. 199 de la LGT .

   Así, en la medida en que la obligada tributaria no hizo otra cosa que consignar un dato inexacto o falso en la autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio 2003 que no provocó perjuicio económico para el Erario Público en dicho período, tal comportamiento podría subsumirse, en principio, lógicamente , en el art. 199 de la LGT , que define como infracción tributaria grave « presentar de formar incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones », « siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública ». Sin embargo, no resulta discutido que con su actuación Inversiones Chil S.L., aunque no dejó de ingresar ni obtuvo devoluciones indebidas en el ejercicio 2003, sí determinó (esto es, consignó sin aportar pruebas o justificantes que lo avalasen) en la autoliquidación de ese período una cantidad a deducir ( partida negativa ) en la cuota de ejercicios posteriores ( futuros ) superior a la debida, lo que, de no detectarse a tiempo por la Administración tributaria, podría haber causado en el futuro un perjuicio para la recaudación. Y este concreto comportamiento ( determinación de una partida negativa superior a la real a deducir en la cuota de una declaración futura ), que incorpora un elemento adicional que no se recoge en el art. 199 de la LGT -la posibilidad de causar con la actuación un perjuicio económico futuro-, encaja perfectamente en el elemento objetivo del art. 195 de la LGT , que define como infracción grave « determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros » (apartado 1), lo que, en virtud de la regla de la especialidad, determina que jurídicamente sea la única norma aplicable.

3. Aunque la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias dice no « perder de vista que criterios tales como el principio de especialidad abonarían la tesis de la Hacienda Pública », no lo acepta porque considera, en atención a las circunstancias concurrentes, que la que postula la obligada tributaria es la « solución [más] justa del caso ». Pero el principio de legalidad -y su corolario, el de tipicidad- establecido en el art. 25 de la CE , y, en definitiva, el deber de los Jueces y Tribunales de someterse plenamente a la Constitución y al imperio de la Ley en el ejercicio de la potestad jurisdiccional conferida en el art. 117 de la CE [arts. 1 y 5.1 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (LOPJ)], no les permite a aquéllos aplicar una determinada -y seguramente propia- concepción de justicia desatendiendo las decisiones en el ámbito del ius puniendi expresadas inequívocamente por el Parlamento legítimamente elegido en las urnas. Como ha señalado el Tribunal Constitucional, en su labor de interpretación y aplicación de las Leyes penales o sancionadoras, los órganos judiciales « se hallan también sometidos al principio de tipicidad », en el sentido de que « se encuentran en una situación de sujeción estricta a la Ley penal » [ SSTC 38/2003, de 27 de febrero, FJ 8 ; y 229/2007, de 5 de noviembre , FJ 4; en el mismo sentido, SSTC 38/2003, de 27 de febrero, FJ 8 ; 127/2001, de 4 de junio, FJ 4 ; 126/2001, de 4 de junio, FJ 4 ; 125/2001, de 4 de junio, FJ 3 ; 123/2001, de 4 de junio, FJ 11 ; 64/2001, de 17 de marzo, FJ 4 a ); y 142/1999, de 22 de julio , FJ 3; y AATC 252/2004, de 12 de julio, FJ 3 ; 120/2003, de 10 de abril, FJ 2 ; y 118/2003, de 8 de abril , FJ 1], de manera que la aplicación por el Juez o Tribunal de una norma punitiva distinta de la procedente « invadiría el ámbito que sólo al legislador corresponde, en contra de los postulados del principio de división de poderes ( SSTC 133/1987, de 21 de julio, FJ 4 ; 137/1997, de 21 de julio, FJ 6 ; 142/1999, de 22 de julio, FJ 3 ; 127/2001, de 4 de junio , FJ 4 )» ( SSTC 229/2007, cit., FJ 4 ; y 38/2003 , cit., FJ 8). En efecto, ya desde la temprana STC 133/1987, de 21 de julio , el máximo intérprete de nuestra Constitución afirmó que « el principio de legalidad penal garantiza » el « estricto sometimiento del Juez a la ley penal, vedando todo margen de arbitrio o de discrecionalidad en su aplicación » (FJ 5 ); y en la posterior STC 137/1997, de 21 de julio , declaró que la garantía de tipicidad « impide que los órganos judiciales puedan sancionar fuera de los supuestos y de los límites que determinan las normas » (en idénticos términos, STC 232/1997, de 16 de diciembre , FJ 2) e « impone, por razones de seguridad jurídica y de legitimidad democrática de la intervención punitiva, no sólo la sujeción de la jurisdicción sancionadora a los dictados de las leyes que describen ilícitos e imponen sanciones, sino la sujeción estricta » (FJ 6; en la misma línea, STC 142/1999, de 22 de julio , FJ 3).

