STS, 8 de Septiembre de 2011

Según consta en el expediente administrativo, la Inspección de los Tributos, de la Delegación de Barcelona, de la Agencia Tributaria, incoó a D. Jose Miguel , en 3 de noviembre de 2004, acta previa, suscrita en disconformidad, nº NUM000 , por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1999.

En el Acta se reflejaba que el interesado, que había presentado declaraciones-liquidaciones en régimen de tributación individual, era socio de la entidad CASOLAS, S.A., con una participación del 22,39%, desde su constitución en 1987, la cual se había transformado en sociedad de responsabilidad limitada en julio de 1998; sin embargo, en octubre de ese mismo año, dicha sociedad decidió escindirse en otras dos sociedades de nueva creación: CASOLAS S.L. e INICIATIVAS Y PROMOCIONES CASOLAS, S.L., documentándose esta operación mediante escritura pública que se presentó a inscripción en el Registro Mercantil el 21 de diciembre de 1998 y teniendo lugar la inscripción el 11 de enero de 1999.

Asimismo, se hizo constar, entre otros extremos, que:

1. ) Con fecha 2 de octubre de 2003 se había incoado acta de disconformidad a las dos sociedades escindidas, como beneficiarias y sucesoras de la sociedad escindida CASOLAS, S.L., por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, con una deuda tributaria de 1.970.405,85 euros, de los que 1.551.032,23 euros corresponden a cuota y 419.373,62 euros corresponden a intereses de demora.

   De los hechos consignados en el punto 3 del Acta de referencia resultaba lo siguiente:

   - La sociedad CASOLAS, S.L. presentó la declaración correspondiente al ejercicio 1998 por el Impuesto sobre sociedades, en Régimen Especial de Transparencia Fiscal; en virtud del artículo 75.1 de la Ley 43/95 . El periodo impositivo por el que se presentó la declaración fue de 1/1/98 a 31/7/98.

   - Según había podido comprobar la Inspección se trataba de una sociedad de mera tenencia de bienes y más del 50 por 100 del capital social pertenecía a menos de 10 socios (dándose igualmente la circunstancia de que más del 50 por 100 del capital social correspondía a un grupo familiar).

2. .- Con fecha 20 de noviembre de 2003, se dictó acuerdo de liquidación por la Dependencia de Inspección respecto de las sociedades inspeccionadas, siempre en su condición de beneficiarias y sucesoras de la entidad escindida CASOLAS, S.L. , por el ejercicio de 1998, con una base comprobada de 1.023.028.435 €, cuota líquida de 204.605.687 €, retenciones por importe de 138.732 € y cuota de liquidación de 204.466.955 €.

3. .- Al tratarse de una sociedad en transparencia fiscal procedía, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 75 LIS , imputar las bases imponibles positivas, pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta, a los socios que fueran sujetos pasivos por obligación personal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con la participación en el capital social.

   En concreto a D. Jose Miguel se le imputaba una base imponible de 229.056.067 €, retenciones por importe de 31.062 € y cuota de 45.780.151 €.

4. - El obligado tributario no consignó en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1999, cantidad alguna en concepto de imputaciones en régimen de transparencia fiscal de la sociedad CASOLAS, S.L.

   Independientemente, se indicaba que procedía realizar en la declaración del IRPF de la obligada tributaria un ajuste por imputación de la base imponible positiva de 1998 de la sociedad transparente CASOLAS, S.L. y partiendo de lo dispuesto en el artículo 72.2 de la Ley 40/1998 de 9 de diciembre del IRPF , realizar una imputación al ejercicio de 1999.

   Por último, conviene indicar que la propuesta de liquidación ascendía, por cuota e intereses, a la cifra de 482.356,20 €.

El interesado interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada como consecuencia de la propuesta inspectora, que fue confirmada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 2 de febrero de 2007, en la que se argumentaba la imputación en la declaración del Renta del ejercicio 1999, de la siguiente forma:

"SEGUNDO.- En primer lugar, en cuanto a la imputación de la base imponible procedente de la sociedad Casolas SL en régimen de transparencia fiscal de la que era socio el interesado en un 13,85% durante el ejercicio de 1998, procede analizar si el criterio de imputación efectuado de los resultados de la sociedad procedentes del citado ejercicio de 1998 resulta ajustado a Derecho.

