STS, 15 de Julio de 2011
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2011:5503 |
| Número de Recurso | 177/2006 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 15 de Julio de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a quince de Julio de dos mil once.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación para unificación de doctrina núm. 177/2006, interpuesto por D. Adolfo , representado por la Procuradora Dª Isabel Julia Corujo, contra la sentencia de 28 de diciembre de 2005, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 726/2004 , sobre liquidación girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con fecha 28 de diciembre de 2005 , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO seguido a instancia de DON Adolfo , representado por la procuradora Doña Isabel Julia Corujo, y defendido por el letrado Don Julio Cesar García, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de julio de 2004, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por Don Adolfo , contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de fecha 25 de octubre de 2001, recaída en reclamación número NUM000 , referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990 y cuantía 143.522,19 euros (23.880.083 pesetas) - Vocalía Primera, Sala Primera, RG 289-02- por no ser conforme a derecho; en su lugar anulamos la referida resolución en el extremo referente a la imposición de la sanción, la cual no es procedente, confirmando en todo lo demás la liquidación; sin condena en costas".
Contra la referida sentencia, la representación de D. Adolfo interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, por verter en su Fundamento Jurídico Cuarto una serie de consideraciones sobre la validez del informe ampliatorio al acta, en relación a los ingresos correspondientes a las ventas de aceites, hielo y otros productos de tienda de estación de servicio, que fueron determinados conforme al régimen de estimación indirecta que, en su opinión, resultan ser contrarias a pronunciamientos previamente existentes, sentencias de 27 de enero de 1998 y 3 de mayo de 2002 de la propia Audiencia Nacional y de 13 de noviembre de 2002 , dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Letón, Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Valladolid.
El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria del recurso, con expresa imposición de las costas al recurrente.
Por auto de 22 de Junio de 2011 se acordó estimar el recurso de nulidad de actuaciones promovido contra la sentencia de esta Sala de 9 de Diciembre de 2010 , que declaró la inadmisión del recurso, por insuficiencia de cuantía, señalándose nuevo señalamiento para el día 13 de Julio de 2011.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,
Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de diciembre de 2005 , que estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por D. Adolfo contra la resolución del TEAC de 29 de julio de 2004, desestimatoria del recurso de alzada seguido contra la resolución del TEAR de Castilla y León de 25 de septiembre de 2001, desestimatoria, a su vez, de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León de 5 de diciembre de 1998, relativo al concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1990.
La Sala anuló la sanción que figuraba en el acuerdo de liquidación, al apreciar la existencia de prescripción, pero confirmó en todo lo demás la liquidación que regularizaba su situación en lo que se refería, entre otros conceptos, a los mayores ingresos en la actividad económica de explotación de estaciones de servicios por la venta de aceites, hielo y otros productos de la tienda.
En la instancia, el recurrente planteó, entre otras cuestiones, la ausencia en el expediente del informe a que hacia referencia el art. 51.1 de la Ley General Tributaria no obstante haber recurrido la Inspección a la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases tributarias siendo desestimada esta alegación en base a la siguiente fundamentación:
"CUARTO.- Así mismo, se denuncia que en el Acta de disconformidad de la que deriva la liquidación controvertida, se ha aplicado el régimen de estimación indirecta de bases tributarias (artículo 51.1 1º de la LGT ), sin acompañar el informe justificativo del régimen de estimación indirecta, como era preceptivo.
El examen del expediente pone de manifiesto, que el referido informe justificativo obra incorporado al informe ampliatorio que se acompaña al acta de disconformidad (artículo 56.3 del RGIT ), en el que bajo la rúbrica " Rendimiento neto de la actividad empresarial: a) mayores ingresos en las estaciones de servicio"( folios 4 y ss.), se detallan las causas que han llevado a la aplicación del régimen de estimación indirecta para la actividad empresarial ( diferencias o incongruencias entre las anotaciones contables de partidas de compras y ventas e inventario de existencias iniciales y finales) ,dedicando el informe sendas explicaciones referentes a la situación contable ( ausencia de soportes contables de las ventas realizadas en 1990), justificándose el método elegido para el cálculo del rendimiento neto ( margen venta/compra, por referencia al más bajo de los últimos años, de acuerdo con las cifras globales según documentación aportada por el interesado)- folios 4 a 5-.
Por lo tanto, el informe ha dado cumplimiento a las exigencias establecidas en el artículo 51.1 1º de la LGT , dado que se ha respetado el contenido esencial del informe, ofreciendo la justificación de la aplicación del método de estimación indirecta, con justificación de los medios y cálculos realizados, que es lo que exige el precepto, al objeto de que ello pueda ser contradicho por el interesado (artículo 51.2 LGT )".
El recurso de casación se limita a la regularización que se practicó por los mayores ingresos apreciados por la venta de aceites, hielo y otros productos de la tienda, señalando la parte que el informe ampliatorio a que se refiere la Sala es diferente del informe justificativo del régimen de estimación indirecta al que se alude el art. 51.1.1º de la Ley General Tributaria y que la ausencia de éste determina la nulidad de la liquidación practicada conforme a dicho método de determinación de las bases imponibles, como se declara en las sentencias de la Audiencia Nacional, de 27 de enero de 1998, rec. 29/1993 , y 3 de mayo de 2002, rec. 1239/1999, y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sala de Valladolid , de 13 de noviembre de 2002, rec. 2473/1998 .
El Abogado del Estado no cuestiona la contradicción existente entre las sentencias invocadas de contraste y la que se recurre en este procedimiento, debiendo reconocerse que la primera de la Audiencia Nacional de 27 de enero de 1998 , rechaza de forma expresa que el informe ampliatorio al acta de disconformidad que regulaba el art. 56.3 del Reglamento de Inspección fuera suficiente para el cumplimiento de las exigencias establecidas en el art. 51.1.1º de la Ley General Tributaria , para la aplicación del régimen de estimación indirecta, por tratarse de dos informes que debían emitirse en momentos distintos y venían exigidas por diferentes preceptos. Sin embargo, entiende que el criterio que mantiene la sentencia recurrida es el que se ajusta a Derecho, porque el informe ampliatorio detalla todas las circunstancias exigidas por el art. 51.1.1º de la LGT de 1963 , lo que permitió el ejercicio de los derechos de impugnación sin limitación alguna.
La cuestión a decidir, partiendo de que el informe justificativo de la aplicación del régimen de estimación indirecta a que se refería el antiguo artículo 51 de la Ley General Tributaria (actual artículo 158 ) y el artículo 64.3 del Reglamento General de la Inspección de los tributos es distinto del informe ampliatorio a que aludía el artículo 56.3 del referido Reglamento , consiste en determinar las consecuencias que comporta la ausencia en el expediente de la inspección del referido informe razonado, toda vez que mientras que la sentencia de instancia no atribuye consecuencias invalidatorias a la ausencia del mismo porque en el posterior realizado con motivo del acta levantada se consignan los aspectos esenciales de aquél, no habiendo causado el vicio procedimental indefensión, por haber podido conocer el interesado las razones tenidas en cuenta por la Inspección para la aplicación del régimen de estimación indirecta, por el contrario las sentencias de contraste mantienen que la ausencia en el expediente del informe controvertido constituye un vicio procedimental que debe determinar la anulación de todo lo actuado.
La recurrente defiende el criterio de las sentencias que aporta como contradictorias, manteniendo que la necesaria separación de los informes exigidos es la única forma posible de garantizar que en el informe "ad hoc" emitido para justificar la aplicación del régimen de estimación indirecta se observen realmente las garantías materiales de justificación necesarias por lo que, a su juicio, se debe dar lugar al recurso de casación interpuesto y, consecuentemente, a la casación de la sentencia impugnada, al haberse producido una infracción manifiesta de las normas procedimentales que deben regir las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos.
La Sala no puede compartir la doctrina que mantienen las sentencias aportadas por el recurrente.
Aunque la necesidad del informe controvertido tiene su razón de ser en el carácter excepcional del régimen de determinación de las bases imponibles, para el que no basta que se den los presupuestos del artículo 50 de la Ley , sino que es necesario también que impidan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la determinación de las bases imponibles o de los rendimientos, hay que reconocer que la ausencia del informe no siempre impide al sujeto pasivo conocer las circunstancias por las que la Inspección lo utiliza, si en el posterior informe ampliatorio al acta se consignan las razones tenidas en cuenta para su aplicación, el método elegido y los cálculos efectuados.
Conviene, pues, diferenciar el supuesto en el que no pueden deducirse del expediente las causas de aplicación del régimen de estimación indirecta ni el modo de proceder por parte de la Inspección por no obrar el informe, ni haberse subsanado en el posterior ampliatorio, del caso, como el litigioso, en el que existe una concentración de tramites del procedimiento en el informe ampliatorio del acta, consignándose en el mismo también los aspectos esenciales a que alude el artículo 51.1 de la ley ,no siendo obstáculo esta circunstancia para el ejercicio de los derechos del contribuyente.
A esta conclusión parece llegar también esta Sala en su sentencia de 18 de Enero de 1998 , que si bien anuló las actuaciones por haberse omitido el razonado informe que exigía el artículo 51 de la Ley General Tributaria , ello fue porque la infracción apreciada privaba al contribuyente del conocimiento de los datos necesarios para su impugnación, colocándose al mismo en situación de indefensión.
Tampoco pueden extraerse conclusiones en contra de las sentencias de esta Sala de 22 de Marzo de 1999, (casación 2593/94 ) y de 18 de Septiembre de 1999, (casación 7403/94 ), pues la primera examinando la normativa anterior a la modificación introducida por la ley 10/1985, de 26 de Abril, en su artículo 51.2 , estima el recurso por falta de motivación suficiente de las bases imponibles determinadas por la Inspección, y por no haberse emitido el informe prevenido en el artículo 51.1.1 de la Ley General Tributaria , hurtando así al sujeto pasivo la posibilidad de recurrir unas bases, cuya fijación aparecía totalmente falta de motivación, y para cuya impugnación, producido el acuerdo especifico del Delegado de Hacienda sobre la procedencia del régimen de estimación indirecta, no tenía por qué esperar a la practica de las correspondientes actas liquidatorias, y la segunda simplemente contempla un supuesto de retroacción de actuaciones, ya ordenada en vía administrativa, porque al hacer el actuario la propuesta de aplicación del régimen de estimación indirecta, no se proponen bases ni se aportan los cálculos realizados para ello, con vulneración del artículo 12.1 del Real Decreto 2077/1984, de 31 de Octubre , aplicable al caso.
En definitiva, hay que concluir que la ausencia del informe cuestionado, si no causa indefensión, no puede ser determinante de una anulación de actuaciones.
Por lo expuesto procede desestimar el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , señala 1500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado.
En su virtud en nombre de su Majestad y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución:
Que debemos desestimar el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por D. Adolfo contra la sentencia de 28 de Diciembre de 2005, de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional , con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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