4. Y es evidente que se desatiende las exigencias del principio de tipicidad, invadiendo las atribuciones que sólo corresponden al legislador democrático cuando, desconociendo las exigencias de la regla de la especialidad, se selecciona el tipo infractor aplicable con fundamento en (a) el principio de proporcionalidad, (b) la «nula motivación» del acuerdo sancionador y (c) «la ausencia de perjuicios para la Hacienda pública»; y se menosprecia dicho principio de tipicidad, fundamentalmente, por las razones que a continuación pasamos a exponer.

   (a) La primera de ellas porque no sólo, como hemos dicho, el principio de proporcionalidad no es - no puede ser- un criterio para seleccionar , de entre los aparentemente concurrentes, el tipo infractor aplicable [es el criterio que obliga a aplicar exclusivamente uno de ellos , porque lo contrario « comportaría una punición desproporcionada de la conducta ilícita » contraria al non bis in idem ( STC 177/1999, de 11 de octubre , FJ 3; en el mismo sentido, STC 2/2003, de 16 de enero , FJ 3)]; sino que -lo que es más importante-, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas es una decisión que corresponde al legislador, por lo que, en este ámbito, la capacidad de maniobra de la Administración o -en este caso- del órgano judicial es extraordinariamente limitada. En realidad, prácticamente nula en el ámbito del Derecho tributario sancionador, en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada, sin dejar, a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar.

   En efecto, como ha señalado el Tribunal Constitucional [en una doctrina que, como advertíamos en la Sentencia de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1398/2004), FJ 6, B), aunque sentada para el ámbito penal, resulta plenamente aplicable al administrativo-sancionador], en principio, el « problema de la proporcionalidad entre pena y delito [o infracción y sanción] es competencia del legislador en el ámbito de su política penal » ( STC 160/1987, de 27 de octubre , FJ 6; en parecidos términos, SSTC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine ; 150/1991, de 4 de julio , FJ 4, in fine ), quien « goza, dentro de los límites establecidos en la Constitución, de un amplio margen de libertad que deriva de su posición constitucional y, en última instancia, de su específica legitimidad democrática » ( SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 6 ; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 9 ; 136/1999, de 20 de julio , FJ 23). A este respecto, el máximo intérprete de nuestra Constitución ha atribuido al legislador la potestad exclusiva « para configurar los bienes penalmente protegidos, los comportamientos penalmente reprensibles, el tipo y la cuantía de las sanciones penales, y la proporción entre las conductas que pretende evitar y las penas con las que intenta conseguirlo » ( SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 6 ; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 9 ; 136/1999, de 20 de julio , FJ 23).

   Y en tanto que, como hemos dicho, la cuestión de la proporcionalidad entre pena y delito o, en su caso, infracción y sanción, constituye un juicio de oportunidad que es competencia exclusiva del legislador, a « los Tribunales de justicia sólo les corresponde, según la Constitución, la aplicación de las Leyes y no verificar si los medios adoptados por el legislador para la protección de los bienes jurídicos son o no adecuados a dicha finalidad, o si son o no proporcionados en abstracto », conclusión ésta que se infiere del art. 117 de la CE ( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine ). En consecuencia, « no cabe deducir del artículo 25.1 de la Constitución Española un derecho fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena con la gravedad del delito » ( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine ), y en los supuestos en que « una condena penal pueda ser razonablemente entendida como aplicación de la ley, la eventual lesión que esa aplicación pueda producir », « será imputable al legislador y no al Juez » (STC 136/1999, de 20 de julio , FJ 21, in fine ).