En el presente supuesto la sociedad Casolas, SL (NI B58423633) decidió en el mes de octubre de 1998 por acuerdo de la Junta General escindirse en otras dos sociedades de nueva creación, a saber, Casolas, S.L. (NIF B61826178) e Iniciativas y Promociones Casolas, S.L. ,documentándose dicha operación en escritura pública de fecha 17 de diciembre de 1998. Según se desprende del expediente, la escritura citada se presentó para su inscripción en el Registro Mercantil el 21 de diciembre de dicho año teniendo lugar la inscripción, tal y como se indica en el acuerdo de liquidación impugnado el 11 de enero de 1999.

En el ámbito mercantil las operaciones de escisión total realizadas por sociedades de responsabilidad limitada se hallan reguladas en el artículo 94 de la Ley 2/1995 de 23 de mayo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada y en el Real Decreto Legislativo 1564/1989 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas al que se remite dicho precepto anterior al señalar que la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada se regirá por lo establecido en las Secciones 2ª y 3ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables. Asimismo, el artículo 254 del Texto Refundido citado de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que la escisión se regirá, con las salvedades contenidas en los artículos siguientes, por las normas establecidas para la fusión en la presente Ley. La misma dedica sus artículos 233 a 251 a la regulación de la fusión y entre los requisitos formales que exige, el artículo 245 establece que: "1. Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el "Boletín Oficial del Registro Mercantil", la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción. 2. Una vez inscrita en el Registro Mercantil competente la escritura de constitución por fusión o de absorción, se publicará en el "Boletín Oficial del Registro Mercantil" conforme a lo previsto en el Código de Comercio y se cancelarán los asientos registrales de las sociedades extinguidas". De dicho precepto se desprende que la eficacia de la fusión queda supeditada a la inscripción en el Registro de la Propiedad Mercantil de la escritura de constitución, pudiendo, asimismo, extraerse la conclusión, en este caso, de que mientras no se haya producido la inscripción de la escisión de la sociedad en cuestión en el Registro Mercantil se mantiene a efectos fiscales la personalidad jurídica de la sociedad escindida debiendo por tanto cumplir con sus obligaciones tributarias en el correspondiente período impositivo, que, se entenderá concluido, conforme al artículo 24.2.a) de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades cuando la sociedad se extinga, en este caso, en la fecha de la inscripción en el Registro Mercantil de la escisión que tuvo lugar el 21 de diciembre de 1998.

TERCERO.-Por otra parte, tal y como se indica en el acuerdo de liquidación, uno de los efectos de la escisión total es la sucesión a título universal del patrimonio de la sociedad extinguida a favor de las sociedades adquirentes subsumiéndose las cuentas de aquélla en las de éstas últimas de modo que cuando la Junta General de accionistas de las adquirentes aprueben sus cuentas estarán aprobando las cuentas de la transmitente correspondientes a dicho periodo impositivo, siendo, otro de los efectos de la escisión la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la sociedad escindida, concluyendo en este supuesto el periodo impositivo de las adquirentes el día 31 de diciembre de 1998, de forma que, habida cuenta que conforme a lo dispuesto en el artículo 95 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas el plazo máximo para aprobar las cuentas anuales por la Junta General es de seis meses a partir del cierre del ejercicio, la aprobación de las cuentas de las sociedades beneficiarias debería haberse producido, dada la terminación de su periodo impositivo, antes del 30 de junio de 1999.