   Ciertamente, aunque la relación de proporción que debe guardar un comportamiento ilícito con la sanción que se le asigna sea « el fruto de un complejo juicio de oportunidad del legislador » ( STC 55/1996, de 28 de marzo , FJ 6) o, lo que es lo mismo, el producto « de un complejo análisis político-criminal y técnico que sólo al legislador corresponde » ( STC 161/1997, de 2 de octubre , FJ 12), este último « no puede prescindir de ciertos límites constitucionales » ( STC 55/1996, de 28 de marzo , FJ 6). En efecto, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, la relación valorativa entre precepto y sanción « será indicio de una vulneración del derecho fundamental que la sanción limita cuando atente contra "el valor fundamental de la justicia propio de un Estado de Derecho y de una actividad pública no arbitraria y respetuosa con la dignidad de la persona" » ( STC 161/1997, de 2 de octubre , FJ 12; en sentido similar, SSTC 160/1987, de 27 de octubre, FJ 6 ; 150/1991, de 4 de julio , FJ 4, in fine 55/1996, de 28 de marzo, FJ 9 ; 136/1999, de 20 de julio , FJ 23); es decir, cuando concurra un « desequilibrio patente y excesivo o irrazonable entre la sanción y la finalidad de la norma » a « partir de las pautas axiológicas constitucionalmente indiscutibles y de su concreción en la propia actividad legislativa » ( SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 9 ; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 12 ; 136/1999, de 20 de julio , FJ 23).

   Pero cuando el Juez o Tribunal considere que esto sucede, es evidente que tendrá que plantear cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional (art. 5.2 de la LOPJ ), quien, « para la evaluación de si se ha producido un sacrificio excesivo del derecho fundamental que la pena restringe », habrá de aplicar el «contenido mínimo de proporcionalidad » al que acabamos de referirnos, que « no comporta ninguna evaluación añadida de calidad o de conveniencia de la norma cuestionada » ( STC 161/1997, de 2 de octubre , FJ 12).

   (b) A lo anterior, en segundo lugar, no obsta que no haya existido perjuicio económico para la Hacienda Pública. Seguramente no repara el órgano jurisdiccional de instancia en que, del mismo modo que el art. 199 de la LGT -que, como reza en su rúbrica define una « [i ]nfracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico »-, como ya hemos puesto de relieve, el art. 195.1 de la LGT tipifica un comportamiento que no causa un daño directo e inmediato para la recaudación, sino que prepara de manera decisiva un perjuicio económico futuro , de manera que las compensaciones o deducciones improcedentes que se practiquen en la declaración del periodo impositivo darán lugar a las infracciones previstas en los arts. 191 de la LGT (dejar de ingresar en plazo en un tributo autoliquidable), 193 de la LGT (obtener indebidamente una devolución del Tesoro Público) ó 194.1 de la LGT (solicitar indebidamente una devolución sin que ésta se llegue a obtener), pero no al tipo infractor que analizamos [ Sentencia de 26 de julio de 1997 (rec. de apelación núm. 8558/1991 ), FD Segundo]. Constituye, en definitiva, una infracción de peligro , que se perfecciona con independencia de que se llegue o no a producir una falta de ingreso o una salida de caja del Tesoro Público en el futuro como consecuencia de la aplicación de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas [ Sentencia de 27 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 420/1998 ), FD Séptimo].

   En este sentido, yerra sin duda el Abogado del Estado cuando en el recurso de casación niega la aplicación del art. 199 de la LGT porque « como su propia rúbrica indica se aplica a aquellos supuestos en los que no se produce perjuicio económico », y « [e]n este caso tal perjuicio sí existió » (pág. 3). Aparte de que no consta en autos que el comportamiento de Inversiones Chil S.L. hubiera causado detrimento alguno para la recaudación, como hemos dicho, el art. 195 de la LGT sanciona falsedades o inexactitudes en la autoliquidación que no causan un perjuicio económico directo en el ejercicio en el que se cometen, sino que preparan un quebranto a la Hacienda Pública en posteriores ejercicios. Si, como consecuencia de su comportamiento activo ( v.gr. , incluir en la base imponible gastos inexistentes) u omisivo ( v.gr. , no declarar determinados ingresos) en la autoliquidación del ejercicio 2003 la sociedad hubiera dejado de ingresar, la infracción cometida hubiera sido la tipificada en el art. 191 de la LGT. Y si con su actuación hubiera dejado de ingresar y, al mismo tiempo, determinado indebidamente una cantidad a deducir o compensar en declaraciones futuras, entonces se habría cometido al mismo tiempo las infracciones de los arts. 191 de la LGT (cuya base de la sanción sería la cantidad no ingresada) y 195 de la LGT (que tendría como base de la sanción la cantidad a compensar o deducir indebidamente en ejercicios futuros), que es, precisamente, el supuesto al que se refiere el art. 180.3 de la LGT cuando declara expresamente compatible ambas infracciones.

   En fin, el propio Abogado del Estado, pese a negar la aplicación del art. 199 de la LGT porque en el caso examinado existió perjuicio económico, reconoce posteriormente que la tipificada en el art. 195.1 de la LGT es « una infracción de riesgo o actividad, no de resultado, que responde a la finalidad de prevenir la generación potencial de futuras mermas en los ingresos de la Hacienda Pública, con independencia de que las partidas negativas [se] lleguen o no a compensar con otras positivas » (pág. 3 de su escrito).

   Puede que al órgano judicial de instancia le parezca que la respuesta punitiva del legislador para esta mera infracción preparatoria de un futuro dejar de ingresar o, en su caso, de la obtención indebida de una devolución, sea excesiva. Así lo parece cuando, pese a afirmar sin ambages que la obligada tributaria no actuó con la diligencia debida, declara que se le hace de « dificilísima aceptación confirmar la procedencia de sancionar con una multa de más de cincuenta mil euros la conducta » enjuiciada. Debemos, sin embargo, insistir, una vez más, en que, con independencia de la propia -y legítima- concepción de la justicia que tenga el juzgador, una vez apreciado que, en virtud de la regla de la especialidad [que -insistimos- obliga a aplicar la Ley especial, con independencia de que « imponga pena mayor o menor » ( Sentencia de 22 de mayo de 2009 , cit., mismo FD)], la conducta de la actora debe subsumirse en la infracción del art. 195.1 de la LGT y que concurre el elemento subjetivo del tipo en el grado mínimo requerido por el art. 183.1 de la LGT , no tiene más remedio que, sometiéndose a los principios de legalidad y tipicidad (art. 25 de la CE ), confirmar la sanción impuesta por el órgano competente si ésta se corresponde con la prevista en la Ley para dicha infracción, o, en todo caso, como ya hemos dicho, plantear cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional para que sea éste quien decida si en el art. 195 de la LGT concurre ese « desequilibrio patente y excesivo o irrazonable entre la sanción y la finalidad de la norma » que lesiona el principio de proporcionalidad. Otro comportamiento no resulta admisible en nuestro Estado de Derecho. En este sentido, acierta sin duda el Abogado del Estado cuando sostiene que « la sanción es plenamente proporcional en función del art. 195 mencionado, en la medida en que nos encontramos ante la deducción por inversiones en Canarias (a practicar en la cuota y no en la base) regulada en el art. 94 de la Ley 19/1994 , de forma que la Administración tributaria aplicó el porcentaje del 50% establecido » (pág. 3 del recurso).

   (c) Por último, resulta asimismo de una radical evidencia que tampoco es correcto seleccionar el tipo infractor aplicable atendiendo a la mayor o menor motivación de la culpabilidad, cuestión a la que, ciertamente, el Tribunal de instancia da un tratamiento incompatible con las garantías previstas en los arts. 24.2 y 25 de la CE . Y es que, por un lado, tras reconocer que « la resolución sancionadora no constituye exactamente un modelo de acto bien motivado », afirma a renglón seguido que, no obstante, el tipo infractor definido en el art. 195.1 de la LGT « no da, desde la perspectiva del principio de culpabilidad, para muchas explicaciones », puesto que « o se ha determinado una partida de manera improcedente o no ». Lo cual es manifiestamente incorrecto, dado que la aplicación de las penas o sanciones por la comisión de cualesquiera ilícitos penales o administrativos reclaman y permiten una motivación desde la perspectiva del principio de la culpabilidad. En particular, en el ámbito del art. 195 de la LGT , es claro que la determinación improcedente de una partida negativa a deducir en la cuota de una autoliquidación futura puede ser el resultado tanto de una actitud dolosa o negligente (por ejemplo, provocar que la base imponible en el IS arroje un resultado negativo superior al que resultaría de una correcta autoliquidación del tributo al deducir un gasto inexistente o notoriamente no deducible), como diligente ( v.gr. , producir el efecto antes señalado mediante la práctica de una deducción dudosamente procedente).