Una vez sentado lo anterior y habida cuenta, tal y como se deduce del expediente, de la falta de aprobación en este supuesto de las correspondientes cuentas anuales que abarquen la totalidad de los citados periodos impositivos de las referidas sociedades que finalizaron respectivamente el 21 de diciembre de 1998 para la escindida y el 31 de diciembre de 1998 para las beneficiarias de la operación de escisión, y que hubieran debido aprobarse en base a lo anteriormente expuesto en el ejercicio siguiente de 1999, es conclusión obligada declarar que no resulta de aplicación al caso la ley 18/1991 como pretende en sus manifestaciones el reclamante sino la ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , vigente en el ejercicio de 1999, y en concreto, su artículo 72.2 que establece que: "La imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal se efectuará en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes. Si éstas no se hubieran aprobado en el plazo de seis meses desde la fecha de cierre del ejercicio social, se imputarán al periodo impositivo en el que venza dicho plazo. No obstante, el contribuyente podrá optar por imputarlas a los periodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales" . De forma que, aun cuando el reclamante alegó que: "Las imputaciones de la entidad transparente Casolas, S.L correspondientes al ejercicio de 1998 se incluyeron en la declaración del IRPF de este obligado tributario correspondiente al año 1998, tal como se recoge en la diligencia de la inspección n° 4 de 27 de julio de 2004....", es lo cierto, que, del examen del expediente no se acreditan tales manifestaciones(....). Por todo lo cual, y habida cuenta de la falta de constancia en el expediente de la imputación de la declaración de renta de 1998 de los citados resultados, en aplicación de la opción referida y en base al artículo 72.2 citado , debe procederse a efectuar la imputación de los resultados de 1998 , de la sociedad referenciada, en la declaración de renta del socio interesado del ejercicio 1999, período en el que estaba en vigor , a partir de 1 de enero, la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ".

La representación procesal de D. Jose Miguel interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que se acaba de hacer referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Cuarta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 117/2007, dictó sentencia, de fecha 26 de diciembre de 2007 , con la siguiente parte dispositiva:

" 1.- Que estimando, en parte, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Jose Miguel contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 02 de febrero de 2007 (R.G. 1574-05), declaramos la nulidad de esta resolución, así como del acto administrativo de liquidación a que la misma se contrae, al no ser conforme a Derecho la imputación de la base imponible positiva obtenida por la sociedad transparente CASOLAS SL (NIF B58423633) en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del demandante correspondiente al ejercicio 1999. Y desestimamos la pretensión relativa a la ampliación de las actuaciones inspectoras y regularización, en el IRPF del ejercicio 1999, de la operación de venta de participaciones sociales de la entidad beneficiaria de la escisión CASOLAS SL (NIF B61826178), formalizada el 14 de diciembre de1999, por no ser dicha pretensión ajustada a Derecho.

2. - Sin imposición de las costas procesales causadas en esta instancia."

El Abogado del Estado preparó recurso de casación, interponiéndolo mediante escrito presentado en este Tribunal el 11 de septiembre de 2008, en el que solicita la revocación de la sentencia impugnada y con costas.

La representación procesal de D. Jose Miguel se opuso al recurso mediante escrito registrado el 13 de enero de 2009, en el que solicita su desestimación con imposición de costas la Administración.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día siete de septiembre de dos mil once, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia de instancia justifica la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo deducido en la instancia contra la Resolución del TEAC de 2 de febrero de 2007, argumentando en su Fundamento de Derecho Cuarto, lo siguiente:

"(...)1.- La Administración Tributaria ha venido a establecer que, como consecuencia de la escisión total regularizada, CASOLAS SL obtuvo una base imponible positiva durante el ejercicio 1998 que, al estar sujeta al régimen de transparencia fiscal, tenía que haber imputado, en la proporción correspondiente, a sus socios, siendo así que no había efectuado imputación alguna a los mismos por el expresado concepto. La regularización así practicada a la sociedad escindida en concepto de Impuesto sobre Sociedades (ejercicio 1998), y que vino a ser impugnada por una de las sociedades beneficiarias de la escisión, ha sido confirmada en vía económico-administrativa mediante resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23/11/2006 (Reclamación Económico-Administrativa nº 4475/2004).

2. - Como consecuencia de la regularización de la situación jurídico-tributaria realizada a la sociedad escindida, la Administración Tributaria ha procedido también a la regularización de la situación jurídico-tributaria de D. Jose Miguel , socio de la misma, realizando en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1999 un ajuste por imputación de la base imponible positiva obtenida por la sociedad escindida en el ejercicio 1998, es decir, incrementando la renta declarada por el obligado tributario en el importe de la base imponible positiva obtenida por la citada sociedad transparente, en proporción a la participación de aquel en el capital social de ésta.