   De hecho, en el trámite de audiencia a la propuesta de imposición de la sanción, la representación de Inversiones Chil, S.L. alegó que el importe correspondiente a las deducciones por inversiones en Canarias pendientes de aplicación en períodos futuros, fue incorrectamente consignado en la autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio 2003 como consecuencia de un « error material », en particular, « por un error meramente de transcripción », al haber « establecido, en los ejercicios 2002 y 2003, el importe de las inversiones totales sin tener en cuenta el porcentaje de deducción aplicable ». Y, si así fuera, es evidente que la posibilidad de sancionar estaría vetada, porque, como recientemente ha señalado esta Sala en la Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), no puede « considerarse que en todos aquellos casos en los que clara e inequívocamente se ha cometido un error material » ha « existido forzosamente simple negligencia, dado que no son inimaginables supuestos en los que el obligado tributario pueda cometer este tipo de errores pese a haber actuado con la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ». « Sin que la circunstancia de que el error material no esté previsto específicamente en el art. 77.4 de la L.G.T . como causa excluyente de la culpabilidad -como no lo está en el actual art. 179.2 de la Ley 58/2002 - », « impida excluir la existencia de culpabilidad precisa para imponer sanciones tributarias ». Lo que -hemos dicho en el mismo lugar- obliga a la Administración tributaria a « motivar por qué el error material » fue « consecuencia de la falta de diligencia exigible a la sociedad recurrente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias », especialmente cuando existen circunstancias que « permiten otorgar credibilidad al error material alegado por la sociedad recurrente », como, entre otras que concurren en el caso que enjuiciamos (en el que se dictó una liquidación provisional de oficio o "paralela"), « que para detectar dicha equivocación sólo fue[ra] precisa la intervención de los órganos de de la Administración Tributaria, no de la Inspección tributaria » (FD Tercero).

   Pero, por otro lado, la Sala de instancia considera que la « nula motivación del acto sancionador », aunque no es una circunstancia a tener en cuenta « desde la perspectiva del principio de culpabilidad », sí es una circunstancia « relevante » -de hecho, afirma que « sobresale » entre las demás- para decidir el tipo infractor aplicable. Sin embargo, no sólo -una vez más, nos movemos en el terreno de las obviedades- la falta de motivación de la culpabilidad no es un criterio para seleccionar el tipo infractor, sino que, conforme a nuestra constante jurisprudencia -que recoge, como no podía ser de otro modo, la del Tribunal Constitucional-, de existir efectivamente esa « nula motivación » del acuerdo administrativo sancionador, aunque el Juez o Tribunal revisor apreciara -como en este caso hizo- la existencia de culpabilidad en el comportamiento del sujeto pasivo, la consecuencia lógica no podría haber sido otra que, no la aplicación de otra infracción que lleva aparejada una sanción más benévola (en este caso, la del art. 199 de la LGT ), sino la pura y simple declaración de nulidad de pleno derecho de la sanción, en la medida en que la motivación de la sanción constituye un corolario de los principios de culpabilidad (art. 25 de la CE ) y de presunción de inocencia (art. 24.2 de la CE ) [en este sentido, véanse las Sentencias de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto ; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo ; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004), FD Sexto]. Y es que, como ha señalado esta Sala en reiteradas ocasiones, la falta de motivación de la culpabilidad puede ser subsanada por el propio órgano sancionador al resolver el recurso de reposición, pero no por los Tribunales Económico-Administrativos [ Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto] o por los órganos judiciales.

   Así es, « en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria -hemos dicho-, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3 ) » [ Sentencias de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 10237/2004 y 4744/2004), FD Décimo Tercero y Decimosegundo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1917/2003), FD Sexto; de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2220/2006), FD Cuarto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, C); de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 y 7043/2004), FFDD Undécimo y Decimotercero; de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero, D); de 11 de marzo de 2010 (rec. cas. núms. 10315/2003 y 6070/2004), FD Decimotercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo, C); de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo, C); de 23 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 6163/2005), FD Cuarto, C); de 30 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 6428/2005), FD Tercero B); de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 2080/2007), FD Cuarto; y de 2 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 6580/2005), FD Décimo].

   En este sentido, como recordábamos en la citada Sentencia de 25 de febrero de 2010 [FD Tercero, D)], el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre « la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso ». La razón estriba en que « no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso- administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso-administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre , FJ 3; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio 7/1998, de 13 de enero, FJ 3 ; y 35/2006, de 13 de febrero , FJ 4).

5. Lo anterior lleva a la conclusión de que, tal y como sostiene el Abogado del Estado, el tipo infractor aplicable al caso enjuiciado sería, en todo caso, el definido en el art. 195 de la LGT , esto es, el aplicado por el órgano administrativo competente para sancionar, y no el establecido en el art. 199 de la LGT . Sea como fuere, no resulta ocioso aclarar que, una vez que alcanzó la conclusión de que el precepto aplicable era el 199 de la LGT y no el art. 195 , la Sala de instancia tendría necesariamente que haber anulado la sanción, sin más, dado que, como viene señalando esta Sala, siguiendo la doctrina del Tribunal Constitucional, los errores cometidos por la Administración en la selección de los tipos, no pueden ser subsanados ni por los Tribunales Económico-Administrativos ni por los órganos judiciales.

   En efecto, como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de tipicidad obliga a la Administración a identificar, no sólo de forma suficiente, sino también correcta la norma específica en la que se subsumen los hechos que se imputan al sujeto infractor, de manera que el órgano judicial, con el objeto de mantener la sanción impuesta, no puede encajar los hechos en otro tipo infractor distinto al identificado por la Administración [ SSTC 218/2005, de 12 de septiembre, FJ 4 ; 195/2005, de 18 de julio , FJ 5, in fine ; 77/2006, de 13 de marzo, FJ Único ; y 113/2008, de 29 de septiembre , FJ 4]. En este sentido, por ejemplo, la STC 161/2003, de 15 de septiembre , dejaba muy claro que « es a la Administración a la que está atribuida la competencia sancionadora », correspondiendo únicamente a los órganos judiciales « controlar la legalidad del ejercicio de esas competencias por la Administración ». De este modo -proseguía-, « [n]o es función de los jueces y tribunales reconstruir la sanción impuesta por la Administración sin fundamento legal expreso o razonablemente deducible mediante la búsqueda de oficio de preceptos legales bajo los que puedan subsumirse los hechos declarados probados por la Administración.- En el ámbito administrativo sancionador corresponde a la Administración, según el Derecho vigente, la completa realización del primer proceso de aplicación de la norma (que debe ser reconducible a una con rango de ley que cumpla con las exigencias materiales del art. 25.1 CE ), lo que implica la completa realización del denominado silogismo de determinación de la consecuencia jurídica: constatación de los hechos, interpretación del supuesto de hecho de la norma, subsunción de los hechos en el supuesto de hecho normativo y determinación de la consecuencia jurídica. El órgano judicial puede controlar posteriormente la corrección de ese proceso realizado por la Administración, pero no puede llevar a cabo por sí mismo la subsunción bajo preceptos legales encontrados por él, y que la Administración no había identificado expresa o tácitamente, con el objeto de mantener la sanción impuesta tras su declaración de conformidad a Derecho. De esta forma, el juez no revisaría la legalidad del ejercicio de la potestad sancionadora sino que, más bien, lo completaría » (FJ 3; reproducen parcialmente esta doctrina los AATC 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; 250/2004, de 12 de julio, FJ 3 ; y 251/2004, de 12 de julio , FJ 6). Y, en la misma línea, en la posterior STC 297/2005, de 21 de noviembre , señaló que « el principio de tipicidad exige que la Administración sancionadora precise de manera suficiente y correcta, a la hora de dictar cada acto sancionador, cuál es el tipo infractor con base en el que se impone la sanción, sin que corresponda a los órganos de la jurisdicción ordinaria ni a este Tribunal buscar una cobertura legal al tipo infractor o, mucho menos, encontrar un tipo sancionador alternativo al aplicado de manera eventualmente incorrecta por la Administración sancionadora », por lo que no resultaba « posible sustituir el tipo sancionador aplicado » por el órgano de la Administración competente « por ningún otro descubierto por este Tribunal » (FJ 8; en el mismo sentido, STC 77/2006, de 13 de marzo (FJ Único).