3. - Sucede, sin embargo, que al aplicar el criterio de imputación de las bases positivas obtenidas por la sociedad transparente, hay que tener en cuenta que:

   3.1.- La sociedad escindida, CASOLAS SL, adoptó dicha forma societaria como consecuencia de la transformación de la entidad CASOLAS SA en sociedad de responsabilidad limitada (art. 223, Ley de Sociedades Anónimas , Real Decreto Legislativo 1564/1989 ), pues en Junta General Extraordinaria de la entidad CASOLAS SA, celebrada el 01/08/1998, se aprobó el balance de la misma a 31/07/1998 y se acordó su transformación en sociedad de responsabilidad limitada con la denominación de CASOLAS SL; transformación que no determinó el cambio de la personalidad jurídica de la sociedad, sino que continuó subsistiendo bajo la forma nueva (art. 228, Ley de Sociedades Anónimas , Real Decreto Legislativo 1564/1989 ). Al propio tiempo se aprobaron los estatutos sociales de la sociedad limitada.

   3.1.1.- En Junta General Ordinaria celebrada el 30/06/1998 fueron aprobados el balance, la memoria y la cuenta de pérdidas y ganancias de dicha sociedad anónima correspondientes al ejercicio económico cerrado el 31/12/ 1997 (art. 212, Ley de Sociedades Anónimas ), con unos resultados negativos de 671.920 ptas. Y en Junta General Ordinaria celebrada también el 01/08/1998 fueron aprobados el balance, la memoria y la cuenta de pérdidas y ganancias de dicha sociedad anónima correspondientes al ejercicio 1998, con la obtención de unos resultados positivos por importe de 3.606.927 ptas, que se acordó destinar a la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores (art. 213, Ley de Sociedades Anónimas ).

   3.1.2.- El resultado contable de ambos ejercicios fue puesto en conocimiento de la Administración tributaria en el Modelo 201 ["Impuesto sobre Sociedades. Transparencia Fiscal. Porcentaje de Imputación. Modelo de Información (Artículo 50 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades )"].

   El art. 50 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 537/1992 , en la redacción entonces vigente), disponía: "1. Las sociedades que tributen en régimen de transparencia fiscal deberán presentar, conjuntamente con su declaración por el Impuesto sobre Sociedades, una relación de sus socios residentes en territorio español o de las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio, respecto de las imputaciones a realizar a los mismos, con los siguientes datos: a) Identificación, domicilio fiscal y porcentaje de participación de los socios o de las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio. b) Importe total de las cantidades a imputar, relativas a los siguientes conceptos: 1º Resultado contable. 2º Base imponible. 3º Base de la deducción para evitar la doble imposición interna, tipo de entidad de la que proceden las rentas y porcentaje de participación en la misma. 4º Base de deducción para evitar la doble imposición internacional y porcentaje de participación en la entidad de la que procede la renta. 5º Base de las bonificaciones. 6º Base de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, así como, en su caso, la base de la deducción por inversiones en elementos del inmovilizado material nuevos. 7º Pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la sociedad en régimen de transparencia fiscal. 8º Cuota del Impuesto sobre Sociedades satisfecha por la sociedad en régimen de transparencia fiscal, así como la cuota que hubiese sido imputada a la misma. c) Dividendos y participaciones en beneficios distribuidos con cargo a reservas, distinguiendo los que correspondan a ejercicios en que la sociedad no hubiese tributado en régimen de transparencia fiscal. 2. Las sociedades que tributen en régimen de transparencia fiscal deberán notificar a sus socios o a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio, las cantidades totales a imputar y la imputación individual realizada con los conceptos previstos en el párrafo b) del apartado anterior, en cuanto fueren imputables de acuerdo con las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (...)".

   Así, en el Modelo 201 correspondiente al ejercicio 1997, se consignó un resultado contable de "-671.920 ptas, una base imponible de - 656.739 ptas y unos pagos fraccionados de 15.181 ptas, figurando en la relación de socios existentes a la fecha de cierre del período impositivo que habían de soportar las imputaciones D. Jose Miguel con un porcentaje de participación del 28,08%. Y en el Modelo 201 correspondiente al ejercicio 1998, se consignó un resultado contable de 3.606927 ptas, retenciones e ingresos a cuenta por importe de 138.732 ptas y una cuota del Impuesto sobre Sociedades satisfecha de - 138.732 ptas, figurando en la relación de socios existentes a la fecha de cierre del período impositivo que habían de soportar las imputaciones D. Jose Miguel con un porcentaje de participación del 28,09%.

   3.2.- En el procedimiento de comprobación e investigación, la Inspección recabó del representante del obligado tributario la aportación de "Certificado de imputaciones de bases imponibles de la sociedad CASOLAS SL (NIF B58423633) en los años 1998 y 1999. Justificante de cualquier otra retribución percibida por dicha sociedad durante los ejercicios citados" (diligencia de 23/06/2004). En diligencia de 27/07/2004 se hizo constar: "El representante manifiesta que respecto a los del año 1998, fueron adjuntados en la declaración de IRPF de dicho año, no disponiendo de copia. Aporta fotocopia de la hoja del IS del año 98 en que constan los porcentajes de participación en el capital de CASOLAS SL de todos los socios. Respecto del año 1999, no hubo imputaciones".

   En el proceso contencioso-administrativo (período probatorio), la parte demandante aportó testimonio notarial de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1998 ("ejemplar para el interesado"), presentada por D. Jose Miguel a través de entidad colaboradora el 21/06/1999. Y en la expresada declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1998, el obligado tributario consignó, dentro de las "Imputaciones en régimen de transparencia fiscal (art. 52 de la Ley 18/1991 )" correspondientes al declarante, la cantidad de 43.219 ptas en concepto de "Retenciones soportadas, ingresos a cuenta, pagos fraccionados y cuota del I. Sociedades".

   Tal y como señala la parte recurrente, "se imputaron las retenciones que ascendían en conjunto a 15.181 pesetas, por el porcentaje que correspondía al contribuyente (20,08%) por importe de 4.263 pesetas, y [las retenciones] del ejercicio 1998 que ascendían en conjunto a 138.732 pesetas, por el porcentaje que correspondía al contribuyente (20,08%) por importe de 38.956 pesetas. En conjunto, la imputación de la retención ascendía a 43.219 pesetas, tal y como consta en la declaración del IRPF del citado ejercicio 1998".

   3.3.- En Junta General Extraordinaria celebrada el 29/10/1998 fueron aprobadas las cuentas anuales de la entidad CASOLAS SL, integradas por el balance, la memoria y la cuenta de pérdidas y ganancias de dicha sociedad anónima correspondientes al ejercicio comprendido entre 01/01 y 29/10/1998, con resultados positivos por importe de 3.606.927 ptas, que se acordó destinar a compensar perdidas de ejercicios anteriores (arts. 172, 212 y 213, Ley de Sociedades Anónimas , en relación con el art. 84 de la Ley 2/1995 ), haciéndose constar que: "El balance y la cuenta de pérdidas y ganancias coinciden en su contenido con los aprobados en la Junta General de fecha 1 de agosto de 1998, y dicho balance constituye también el balance de escisión de la compañía. La operación de escisión total de la sociedad es asimismo objeto de aprobación en el día de hoy por la Junta General de Socios".

   3.3.1.- En efecto, en Junta General Extraordinaria celebrada el 29/10/1998 se acordó aprobar el balance de la sociedad cerrado a 31/07/1998 como balance de escisión, así como aprobar la escisión total de la entidad mediante la división en dos partes de su patrimonio social y el traspaso de cada una de las partes a dos sociedades de responsabilidad limitada de nueva creación, bajo la denominación de CASOLAS SL e INICIATIVAS Y PROMOCIONES CASOLAS SL, con extinción sin liquidación de la sociedad escindida (arts. Arts. 252 y 254 de la Ley de Sociedades Anónimas , en relación con el art. 94 de la Ley 2/1995 ), haciéndose constar que "a efectos contables se entenderá que las operaciones que realice CASOLAS SL (escindida) a partir del día 1 de agosto de 1998 habrán sido realizadas por cuenta de las sociedades beneficiarias según corresponda en virtud de la naturaleza del patrimonio atribuido". Asimismo se hizo constar que D. Jose Miguel era titular de 912 participaciones de la entidad escindida, esto es, el 22,39% de su capital social.

   3.3.2.- La operación de escisión así aprobada se formalizó en escritura pública otorgada con fecha de 17/12/1998, que se presentó a inscripción en el Registro Mercantil el 21/12/1998, produciéndose cuya inscripción el 11/01/1999. La fecha del asiento de presentación es la que ha de considerarse como fecha de la inscripción de la escisión de la sociedad (arts. 55 y 94 del Reglamento del Registro Mercantil , Real Decreto 1784/1996 ).

4. - Por todo lo cual, teniendo en cuenta los hechos que acaban de reseñarse y los criterios de imputación establecidos en el art. 76.2 de la Ley 43/1995 ["2 . La imputación se realizará: (...) b) Cuando los socios sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este Impuesto, en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años"], en relación con el art. 52 de la Ley 18/1991 (modificado por las Leyes 23/1994 y 43/1995 ) y con la disposición final séptima de la Ley 40/1998 , las bases positivas obtenidas por la sociedad escindida han de imputarse al ejercicio 1998, puesto que como queda dicho la aprobación de las cuentas anuales de la sociedad transparente correspondientes a dicho ejercicio se produjo el 29/10/1998 y, además, conforme al art. 5º de los Estatutos Sociales de la sociedad escindida, "la fecha de cierre del ejercicio social sería 31de diciembre de cada año". Lo que determina la estimación de las alegaciones efectuadas por la parte demandante en este punto y la anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y, por tanto, del acto administrativo de liquidación que aquella vino a confirmar, en cuanto que dicha liquidación comporta el incremento de la renta declarada por el obligado tributario en concepto de IRPF (ejercicio 1999) en el importe de la base imponible positiva obtenida por la sociedad CASOLAS SL (NIF B58423633), en la parte correspondiente a su participación en el capital social, siendo así que la imputación de dicha base imponible positiva al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1999 no es conforme a Derecho.

5. - No procede, sin embargo, acoger las alegaciones que bajo la rúbrica de "Alcance de las actuaciones" (demanda, fundamento jurídico cuarto) hace la parte actora ni, por tanto, estimar la pretensión deducida en relación con las mismas. El procedimiento de comprobación del que deriva el acto de liquidación inmediatamente impugnado obedece a un plan de inspección acogido al programa -Sociedades- Socios (Sociedades Transparentes) -Actuac. Comprobación e Inves", cuyo alcance aparece delimitado en la orden de carga en el plan de inspección: "Parcial Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Ejercicio 1999". Y así se expresa en el acto de incoación del procedimiento que fuera notificado al obligado tributario el 09/01/2004: "Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (...), limitándose a la comprobación de las rentas derivadas de la condición de socio de la sociedad CASOLAS SL (NIF: B58423633) y de las repercusiones tributarias derivadas de la misma". Pero con la advertencia de que: "No obstante, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 28 de la Ley 1/1998 (...), 11.3 y 33 bis del RGIT, el contribuyente tiene derecho a solicitar del Inspector Jefe, dentro de los quince días siguientes a la recepción de esta comunicación, que la actuación iniciada con carácter parcial tenga carácter general en relación con el/los tributo/s y ejercicios afectados por la actuación..." Solicitud cuya formulación no consta en el expediente, razón por la cual carece de fundamento el reproche hecho al acto administrativo de liquidación, y posteriormente a la resolución adoptada en vía económico-administrativa, por razón del "alcance de las actuaciones" inspectoras, que a falta de la expresada solicitud (a la que se refiere el rt. 33 bis del Reglamento General de la Inspección, introducido por la disposición final 1.10 del Real Decreto 136/2000 ) del obligado tributario quedaron contraídas al alcance parcial inicialmente previsto (art. 11.5, Reglamento General de Inspección de los Tributos , redacción ex Real Decreto 136/2000 ), dando lugar al acta previa de disconformidad ya reseñada (art. 50.2 b), idem). Por lo demás, tras dictarse el acto administrativo de liquidación, el obligado tributario solicitó de la Administración Tributaria la rectificación de la declaración del IRPF, ejercicio 1999, al amparo del art. 120.3 de la Ley 58/2003 , así como la devolución del ingreso indebido, como consecuencia de la regularización de la operación de escisión de CONSOLAS SL y s¡de su repercusión en la adquisición, por parte del solicitante, de 1229 participaciones sociales de una de las sociedades beneficiarias. Y dicha solicitud ha sido desestimada mediante resolución de la Dependencia Regional de Inspección, de 16/09/2005, notificada al interesado con fecha de 21/09/2005, informándose al mismo de la posibilidad de interponer recurso de reposición o bien reclamación económico-administrativa."

El Abogado del Estado articula su recurso de casación con invocación de un solo motivo, en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, alega la infracción por parte de la sentencia recurrida del artículo 72.2 de la Ley 40/98 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en relación con el art. 264 de la Ley de Sociedades Anónimas .

Según el Abogado del Estado, la discrepancia producida se circunscribe, a si se debería aplicar la Ley 43/95, en su art. 76.2 o la Ley 40/98 , en su art. 72.2 . y a tal efecto destaca los siguientes hechos:

- La Sociedad CASOLAS, S.L., en régimen de transparencia fiscal y de la que la parte recurrida ostentaba un 22,39 % del capital, acuerda, en octubre de 1998, escindirse en dos nuevas sociedades, CASOLAS, S.L. e INICIATIVA Y PROMOCIONES CASOLAS, S.L.

- La escritura de escisión se inscribe en el Registro Mercantil el 21 de diciembre de 1998 y, conforme al art. 245 de la L.S.A . por remisión del art. 264 , la eficacia de la escisión queda supeditada a la inscripción de la sociedad escindida.

- Los períodos impositivos de la originaria y de la beneficiaria eran, respectivamente, el 21 de diciembre de 1998, y el 31 de diciembre de 1998.

- Por imperativo del articulo 95 de la L.S.A , el plazo de aprobación de las cuentas debía ser el de los seis meses siguientes al cierre de los ejercicios sociales, es decir, antes deI 21 de junio de 1999 y el 30 de junio del mismo año, respectivamente, y tales plazos no tuvieron cumplimiento, al encontrarse en vigor la Ley 40/98, que señala en su art. 72.2 que de no aprobarse las cuentas en el plazo máximo de los seis meses desde el cierre del ejercicio, la imputación en el régimen de transparencia, deberá realizarse en el periodo impositivo en el que vence el citado plazo.

Infiérese de ello -concluye el Defensor de la Administración- que la imputación realizada en el ejercicio 1999 resulta plenamente ajustada a Derecho, por lo que en este extremo el motivo debe ser estimado revocando la sentencia de instancia, en cuanto que aplicó incorrectamente la Ley 43/95 , no vigente en el momento en el que se produce la actuación inspectora.

Pese a que en el suplico del escrito de oposición al recurso de casación, la representación procesal de D. Jose Miguel solicita su desestimación, lo cierto es que en el cuerpo del mismo manifiesta que procede declarar su inadmisión conforme al artículo 93.2 de la Ley Jurisdiccional (por remisión del artículo 95 del mismo texto legal), al entender que se utiliza como una tercera instancia, volviendo a poner en dudas la aprobación de las cuentas por la entidad CASOLAS en el ejercicio 1998, hecho apreciado por la sentencia de la Audiencia Nacional y sin que, en consecuencia, se plantee cuestión de infracción del ordenamiento jurídico o de interpretación del mismo.

En segundo término considera improcedente el motivo esgrimido por el Abogado del Estado al resultar probado -como así lo declara la Sala de instancia- que la entidad CASOLAS aprobó sus cuentas anuales en el ejercicio 1998 cuando se extingue por escisión porque jurídicamente sólo existe esa posibilidad y es en ese momento en el que se devengó la renta que en caso de no haberse aplicado el régimen especial de diferimiento se hubiera integrado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de la entidad, y en aplicación de la normativa en vigor la sociedad imputó las retenciones de la sociedad transparente a sus socios en el propio ejercicio 1998.

En consecuencia, considera de aplicación por razones temporales los criterios de imputación contemplados en el artículo 76.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades , en lugar del criterio sostenido por el Abogado del Estado de que el precepto a aplicar es el 72.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , vigente desde el 1 de enero de 1999.

No puede aceptarse la alegación de inadmisibilidad que realiza la parte recurrida, en primer término por no haber precisado cual de las causas de inadmisión expuestas en el artículo 93.2 de la Ley Jurisdiccional es la que a su juicio concurre en el presente supuesto y en segundo término, aun salvando esta defectuosa formulación del escrito de oposición, por cuanto el escrito de interposición del Abogado del Estado se ajusta a la técnica casacional exigida por la Ley Jurisdiccional, pues dirige su crítica hacia la Sala de instancia en cuanto considera de aplicación al supuesto planteado un precepto - art. 72.2 de la Ley 40/98 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - del que derivaría la imputación temporal de las bases de la sociedad transparente al socio al ejercicio 1999, en lugar de referirlas, como afirma la Sala de instancia, al año 1998.

Despejado tal obstáculo procesal para el examen de fondo del recurso de casación, nos corresponde ahora abordar el único motivo que, recordemos, atribuye a la sentencia impugnada la infracción del artículo 72.2 de la Ley 40/98 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en relación con el art. 264 de la Ley de Sociedades Anónimas , cuya aplicación supondría la imputación a la parte recurrida, en el ejercicio de 1999, de su participación en la entidad transparente CASOLAS, S.L..

Pues bien, la respuesta adecuada al motivo alegado exige, con carácter previo, exponer los dos preceptos en cuestión.

Así el artículo 76.2 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , establecía con relación a la tributación de las sociedades transparentes y la imputación a los socios, según su participación lo siguiente: "b) Cuando los socios sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este Impuesto - entendido el de Sociedades -, en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años ."

Por su parte, el precepto cuya aplicación se invoca en el motivo de casación, el 72.2 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , vigente a partir del 1 de enero de 1999, establece que "La imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal se efectuará en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes. Si éstas no se hubieran aprobado en el plazo de seis meses desde la fecha de cierre del ejercicio social, se imputarán al período impositivo en el que venza dicho plazo. No obstante, el contribuyente podrá optar por imputarlas a los períodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales. La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años y no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los contribuyentes.".

En este punto, debe recordarse como hecho indubitado, y desde luego así declarado en la sentencia, que CASOLAS, S.L aprobó su balance de escisión y con ello sus cuentas, el 29 de octubre de 1998 (artículos 254 en relación con el 233 a 251, ambos inclusive de la Ley de Anónimas , aplicables a las de responsabilidad limitada, según el artículo 94 de su Ley reguladora), fecha que determina por razones temporales, la aplicación del artículo 76.2 de la Ley 43/1995 , de manera que la parte hoy recurrida, en su condición de socio, obró de forma correcta al imputarse la base imponible en su declaración de IRPF del año 1998, por cuanto es el ejercicio en el que se aprobaron las cuentas anuales correspondientes a la escisión.

Ratificando lo razonado en la sentencia de instancia, debe añadirse que el artículo 24 de la Ley 43/1995 , junto a la regla general de que el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad (apartado 1), añade que "en todo caso concluirá el período impositivo: a) Cuando la entidad se extinga....".

De esta forma, y a diferencia de la Ley 61/1978 (artículo 22 , b) se engloba en un solo concepto (el de extinción) tanto los supuestos de fusión como los de escisión (total).

En efecto, según el régimen de las sociedades anónimas, al que se remite el de las sociedades de responsabilidad limitada (artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo ), se entiende por escisión (total) " la extinción de una sociedad" con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad existente" ( artículo 252.1.a) del Texto Refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre ).

Así pues, el período impositivo de CASOLAS, S.L concluyó con su extinción mediante el acuerdo de su escisión total o plena, sin que pueda olvidarse que las actuaciones inspectoras se entendieron con las entidades de nueva creación, "como beneficiarias o sucesoras" de aquella.

No se nos oculta la problemática que plantea la existencia de un espacio temporal, que puede ser largo, desde el acuerdo de "extinción" hasta la inscripción en el Registro Mercantil (artículo 245 del TRLSA ), refiriéndose a ella la resolución del TEAC impugnada en la instancia, y que ha quedado transcrita en los Antecedentes.

Ahora bien, lo cierto es que, como reconoce la resolución del TEAC, el artículo 245 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas señala que "la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción", lo que supone reconocer la validez del acuerdo social de escisión, cuestión ésta a la que se refirió la Sentencia de esta Sala y Sección de 14 de enero de 1994 (recurso de casación 2138/1992 ), que en relación al caso de escisión de entidades de seguros, señaló "... aun cuando la extinción de la Sociedad absorbida no tenga lugar, erga omnes, hasta un momento posterior (el de la inscripción de la escritura en el Registro y el de su posterior publicación), la fusión stricto sensu se efectúa el acordarse por las respectivas Juntas.

Es, en esa fecha, cuando se aprueban los 'balances de fusión' en los que se fundamenta la relación de canje, la ampliación, en su caso, del capital, las posibles plus valías o revalorizaciones, etc....."

En todo caso, el acto de comprobación inspectora tuvo lugar mucho después de la plena consumación de la escisión y de la inscripción en el Registro Mercantil, por lo que no podemos estimar el motivo.

Al no aceptarse el motivo alegado, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado de la parte recurrida a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,