   Precisamente en aplicación de esta doctrina, esta Sala ha anulado o confirmado la anulación de la sanción impuesta por la Administración tributaria competente: a) porque se fundamentó en el art. 79 c) de la LGT de 1963 , cuando el precepto aplicable era el art. 79 a) de la LGT de 1963 [ Sentencia de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 8052/2003 ), FD Quinto]; b) porque la sanción se basó en el art. 79 a) de la LGT de 1963 , cuando se trataba, en todo caso, de una infracción simple del art. 78.1 de la LGT de 1963 [ Sentencia de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1398/2004 ), FD Sexto, C)]; c) porque se derivó la responsabilidad al administrador por la infracción del art. 79 a) de la LGT de 1963 , cuando a la sociedad se le había sancionado por la infracción del art. 79 b) de la LGT de 1963 [ Sentencia de 8 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4941/2007 ), FD Tercero]; d) porque se impuso la sanción por no colaborar con fundamento en el art. 78.1.b) de la LGT de 1963 , cuando el aplicable era el art. 78.1 f) de la LGT de 1963 [ Sentencia de 9 de febrero de 2011 (rec. cas. 84/2006 ), FD Décimo]; e) y, en fin, porque se sancionó a una entidad transparente por la falta de presentación de la declaración con base en el art. 79 d) de la LGT de 1963 , cuando dicho comportamiento constituía una mera infracción simple [ Sentencias de 2 de noviembre de 2010 (rec. cas. núms. 6276/2006 y 344/2007 ), FD Segundo].

Una vez que hemos concluido que el órgano de la Administración tributaria competente para sancionar acertó en la selección del tipo infractor aplicable al supuesto examinado debemos, no obstante, proseguir nuestro examen indagando si, como sostiene el Abogado del Estado, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT aparece suficientemente motivada en el Acuerdo de imposición de sanción.

Porque, debe recordarse una vez más que la parte recurrida planteó en la instancia (también ante la Administración tributaria y ante el Tribunal Económico-Administrativo Central), la falta de motivación de la sanción. Y que la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias puso de relieve la -a su juicio- « nula motivación del acto sancionador », aunque, como hemos explicado, no extrajo de esta convicción las consecuencias que reclaman los arts. 24.2 y 25 de la CE .

Pues bien, siendo el Acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, debe contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, de 25 de julio de 2005, para constatar que no cumple con las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia, en la medida en que se limita a señalar lo que sigue:

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.- En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos para la práctica de la deducción, sin que, por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma. Por lo tanto, no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta aplicación de la deducción consignada, sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria

.

En definitiva, como en tantas otras ocasiones, el órgano competente para sancionar se ha limitado a motivar la culpabilidad con fundamento en la claridad de la norma (a ello parece aludirse cuando se afirma que la Ley aplicable « regula de forma expresa los requisitos exigidos para la práctica de la deducción ») y en la no apreciación de « una interpretación razonable de la norma » o de « otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria ».

Pero, como señalamos, entre otras, en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 ), la alusión en la resolución sancionadora a la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de los supuestos de exclusión de la responsabilidad previstos en el art. 77.4 de la anterior LGT de 1963 o en el actual art. 179.2 de la LGT « es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto] » [FD Octavo; en el mismo sentido, entre muchas otras, las Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Undécimo y Duodécimo; de 9 de julio de 2009, cit., FD Cuarto ; de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005), FD Octavo ; de 17 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero].

Insistimos en que la constatación de esta falta de motivación de la culpabilidad, que la Sala de instancia también apreció, debería haber conducido a esta última a la declaración de la nulidad de pleno derecho de la sanción impugnada por infracción de los arts. 24.2 y 25 de la CE . No lo hizo, sin embargo, así, sino que, al apreciar motu proprio la existencia de culpabilidad en la actuación de la obligada tributaria recurrente, pero estimar desproporcionada la medida punitiva establecida en el art. 195 de la LGT , decidió aplicar la sanción -muy inferior a la impuesta por el órgano de gestión tributaria- de 150 euros prevista en el art. 199.2 de la LGT. Y , así las cosas, ésta es la sanción que debemos ahora confirmar forzosamente para no incurrir en reformatio in peius .

En efecto, como ha señalado el Tribunal Constitucional, la interdicción de la reformatio in peius , por un lado, « representa un principio procesal que forma parte del derecho a la tutela judicial efectiva a través del régimen de garantías legales de los recursos, que deriva, en todo caso, de la prohibición constitucional de indefensión », y, por otro, es una proyección del principio de congruencia que impide al órgano judicial « exceder los límites en que esté planteado el recurso, acordando una agravación de la sentencia impugnada que tenga origen exclusivo en la propia interposición de éste », « pues, de admitirse que los órganos judiciales pueden modificar de oficio en perjuicio del recurrente la resolución por él impugnada, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos en la Ley incompatible con la tutela judicial efectiva que vienen obligados a prestar los órganos judiciales » (entre las últimas, SSTC 204/2007, de 24 de septiembre, FJ 3 ; 41/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ; 88/2008, de 21 de julio, FJ 2 ; y 141/2008, de 30 de octubre , FJ 5). De este modo, la denominada reforma peyorativa « tiene lugar cuando la parte recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica creada o declarada en la resolución impugnada, de modo que lo obtenido con la decisión judicial que resuelve el recurso es un efecto contrario al perseguido por el recurrente, que era, precisamente, eliminar o aminorar el gravamen sufrido con la resolución objeto de impugnación » (entre otras, SSTC 203/2007, de 24 de septiembre, FJ 2 ; 204/2007, cit., FJ 3 ; y 41/2008 , cit., FJ 2).

En el mismo sentido, recogiendo la doctrina sentada por el máximo intérprete de la Constitución, este Tribunal viene señalando que « [l]a prohibición o interdicción de la reforma en los términos expuestos constituye un principio procesal ampliamente admitido por la jurisprudencia de esta Sala en interpretación del artículo 119 de la Ley de Procedimiento Administrativo », habiéndose « sentado que al resolver un recurso de alzada no cabe agravar la situación de la parte que recurre ». « Actualmente - hemos dicho- se encuentra plasmado con un carácter más general en el párrafo segundo del artículo 89 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , y en cuanto a los recursos administrativos de la forma que expresa el artículo 113.3 in fine de la misma Ley , que sigue la línea de la ley de procedimiento anterior al establecer que en ningún caso puede agravarse la situación inicial del recurrente ». « Se reputa, por tanto, una garantía del régimen de los recursos fuere en vía jurisdiccional como administrativa que encuentra su apoyo en el principio dispositivo e, incluso en la interdicción de la indefensión y en el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE ). Es evidente que si se aceptase que los órganos competentes para resolver los recursos pueden modificar de oficio, en perjuicio de los recurrentes, la resolución impugnada por éstos, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos » [ Sentencias de 29 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 810/2005), FD Tercero ; de 3 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 4525/2007), FD Décimo ; de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 9675/2003), FD Sexto ; de 24 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 8700/2003 ) FD Quinto; en términos casi idénticos, Sentencias de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 261/2007), FD Quinto ; de 23 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 5169/2003), FD Séptimo ; y de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 2821/1999 ), FD Tercero].

Pues bien, en la medida en que, sin duda por no alcanzar la cuantía mínima prevista para acceder a la casación [art. 86.2.b) de la LJCA], Inversiones Chil, S.L . no ha acudido a esta sede para cuestionar la citada multa pecuniaria fija, es evidente que si, desestimando el recurso interpuesto por el Abogado del Estado, anulásemos la sanción impuesta, estaríamos empeorando de oficio en perjuicio de la única parte recurrente, la Administración General del Estado, la situación jurídica declarada en la resolución judicial impugnada, por lo que la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 17 de abril de 2009 debe ser confirmada.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución