STS, 30 de Junio de 2011

La «entidad Promotora Inmobiliaria Nogara, S.A. fue constituida mediante escritura pública otorgada en Barcelona el 6 de julio de 1987» e «inscrita en el Registro Mercantil de Barcelona el 22 de diciembre de 1987» (pag. 1 del Acuerdo de derivación de responsabilidad). En cuanto al órgano de administración, «la sociedad opta desde su constitución por la forma de Administrador único, cargo que recae inicialmente en don Ezequiel por un plazo de cinco años», y renovado por otros cinco por «Acuerdo unánime de la Junta General y Extraordinaria de accionistas, celebrada el 10 de abril de 1992». El 20 de diciembre de 1996, la Junta General Extraordinaria de accionistas acuerda la disolución de la sociedad y la restitución del importe de 671,9012 pesetas por acción. A estos efectos se nombra a D. Ezequiel para que ocupe el cargo de liquidador» (pág. 2).

En el ejercicio de su actividad Promotora Inmobiliaria Nogara, S.A., generó unas deudas procedentes de liquidaciones tributarias practicadas por la Inspección de los Tributos como consecuencia del levantamiento de Actas por los conceptos y periodos Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993, 1994 y 1996, e IVA, ejercicios 1994, 1995, 1996.

En fecha 30 de octubre de 1998 se levantan Actas de conformidad por el representante de la sociedad, e, igualmente, en fecha 30 de octubre de 1998 se muestra la conformidad a la propuesta de sanción, por la comisión de infracciones graves por el Impuesto sobre Sociedades tipificadas en el artículo 79 .a) y d), y en el IVA por infracciones cometidas y tipificadas en el artículo 79.a), todos de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

Habiendo transcurrido el período de ingreso que establece la normativa, y no siendo satisfechas las deudas tributarias en el período voluntario de ingreso, se dictaron las correspondientes providencias de apremio. Transcurridos los plazos de ingreso en apremio, «las deudas no fueron satisfechas, por lo que se procedió a la realización de las actuaciones pertinentes para el cobro o aseguramiento del pago de la totalidad de la deuda. Dado que la sociedad ya estaba disuelta y liquidada en el momento de la formalización de las Actas de inspección, en fecha 10 de octubre de 2001 se dan por finalizadas las actuaciones ejecutivas y se procede a declarar fallido al deudor principal» (pág. 7).

El 20 de febrero de 2002 la Jefa de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de derivación de responsabilidad declarando, por aplicación del art. 40.1.1 de la LGT , a don Ezequiel responsable subsidiario de las deudas tributarias de Promotora Inmobiliaria Nogara, S.A., conforme al siguiente detalle:

Concepto Cuota Int. demora Sanción Deuda Importe pendiente

Acta IS 93 323.704,49 139.694,04 12.855,98 450.512,52

Exp. Sanc. 93 22.704,58 22.704,58

Acta IS 94 87.891,28 28.261,26 116.152,54

Acta IS 96 141.682,23 15.476,36 157.158,59

ActaIVA94-96 19.232,39 7.094,14 26.326,53

Exp. Sanc. 94 46.250,7 46.250,7

Exp. Sanc. 96 47.095,44 47.095,44

Exp.Sanc.IVA 9.154,62 9.154,62

Pendiente 875.355,52 euros

En el momento de dictarse el Acuerdo de derivación de responsabilidad, «se enc[ontraba] en trámite el procedimiento para la exigencia a los socios de la entidad disuelta y liquidada, en virtud del art. 89.4 de la LGT , del pago de las deudas tributarias pendientes con el límite del valor de las cuotas de liquidación, que ascienden a un importe de 12.885,98 €, importe que no se incluy[ó] en el alcance» del Acuerdo de derivación de responsabilidad de 20 de febrero de 2002 (pág. 7).

El día 8 de abril de 2002, don Ezequiel interpuso recurso de reposición (núm. 08852/170) contra el mencionado Acuerdo de derivación de responsabilidad que fue desestimado por Acuerdo de 22 de mayo de 2002 del Jefe de la Unidad Regional de Procedimientos Especiales, y que fue notificado el 30 de mayo de 2002.

Frente al Acuerdo anterior, el Sr. Ezequiel interpuso, por escrito de 6 de junio de 2002, reclamación económico- administrativa ( NUM000 ) ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, que dictó Resolución el 26 de enero de 2006 por la que desestima la reclamación y « confirm[a] la responsabilidad subsidiaria del reclamante, sin perjuicio de que por la oficina gestora se proceda a hacer el recálculo de las sanciones, a fin de exigir a la reclamante aquéllas cuyo importe le resulte más favorable de conformidad con lo dicho en la presente resolución ».

Contra la Resolución del TEAR, don Ezequiel interpuso, por escrito presentado ante el TEAR el 7 de marzo de 2006, recurso de alzada (R.G. 1588/06), reiterando las alegaciones expuestas en el recurso de reposición, a saber, la exclusión de las sanciones, la inexistencia de los elementos esenciales en las liquidaciones, la falta de notificación de la declaración de fallido y la prescripción de la acción para liquidar.

El 9 de octubre de 2007 el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) dictó Resolución desestimando el recurso de alzada con base en los siguientes argumentos. En primer lugar, respecto de la alegada prescripción, el TEAC concluye que «[e] n este caso nos encontramos ante una acción de la Hacienda Pública para exigir el pago de deudas tributarias ya liquidadas. Y en virtud del artículo 65 de la Ley General Tributaria , el plazo de prescripción de esta acción comenzará a contarse desde la fecha en que finalice el plazo de pago voluntario. Esto, no obstante, se refiere al obligado principal, y sólo secuencialmente a los responsables, puesto que es el sujeto pasivo el primer obligado al pago. Los responsables tienen frente a la Hacienda Pública una obligación distinta a la del deudor principal, aunque accesoria a la misma, lo que implica que han de estar pendientes las deudas tributarias de este último para poder exigirles a aquellos algún tipo de responsabilidad; asimismo, interrumpida la prescripción respecto del deudor principal, esta interrupción será también eficaz respecto de los demás obligados al pago (artículos 62.2 y 10.2 Reglamento General de Recaudación ). Respecto de los responsables subsidiarios, la declaración de falencia del deudor principal y, en su caso, de los responsables solidarios, y la derivación de la acción administrativa se configuran como una conditio juris para la exigibilidad de la deuda, pero la obligación ex Iege de aquellos surge con la realización del presupuesto de hecho de la responsabilidad establecida por la Ley.

En consecuencia, el momento de inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias ya liquidadas a los responsables subsidiarios no puede ser otro que cuando se produce la declaración de fallido del deudor principal, puesto que es entonces cuando la Hacienda Pública tiene la posibilidad de dirigirse contra los administradores de la sociedad -principio de la actio nata (artículo 1969 Código Civil ).

Respecto del recurrente, en su calidad de responsable subsidiario, existen asimismo actos interruptivos [ 66.1 a) Ley General Tributaria] -entre otros, la declaración de fallido de la deudora principal , la notificación del tramite de audiencia y más adelante, del acuerdo de derivación de responsabilidad- que impiden que pueda apreciarse, la prescripción de dicha acción » (FD Segundo).

En segundo lugar, el TEAC sostiene que la responsabilidad que concurre es la del art. 40.1 párrafo primero , « al concurrir los requisitos exigidos para ello, con una conducta ilícita del administrador reveladora, al menos, de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones. Sobre si su actuación ha sido o no negligente y sobre la posible ausencia de culpabilidad del declarado responsable, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo determinado en la propia legislación mercantil, los administradores, por el mero hecho de serlo, tienen la obligación de desempeñar su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante legal, por lo que resulta de procedente aplicación la citada normativa » (FD Tercero).

Y, finalmente, con relación a la inclusión de las sanciones en el importe de la deuda que se deriva, la Resolución señala que « [e]l recorte que da al contenido de la responsabilidad la nueva redacción del artículo 37.3 de la Ley General Tributaria no alcanza al supuesto del artículo 40.1 ; en primer lugar, porque es un precepto general frente a otro específico y singular; en segundo lugar, porque entenderlo de otra manera desnaturalizaría el sentido del artículo 40 , que presupone la culpa o al menos la negligencia en la conducta de los administradores, exigiéndoles una responsabilidad que alcanza la totalidad de la deuda imputable a la persona jurídica, en línea con los artículos de la vigente Ley de Sociedades Anónimas sobre la responsabilidad de los administradores; en tercer lugar, porque aceptar la tesis del recurrente dejaría sin contenido el artículo 40 cuando establece que en las infracciones simples el administrador tan solo responde de las sanciones » (FD Tercero).

Contra la mencionada Resolución del TEAC la representación procesal de don Ezequiel interpuso, en fecha 20 de diciembre de 2007, recurso contencioso-administrativo núm. 721/2007, formulando la demanda mediante escrito presentado el 11 de julio de 2008, en el que sostiene la prescripción de la acción para exigir el importe de la deuda tributaria al recurrente como administrador de la sociedad. Considera la parte recurrente que no es de aplicación «la teoría de la actio nata » (pág. 5), puesto que la sociedad fue disuelta y liquidada por acuerdo de 20 de diciembre de 1996, por lo que «habiéndose liquidado la sociedad en 1996 y en virtud de los propios actos de la Administración Tributaria en cuanto la declaración de responsabilidad de los socios en marzo de 1998, es evidente que desde ese momento debe empezar a computar el plazo de prescripción respecto a la obligación del responsable» (pág. 6). Por lo expuesto, «la correcta aplicación de los artículos 64 y 65 de la LGT , que no prevén expresamente el inicio del cómputo del plazo de prescripción de las acciones contra los responsables y ante la inaplicación de la teoría de la actio nata , la conclusión es que ha prescrito la facultad de la Administración de practicar la correspondiente liquidación por haber transcurrido más de cuatro años desde el último día de plazo reglamentario para que el deudor principal presentase la oportuna declaración, máxime cuando el artículo 40.1 exige como supuesto de hecho de la responsabilidad la realización de una infracción tributaria por el deudor principal, por lo que la acción también estaría prescrita al haberse incoado una vez transcurrido más de cuatro años desde que se produjo el supuesto de hecho determinante del nacimiento de la responsabilidad subsidiaria» (pág. 7), sin que «sea obstáculo para ello el contenido del apartado 2 del art. 62 del Reglamento General de Recaudación , pues la interrupción del transcurso el plazo prescriptorio de la acción para liquidar a cargo del sujeto pasivo no afecta al transcurso del plazo para ejercitar dicha acción contra el responsable subsidiario, por no estar éste todavía obligado al pago; de manera que si, omitiendo la Administración la diligencia debida, no es notificada la derivación de responsabilidad -o al menos la adopción de medidas cautelares a que se refiere el apartado 4 del repetido art. 14 del Reglamento General de Recaudación - antes del fin del plazo legal de prescripción- cuyo cómputo se inicia, a tenor del art. 65 de la Ley General Tributaria , desde el día en que finalizó el plazo de que disponía el deudor principal para presentar la correspondiente declaración-, después ya no será posible al haber prescrito la acción de la Administración para exigirle el pago» (págs. 8 y 9). Finalmente, en cuanto a la inclusión de las sanciones en la extensión de la responsabilidad, entiende que no procede por dos razones. En primer lugar, porque partiendo del hecho de que «la mercantil est[aba] disuelta y liquidada desde el 20 de diciembre de 1996», nos hallaríamos ante «el segundo de los supuestos de responsabilidad», es decir, la del art. 40.1, párrafo segundo, por cese de la actividad (pág. 13 ); y, en segundo lugar, porque en este caso, «se extenderá la responsabilidad a las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas, exceptuadas las sanciones» (pág. 14).

El 23 de febrero de 2009, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó Sentencia desestimando el recurso interpuesto, con fundamento, en esencia, en los razonamientos que a continuación se extractan.

En primer lugar, la Sentencia impugnada, partiendo del hecho de que « la derivación de responsabilidad se produce por el supuesto prevenido en el artículo 40.1 párrafo primero », afirma que « [d]e lo dicho anteriormente, se deduce que esta declaración de derivación de responsabilidad es de naturaleza ejecutiva y se incardina dentro de la fase del procedimiento de apremio, por no haberse pagado el importe de la deuda tributaria en período voluntario de pago.

Por tanto, se llegan a las siguientes conclusiones:

1. El expediente de declaración de derivación de responsabilidad es de naturaleza ejecutiva, no de terminación del importe de la deuda tributaria.

2. La acción que prescribe es la acción para exigir el pago de las deudas tributarias.

3. El plazo de prescripción es de cuatro años artículo 64.b) de la L.G.T ., de conformidad con la doctrina interpretativa de dicho artículo, establecida por la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de septiembre de 2001 .

4. La fecha de inicio del plazo de prescripción para poder ejercitar dicha acción de responsabilidad subsidiaria contra los administradores comenzará cuando haya nacido la acción que se ejercita, que la misma lo será a partir de la declaración de derivación de responsabilidad, si bien quedará interrumpido dicho plazo desde el inicio del expediente dando traslado para ser oído el posible responsable.

   Ello es así, pues así como la responsabilidad del sujeto pasivo, nace ex lege desde el momento en se produce el hecho imponible, para que nazca la acción contra el administrador, al ser esta responsabilidad que nos ocupa, de carácter subsidiaria, es necesario que previamente el deudor principal haya dejado de cumplir con sus obligaciones tributarias, que no se hayan encontrado bienes suficientes, lo que queda demostrado con la declaración de fallido, así como la de los responsables solidarios, si los hubiere, y, se haya declarado responsable subsidiario al administrador, porque concurran los requisitos objetivo y subjetivos determinantes de su responsabilidad, recogidos en el artículo 40.1 de la misma Ley General Tributaria .

   Esto es, su responsabilidad nace desde el momento en que se produce la declaración constitutiva de la misma, no antes.

5. Por tanto, la acción contra administrador responsable subsidiario no nace desde el momento en que se produce el hecho imponible, o su devengo, si no a partir del momento en que el deudor principal y los responsables solidarios dejan de pagar y no se puede satisfacer la deuda tributaria con sus bienes por no haberlos o no hallarlos, declaración formal, y a partir de este momento comenzaría a contar el plazo de prescripción para ejercer la acción de pago contra el administrador, que quedaría interrumpido con el inicio del expediente conducente a dicha declaración de responsabilidad subsidiaria » (FD Tercero) .

   En segundo lugar, aborda la Sala de instancia el motivo relativo a la existencia de prescripción, poniendo de manifiesto que « el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria al deudor principal se inicia el día 25 de julio de 1994, para el ejercicio 1993, el más lejano en el tiempo, que terminaría el día 25 de julio del año 1998.

   Las actuaciones inspectoras interrumpen este plazo de prescripción con el inicio de las mismas en fecha 9 de abril de 1998.

   El acta de conformidad se firma en fecha 30 de octubre de 1998.

   Las providencias de apremio por falta de pago en período voluntario se dictan y notifican en fecha 31 de marzo de 1999.

   En fecha 10 de octubre de 2001 se declara fallida a la empresa deudora.

   En fecha 18 de enero de 2002 se notifica el acuerdo iniciando el expediente de derivación de responsabilidad y dando trámite de audiencia por diez días.

   El 18 de febrero de 2002 se dicta el acuerdo derivación de responsabilidad y se notifica el día 19 de marzo de 2002.

   Por tanto puede decirse que desde que se inician las actuaciones inspectoras, hasta que se declara la derivación de responsabilidad y se notifica, no han transcurrido cuatro años de inactividad de la Administración.

   Podría decirse que no existe declaración de fallido de los responsables solidarios, pero ocurre, que los mismos, son declarados responsables solidarios con una responsabilidad limitada al importe de su participación social que se ha determinado en el acuerdo de liquidación, y precisamente este importe, no ha sido derivado al hoy recurrente » (FD Cuarto).

   En tercer lugar, la Sentencia analiza los requisitos que deben concurrir para acordar la derivación de responsabilidad que nos ocupa y concluye « que están presentes » porque: « [p]rimero, no se discute que el recurrente fue el único administrador durante el tiempo que tuvo actividad la sociedad, e incluso fue su liquidador »; « [s]egundo, se cometieron infracciones graves, tanto en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades como del IVA, que se sancionan por la Administración, y no consta se haya impugnado por la sociedad, siendo firmado el acuerdo sancionador de conformidad »; « [t]ercero, al aceptar tales sanciones, se entiende que en su día se admitió la existencia de un título de imputación subjetivo en su comisión al administrador único, hoy recurrente » (FD Quinto).

   Por último, en cuanto a la posibilidad de derivar también el pago del importe de las sanciones, la Sala de instancia concluye que la cuestión « ha sido resuelt[a] por la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2007 dictada en recurso de casación para unificación de doctrina, que en esencia, y en base a los argumentos en ella contenida establece que "En consecuencia, procede estimar el recurso del Abogado del Estado en cuanto que la responsabilidad subsidiaria derivada al administrador alcanza a las sanciones pecuniarias que forman parte de la deuda tributaria de la sociedad administrada por aquél; la especialidad del art. 40.1, párrafo 1º , frente a la regla general del art. 37.3 de la L.G.T . justifica la inaplicabilidad de aquella regla general a los casos de responsabilidad subsidiaria de los Administradores por las infracciones simples cometidas por las personas jurídicas que aquéllos administran" » (FD Sexto).

Contra la citada Sentencia de la Audiencia Nacional, la representación procesal de Ezequiel , preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 20 de abril de 2009, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, plantea tres motivos de casación.

En el primer motivo de casación, la parte recurrente denuncia la infracción de los arts. 64 y 65 de la LGT , así como de la jurisprudencia aplicable, poniendo de manifiesto que «[e]l plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable ha de empezar a contar desde que se den los presupuestos del artículo 40 de la LGT (no desde el acto de derivación)», pues «en caso contrario no sería posible adoptar las medidas establecidas en los artículos 12.3.1 y 14.4 del Reglamento General de Recaudación» (págs. 4-5 ). Y la consecuencia que de ello se deriva es que «desde la fecha en que finalizó el plazo para el pago en período voluntario para el deudor principal hasta el acuerdo de derivación de responsabilidad, notificado el día 19 de marzo de 2002 no se ha reclamado» a don Ezequiel «el importe de la deuda de Promotora Inmobiliaria Nogara, S.A., estando la misma disuelta y liquidada desde el 20 de diciembre de 1996, habiendo transcurrido el plazo de prescripción señalado en la Ley General Tributaria» y sin que «quepa oponer que las notificaciones que se hayan producido ente el órgano actuante y el deudor, puedan interrumpir la prescripción frente» al recurrente (pág. 5).

Argumenta la parte recurrente que, «siendo la base sobre la que sustenta la no apreciación de la prescripción alegada que respecto a la obligación del responsable ha de empezar a contar desde que se pueda ejercitar la acción contra él», y teniendo en cuenta que «la mercantil estaba disuelta y liquidada desde 1996, pudiendo ejercitarse desde el primer momento la acción de responsabilidad», en virtud «de los propios actos de la Administración tributaria en cuanto a la declaración de responsabilidad de los socios en marzo de 1998, es evidente que desde ese momento debe empezar a computar el plazo de prescripción respecto a la obligación del responsable» (pág. 7).

La representación procesal del Sr. Ezequiel , de este modo, a la conclusión de que «ha prescrito la facultad de la Administración de practicar la correspondiente liquidación, por haber transcurrido más de cuatro años desde el último día del plazo reglamentario para que el deudor principal presentase la oportuna declaración, máxime cuando del art. 40.1 de la LGT resulta que el presupuesto de hecho de la responsabilidad es la realización de una infracción tributaria por el deudor principal cuando el responsable era administrador de la sociedad infractora, por lo que la acción estaría también prescrita por haberse incoado una vez transcurridos más de cuatro años desde que se produjo el supuesto de hecho determinante del nacimiento de la responsabilidad tributaria» (pág. 7). Y no es obstáculo para ello -se argumenta- «el contenido del apartado 2 del art. 62 del Reglamento General de Recaudación , pues la interrupción del transcurso el plazo prescriptorio de la acción para liquidar a cargo del sujeto pasivo no afecta al transcurso del plazo para ejercitar dicha acción contra el responsable subsidiario, por no estar éste todavía obligado al pago; de manera que si, omitiendo la Administración la diligencia debida, no es notificada la derivación de responsabilidad -o al menos la adopción de medidas cautelares a que se refiere el apartado 4 del repetido art. 14 del Reglamento General de Recaudación - antes del fin del plazo legal de prescripción- cuyo cómputo se inicia, a tenor del art. 65 de la Ley General Tributaria , desde el día en que finalizó el plazo de que disponía el deudor principal para presentar la correspondiente declaración-, después ya no será posible al haber prescrito la acción de la Administración para exigirle el pago» (pág. 8).

El segundo motivo se articula al amparo del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, por defecto de la jurisdicción, conforme al art. 2 de la Ley 29/1998 y art. 23 de la Ley 6/1985, de 1 de julio, Orgánica del Poder Judicial , al no haber ejercitado la competencia que se ostentaba para resolver el fondo del asunto, ya que «[l]a resolución recurrida no se pronuncia sobre todas las alegaciones formuladas, en concreto sobre la concurrencia de los presupuestos necesarios para efectuar la derivación de responsabilidad respecto al requisito de la imputabilidad» (pág. 10).

Finalmente, en el tercer motivo de casación, la parte recurrente invoca la infracción del art. 40.1 de la LGT y de la jurisprudencia aplicable por entender que «el acuerdo de derivación adolece de falta de motivación al no reflejar la conducta ilícita en la que incurrió» el administrador; es decir, «no hay elementos probatorios incorporados al expediente que nos permitan indicar que la conducta infractora ha sido realizada en dolo o negligencia por» el recurrente, y que, «por tanto, sin especial vinculación con el incumplimiento no cabe la inclusión de la sanción en la deuda derivada» (pág. 15).

Por providencia de 7 de septiembre de 2009 se acordó conceder a las partes el plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre las siguientes posibles causa de inadmisión del recurso: « 1º) Estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, excepto en lo referente a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, cuya cuota, según consta en el expediente administrativo, asciende a la cantidad de 53.859.896 pesetas »; y « 2º) En relación con el motivo segundo del recurso, por no haberse anunciado en el escrito de preparación del recurso la infracción, que se deduce fundamentada en el artículo 88.1.a) de la LRJCA (defecto en el ejercicio de la jurisdicción); y además en todo caso por falta de correspondencia entre la infracción denunciada y el cauce procesal utilizado para aducirla ».

El 3 de diciembre de 2009 la Sección Primera de la Sala de los Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo dictó Auto declarando « la inadmisión » del recurso de casación « en relación con las liquidaciones referidas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 y 1996 y respecto de las liquidaciones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1994 a 1996, ambos inclusive, declarándose la firmeza de la sentencia impugnada respecto de ellas, y la admisión del recurso en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, debiendo circunscribirse la admisión del recurso a los motivos primero y tercero, inadmitiéndose el recurso, por su carencia de fundamento, en relación con el motivo segundo del escrito de interposición ».

Mediante escrito presentado el 24 de mayo de 2010, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo.

Comienza la representación pública poniendo de manifiesto que, con relación a la prescripción, «la acción de cobro frente al responsable subsidiario, sólo puede ejercerse cuando dentro del procedimiento de recaudación, se declara fallido tanto al deudor principal, como en su caso a los responsables solidarios. Pues antes de ese momento, no cabe ejercer acción alguna frente al responsable subsidiario» (pág. 1). Por lo tanto, «dadas las fechas acreditadas en el expediente, oportunamente relacionadas en el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de instancia, en modo alguno ha transcurrido plazo de prescripción que puede invocarse en contra de la Administración, entre el momento en que se declara fallida a la empresa deudora, y el momento que se inicia el expediente de derivación de responsabilidad» (pág. 2).

Por lo que se refiere a la falta de acreditación de la participación efectiva del administrador en la infracción tributaria, el Abogado del Estado alega que «la derivación de responsabilidad frente al administrador no sólo procede ante supuestos de dolo, sino ante supuestos de mera negligencia», es decir, «por no realizar los actos necesarios que fueren de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, por consentir el incumplimiento por quienes de ellos dependan, o por adoptar acuerdos que hagan posibles las correspondientes infracciones». En este caso -prosigue-, «[e]n la medida que nos encontramos ante una sanción firme, que implica cuando menos que de una parte se reprocha una negligencia al sujeto pasivo, y de otra nos encontramos ante un administrador único, cabe deducir fundadamente, de acuerdo con las reglas del criterio humano, que el administrador único no ha realizado todos los actos necesarios que fueran de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas», y «[s]in que el administrador único haya aportado prueba alguna por su parte que nos permita sostener que, a pesar de poder reprochar negligencia al sujeto pasivo, y a pesar de que era el administrador único de la compañía, a la sazón, realizó por su parte todos los actos necesarios que fueran de su incumbencia, como administrador único, para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas» (págs. 2-3).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 29 de junio de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por don Ezequiel contra la Sentencia de 23 de febrero de 2009, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 721/2007, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC), de 9 de octubre de 2007, que, a su vez, desestima el recurso de alzada instado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de 26 de enero de 2006, que confirmó el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado frente al Acuerdo de 20 de febrero de 2002 de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria, por el que se le declaraba al ahora recurrente responsable subsidiario de las deudas tributarias pendientes de pago de la entidad Promotora Inmobiliaria Nogara, S.A., al amparo del párrafo primero del art. 40.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicios 1993 a 1996 inclusive, con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1994 a 1996 inclusive, y las correspondientes sanciones. El recurso se limita a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia desestimó el recurso contencioso-administrativo, en primer lugar, por inexistencia de prescripción, ya que « la acción contra administrador responsable subsidiario no nace desde el momento en que se produce el hecho imponible, o su devengo, sino a partir del momento en que el deudor principal y los responsables solidarios dejan de pagar y no se puede satisfacer la deuda tributaria con sus bienes por no haberlos o no hallarlos, declaración formal, y a partir de este momento comenzaría a contar el plazo de prescripción para ejercer la acción de pago contra el administrador, que quedaría interrumpido con el inicio del expediente conducente a dicha declaración de responsabilidad subsidiaria » (FD Tercero) . Y añade, en segundo lugar, que también es procedente la inclusión de las sanciones en la derivación de responsabilidad; cuestión que ya « ha sido resuelt[a] por la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2007 dictada en recurso de casación para unificación de doctrina », en la que se estableció que « la responsabilidad subsidiaria derivada al administrador alcanza a las sanciones pecuniarias que forman parte de la deuda tributaria de la sociedad administrada por aquél; la especialidad del art. 40.1, párrafo 1º , frente a la regla general del art. 37.3 de la L.G.T . justifica la inaplicabilidad de aquella regla general a los casos de responsabilidad subsidiaria de los Administradores por las infracciones simples cometidas por las personas jurídicas que aquéllos administran » (FD Sexto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la representación procesal de don Ezequiel , al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, planteó tres motivos de casación, siendo el segundo de ellos inadmitido por Auto de la Sección Primera de la Sala Tercera de este Tribunal, denunciando, en el primero de ellos, la infracción de los arts. 64 y 65 de la LGT , y la vulneración del art. 40.1 del mismo texto legal, en el tercero .

Defiende la parte recurrente, respecto del primer motivo de casación, que «ha prescrito la facultad de la Administración de practicar la correspondiente liquidación, por haber transcurrido más de cuatro años desde el último día del plazo reglamentario para que el deudor principal presentase la oportuna declaración, máxime cuando del art. 40.1 de la LGT resulta que el presupuesto de hecho de la responsabilidad es la realización de una infracción tributaria por el deudor principal cuando el responsable era administrador de la sociedad infractora, por lo que la acción estaría también prescrita por haberse incoado una vez transcurridos más de cuatro años desde que se produjo el supuesto de hecho determinante del nacimiento de la responsabilidad tributaria»; que «la interrupción del transcurso el plazo prescriptorio de la acción para liquidar a cargo del sujeto pasivo no afecta al transcurso del plazo para ejercitar dicha acción contra el responsable subsidiario, por no estar éste todavía obligado al pago», y que «el principio de seguridad jurídica impediría mantener al responsable subsidiario en una situación de incertidumbre respecto a la exigencia o no del pago de la deuda más allá del fin del plazo en que pueda serle exigido al sujeto pasivo». Y, en cuanto al tercer motivo, la parte recurrente entiende que «el acuerdo de derivación adolece de falta de motivación al no reflejar la conducta ilícita en la que incurrió» el administrador; es decir, «no hay elementos probatorios incorporados al expediente que nos permitan indicar que la conducta infractora ha sido realizada en dolo o negligencia por» el recurrente, y que, «por tanto, sin especial vinculación con el incumplimiento no cabe la inclusión de la sanción en la deuda derivada».

Por su parte, el Abogado del Estado, se opuso al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Dos son en realidad las cuestiones que plantea la parte recurrente en este recurso. En primer lugar, la determinación del momento inicial para el cómputo del plazo de prescripción respecto del responsable tributario y, en segundo lugar, la inclusión o no de las sanciones en los acuerdos de derivación de responsabilidad al amparo del art. 40.1 párrafo primero de la LGT .

Pues bien, ambos problemas ya han sido objeto de análisis por esta Sala.

En efecto, al inicio del cómputo del plazo de prescripción con relación a los responsables tributarios nos hemos referido en nuestra Sentencia de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/2003 ), en donde dijimos lo siguiente:

La prescripción ha sido y es una forma de extinción de las obligaciones de los responsables tributarios, pero ha suscitado problemas la determinación de la fecha del inicio del cómputo del correspondiente plazo.

Algún pronunciamiento de Tribunal Superior de Justicia (STJ de la Comunidad Valenciana de 15 de diciembre de 2000) ha considerado que el cómputo del plazo de prescripción para el responsable se produce desde la misma fecha que respecto al deudor principal y no desde el acto de derivación de la responsabilidad. Pero esta tesis no puede ser acogida, pues si la acción para dirigirse frente al responsable es una acción recaudatoria, no existe razón alguna para considerar que la prescripción no se interrumpa por las actuaciones integrantes de la vía de apremio seguidas frente al deudor principal.

Así, la tesis mayoritaria en los pronunciamientos jurisdiccionales es la que fija el comienzo del plazo de prescripción para el responsable en el acto de derivación de responsabilidad.

Como ha señalado la Sala, STS de 17 de octubre de 2007 (rec. cas. 4803/2002 ), el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable ha de empezar a contar desde que se pueda ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de la actio nata y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación en la que se fija la obligación del sujeto pasivo. La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, tal como establecen los artículos 64 b) y 65 de la LGT/1963, pero ha de entenderse referida al obligado principal , porque es el sujeto pasivo el primer obligado al pago; y si no estuviera prescrita la acción para él, debido a los actos interruptivos a los que se refiere el artículo 66 de la citada LGT/1963 , resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción seguía corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios.

Existen pues, dos periodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad, y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable, teniendo incidencia en el cómputo de los plazos prescriptorios, dentro de los indicados períodos, las actuaciones interruptivas a que se refiere el artículo 66 de la LGT/1963 .

Y en la actual LGT/2003 es el artículo 67.2 , último párrafo, el que se refiere al cómputo del plazo de prescripción para los responsables subsidiarios, que empieza a contarse, precisamente, desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o cualquiera de los deudores solidarios. Criterio que no supone diferencia sustancial con respecto al mantenido de acuerdo con las previsiones del régimen de la anterior LGT/1963, que consideraba dies a quo la actuación por la que producía la declaración de fallidos de deudores principales y, en su caso, solidarios conforme al artículo 164 RGR/1990

(FD Sexto ). [En igual sentido, Sentencias de 17 de octubre de 2007 (casación 4803/2002), FD Segundo ; de 17 de marzo de 2008 (casación 6738/2003), FD Sexto ; de 25 de abril de 2008 (rec. cas. núms. 8361/2002 y 6815/2002), FD Cuarto ; de 1 de marzo de 2010 (rec. cas núm. 7493/2004), FD Segundo ; y de 7 de julio de 2010 (rec. cas núm. 3520 / 2005), FD Cuarto].

Pues bien, la Administración procedió a la comprobación de la situación tributaria de la entidad Promotora Inmobiliaria Nogara, S.A., a la exigencia de la deuda tributaria en vía de apremio, a la derivación de responsabilidad a los socios conforme al art. 89.4 de la LGT , y, finalmente, la Unidad Regional de Procedimientos Especiales de la Dependencia Regional de Recaudación, una vez «finalizada la gestión de cobro de acuerdo a la información disponible, sin que se cono[ciese]n más bienes susceptibles de embargo», y «en aplicación de lo previsto en los artículos 70 y 164 del Reglamento General de Recaudación», acordó declarar fallido al deudor principal por Acuerdo de fecha 10 de octubre de 2001. Por lo tanto, en aplicación de la doctrina antes transcrita, habiéndose declarado fallida a la entidad el 10 de octubre de 2001 y dictándose el Acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria subsidiaria a don Ezequiel el 20 de febrero de 2002, tras el pertinente trámite de puesta de manifiesto de actuaciones el 11 de enero de 2002 (notificado el 18 de enero de 2002), resulta evidente que la prescripción que se pretende no ha tenido lugar.

Del mismo modo debe rechazarse la afirmación de la parte recurrente cuando señala que «la interrupción del transcurso el plazo prescriptorio de la acción para liquidar a cargo del sujeto pasivo no afecta al transcurso del plazo para ejercitar dicha acción contra el responsable subsidiario, por no estar éste todavía obligado al pago». La conclusión contraria es la mantenida por esta Sala, como se refleja en la Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2351/2005 ) en la que pusimos de manifiesto que « los actos capaces de detener la prescripción respecto del obligado principal la paralizan también para el responsable subsidiario. Y en esta tesitura alcanza relevancia la eventual existencia de actos interruptores de la prescripción relativa al deudor principal » (FD Cuarto).

Y tampoco puede entenderse, contrariamente a lo pretendido por la parte recurrente, que esta doctrina vulnere el principio de seguridad jurídica. Así lo hemos manifestado en la Sentencia de 5 de febrero de 2008 (rec. cas. para la unific. de doctrina núm. 165/2003 ), donde dijimos que « no hay violación de los preceptos constitucionales que consagran la seguridad jurídica, ni de los reguladores de la prescripción tributaria, siempre respecto del responsable subsidiario, si se tiene presente que la responsabilidad de éste no existe hasta que se declara fallido el deudor principal, circunstancia que, en ningún caso puede hacerse coincidir, como pretende el recurrente, con el vencimiento del periodo voluntario de pago del obligado principal, que es lo que el recurrente sostiene » (FD Tercero).

Por lo tanto, el motivo debe ser desestimado.

CUARTO.- Igual pronunciamiento desestimatorio merece la pretensión de la parte recogida en el motivo tercero de casación. Señala la representación procesal del recurrente que no hay elementos probatorios incorporados al expediente que permitan indicar que la conducta infractora ha sido realizada con dolo o negligencia, por lo que no cabe la inclusión de la sanción en la deuda derivada.

Para responder a este motivo debemos partir del tipo de responsabilidad que se deriva a don Juan José. Pues bien, según consta en el Acuerdo de derivación de responsabilidad, el supuesto por el que se exige al recurrente las deudas tributarias de la Promotora inmobiliaria Nogara es la contenida en el art. 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963 , de acuerdo con el cual «[s] erán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones».

Con relación a los requisitos que exige el art. 40.1, párrafo primero, de la LGT , para derivar la responsabilidad a los administradores esta Sala ha señalado en la Sentencia de fecha 25 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 1597/2005 ) que de la lectura del art. 40.1 de la LGT « se desprende que la derivación de responsabilidad se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias "pendientes", en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad.

En el primer supuesto, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción simple o grave.

En el segundo supuesto, la norma se limita a derivar dicha responsabilidad cuando se da la circunstancia del "cese de la actividad" de la persona jurídica, lo que supone su desaparición del tráfico mercantil y la imposibilidad del cobro de la deuda tributaria del sujeto pasivo, y se trate de "deudas pendientes".

El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función

(FD Sexto). [En el mismo sentido, Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5120/2004 ), FD Primero].

De igual forma, esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha entendido, y ya con respecto a la responsabilidad subsidiaria regulada en el citado art. 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963 , que: « (1º) la responsabilidad alcanza a quienes tuvieran la condición de administradores al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo; (2º) la imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia; y (3º) si de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduce que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad » [ Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005 ), FD Quinto; en idéntico sentido, Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/03), FD Octavo ; de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10/05), FD Quinto ; de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núms. 2492/2008 y 4928/2008 ), FD Tercero].

También hicimos notar en la Sentencia de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2679/2005 ) que, como ya se dijo en « la sentencia de la Sala Tercera de 31 de mayo de 2007 (rec. casación unif. doctrina num. 37/2002 ), los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo » (FD Cuarto).

Pues bien, debe tenerse en cuenta que, según consta en el expediente administrativo y estima probado la Sala de instancia, el Sr. Ezequiel era administrador de Promotora Inmobiliaria Nogara, S.A., cuando se produjeron los hechos y que, conforme se indica en el fundamento jurídico Quinto de la sentencia impugnada, « [p]rimero, no se discute que el recurrente fue el único administrador durante el tiempo que tuvo actividad la sociedad, e incluso fue su liquidador »; « [s]egundo, se cometieron infracciones graves, tanto en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades como del IVA, que se sancionan por la Administración, y no consta se haya impugnado por la sociedad, siendo firmado el acuerdo sancionador de conformidad »; «[t] ercero, al aceptar tales sanciones, se entiende que en su día se admitió la existencia de un título de imputación subjetivo en su comisión al administrador único, hoy recurrente».

Por lo tanto, la aplicación de la mencionada doctrina de la Sala a los hechos que se consideran probados en la Sentencia impugnada conduce claramente a considerar correcta la derivación de la responsabilidad tributaria pues resulta claro el elemento de culpabilidad exigido por el art. 40.1, párrafo primero, de la LGT .

Así las cosas, lo que realmente pretende el Sr. Ezequiel cuando afirma que «no hay elementos probatorios incorporados al expediente que nos permitan indicar que la conducta infractora ha sido realizada en dolo o negligencia», es revisar la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el tribunal a quo , debiendo recordarse que tal operación sólo resulta posible en casación por el cauce de la letra d) del art. 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, denunciando, como no se ha hecho en este caso, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la apreciación de las practicadas resultó contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del art. 9.3 de la Constitución [ Sentencias de 17 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5707/2007), FD Segundo ; de 24 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 3394/2005), FD Primero ; de 16 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6092/2005), FD Cuarto ; de 8 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 6411/2004), FD Cuarto ; y de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005 ), FD Quinto].

Finalmente, sobre el alcance de la responsabilidad a la que hace referencia el mencionado precepto, y contrariamente a lo pretendido por la parte recurrente, esta Sala ha señalado que se extiende también a las sanciones. Así, en la Sentencia de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/2003 ), nos pronunciamos en los siguientes términos:

La responsabilidad de los administradores, responsables subsidiarios de las obligaciones tributarias de la sociedad, incluye las sanciones. Entre los principios que informan el Derecho sancionador está el de la responsabilidad personal, según el cual las consecuencias de la infracción y, singularmente, la sanción no pueden ser exigidas más que a las personas que con su comportamiento han causado la lesión constitutiva de la infracción.

Consecuentemente, la regla general debe ser que el responsable tributario no responda de las sanciones impuestas al sujeto pasivo o deudor principal. El indicado principio constitucionalizado de personalidad de la sanción (art. 25.1 CE ) requiere que sólo puedan exigirse las sanciones a quienes resulten responsables de la infracción a título de dolo, culpa o mera negligencia. Y así lo reconoció el legislador en el artículo 37 LGT/1963, reformado, cuyo apartado 3 establecía que la "responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones".

Ahora bien, en los casos en que el presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria está constituido por actos u omisiones ilícitos del responsable no existe obstáculo para que responda de las sanciones aparejadas a las infracciones cometidas. Este criterio es el que reflejaba el artículo 14.3 del RGR , al señalar que "la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria", y el que ha terminado prevaleciendo en la jurisprudencia de este Alto Tribunal que excluye las sanciones cuando el responsable no ha participado o colaborado en la comisión de la infracción e interpreta, por el contrario, que el artículo 40.1 LGT/1963 , al referirse a la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, hace recaer en los administradores de éstas, cuando son responsables subsidiarios, la integridad de los componentes a que se refería el artículo 58 ; esto es, no solo la cuota, recargos e intereses sino también las sanciones pecuniarias.

La contradicción aparente entre los artículos 37.3 y 40.1 de la LGT/1963 debía resolverse armonizando ambas disposiciones, de manera que el primer precepto era la regla general con respecto a los responsables, a los que no alcanzaban las sanciones, y el segundo era la regla específica para los administradores de las sociedades, responsables subsidiarios, a los que se extendía la exigencia de las sanciones, cuando concurrían los requisitos establecidos en el propio artículo 40.1 LGT/1963 , como consecuencia de la comisión de las infracciones a que se refería el precepto.

En definitiva, el reiterado artículo 40.1, párrafo primero, LGT/1963 declaraba responsables subsidiarios de las infracciones tributarias simples y del total de la deuda tributaria, en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, a los administradores de las sociedades y entidades jurídicas que incurran en unas y otras, siempre que por omisión de sus deberes, por culpa in vigilando o por adoptar acuerdos que hicieran posibles tales infracciones, dieran lugar a ellas. Los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo.

La imputación de responsabilidad era consecuencia de los deberes normales en un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les era aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria resultando en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad.

El artículo 40.1, párrafo 1º, de la LGT/1963 establecía los requisitos que habían de concurrir para poder exigir responsabilidad subsidiaria a los administradores por las infracciones cometidas por la sociedad administrada, a saber:

1º) Comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada.

2º) Condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción.

3º) Conducta ilícita del administrador en los términos señalados en el art. 40.1 , reveladores de no haber puesto la necesaria diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas ( STS 31 de mayo de 2007, rec. cas. para la unificación de doctrina 37/2002 ).

En este sentido, en STS de 21 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 121/2003 ) argumentamos y precisamos el alcance o extensión de la responsabilidad subsidiaria que contempla el art. 40.1, párrafo 1º, de la L.G.T/1963 y que en relación a las sanciones no dejaba de ser problemático pues el art. 37.3 de la L.G.T/1963 excluía de la responsabilidad de la deuda tributaria, con carácter general, a las sanciones; en efecto, la nueva redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , de modificación parcial de la Ley General Tributaria, a su art. 37.3 establecía que "la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones" al referirse a los responsables de las deudas tributarias, ya lo sean solidaria o subsidiariamente, con los sujetos pasivos o deudores principales.

Ante la aparente antinomia existente entre el art. 37.3 y el 40.1, párrafo 1º, de la L.G.T., una primera interpretación de ambos preceptos conducía a la conclusión de que la regla general prevista en el apartado tercero del art. 37 impedía que la responsabilidad subsidiaria atribuida a los Administradores, cuando concurren los presupuestos contemplados en el art. 40, apartado primero, inciso primero , alcanzase a las sanciones impuestas por la comisión de las infracciones en dicho precepto referidas.

Sin embargo, tal interpretación hubiera vaciado de contenido real el primero de los supuestos de responsabilidad subsidiaria de los Administradores de personas jurídicas que establece el art. 40.1 de la L.G.T ., pues, extendiéndose tan sólo a la responsabilidad por las infracciones tributarias simples, debía entenderse que éste sólo puede alcanzar las sanciones pecuniarias a imponer por la comisión de tales infracciones.

La discusión acerca de la posible exigibilidad a los administradores de las personas jurídicas de las sanciones impuestas a éstas por la comisión de infracciones tributarias no pasó inadvertida ni para la doctrina ni para las instancias jurisdiccionales inferiores, existiendo incluso algún pronunciamiento de nuestra Sección -en concreto, la sentencia de 30 de enero de 1999 - que procedió a examinar la compatibilidad existente a este respecto entre los arts. 37.3 y 38.1 de la LGT/1963 , habiendo entendido entonces que tras la reforma llevada a cabo en este Texto Legal por la referida Ley 25/1995 el alcance de la responsabilidad solidaria contemplada en el último precepto citado no podía extenderse a las sanciones, por prohibirlo así el referido art. 37.3 .

La solución proporcionada por dicha resolución repercutía de inmediato en la cuestión que estamos examinando y ello por una doble razón: en primer lugar, por el hecho de que el art. 38.1 de la LGT/1963 describía una serie de "conductas activas" dirigidas a la comisión de la infracción, mientras que el párrafo primero del art. 40.1 de la misma se limitaba a contemplar determinada "conductas pasivas" imputables al administrador, por lo que carecía de lógica que en éste último supuesto se exigieran al citado órgano directivo las correspondientes sanciones cuando en los casos previstos en el art. 38.1 no sucedía así; y, en segundo lugar, por la relación de especialidad que existía entre los arts. 38.1 y 40.1, párrafo primero, de la LGT/1963 , lo que, en principio debía implicar que tampoco en el supuesto de responsabilidad contemplado en este último precepto se exigiera el importe de las citadas sanciones a los responsables (ésto es, los administradores). De ahí que no fuera extraño que, con posterioridad a la sentencia de este Tribunal antes referida y en idéntica línea, un sector de nuestros Tribunales viniese a estimar que, tras la modificación operada por obra de la Ley 25/1995, la responsabilidad subsidiaria recogida en el último precepto citado en relación a los administradores de las personas jurídicas no abarcaba la cuantía de las sanciones impuestas a estas últimas, al impedirlo la previsión recogida en el art. 37.3 de la LGT de 1963 . En esta línea se pronunciaron las sentencias de la Audiencia Nacional de 8 de febrero de 2001 , 6 de febrero de 2001 y 25 de enero de 2001 y de los Tribunales Superiores de Justicia de la Comunidad Valenciana de 29 de junio de 2001 , La Rioja de 13 de febrero de 2001 y Murcia de 23 de enero de 2002 , 24 de enero de 2001 y 13 de julio de 1998 .

Ahora bien, no cabe duda de que la validez de los dos argumentos expuestos en orden a excluir la exigibilidad de las sanciones a los referidos administradores requería que la conclusión a la que llegó este Tribunal fuera acertada y, por tanto, que el citado art. 37.3 tuviera, en efecto, la vis derogatoria que dicho Tribunal le atribuyó incluso respecto de aquellos casos de responsabilidad cuyo presupuesto de hecho estaba constituido --tal y como ocurría con el art. 40.1, párrafo primero, de la misma Ley -- por la participación en infracciones tributarias, conclusión ésta que vino a ser puesta en entredicho desde diversas instancias.

En concreto, se señalaron un conjunto de razones que venían a negar la mencionada eficacia derogatoria al art. 37.3 , entre las que se encontraban: 1) que la Ley 25/1995 mantuvo inalterado el contenido del art. 40.1 de la LGT hasta entonces vigente; 2) que este precepto era específico y singular respecto del art. 37 de la misma Ley 3 ) que de estimarse que tenía lugar la referida derogación, la primera frase del art. 40.1 era innecesaria, puesto que en ella se proclamaba que en las infracciones simples tan sólo se respondía de las sanciones.

Por todo ello, esta Sala considera ahora, acogiendo la posición mantenida por la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional (sentencias de 8 y 19 de febrero de 2001 , recursos nums. 98/2000 y 823/2000 respectivamente, y sentencia de 18 de abril y 1 y 14 de julio de 2005, rec. núm. 586/2002 , 551/2003 y 190/2003 ), que la responsabilidad, con carácter general, no se extiende a las sanciones, por aplicación del artículo 37.3 LGT/1963 , pero, con carácter especial, sí se extiende a las sanciones la responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas, por aplicación del artículo 40.1 LGT/1963 y con justificación en la intervención activa u omisiva de los administradores en la comisión de las infracciones tributarias por las personas jurídicas que administran.

Si se hubiera querido modificar el régimen establecido en el art. 40.1, éste habría sido modificado cuando la Ley 25/1995 modificó el art. 37.3. Es claro que la Ley 25/95 quiso mantener el art. 40.1 como estaba. Y es que en aquellos casos en que la responsabilidad se basa en la participación directa del responsable en la comisión de las infracciones tributarias, no parece lógico no exigirle el importe correspondiente a las sanciones. Si el art. 40.1, párrafo 1º , supone una cierta participación del administrado en la infracción, es lógico que su responsabilidad abarque a las sanciones, so pena de quedar sin contenido. Ello viene confirmado además por el contenido del art. 14.3 RGR/1990 al señalar que "la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria", con lo que queda a salvo el principio de personalidad de la pena o de la sanción que deriva del art. 25 de la Constitución. De este modo, y pese a utilizarse para ello un texto normativo de rango reglamentario, venía a reconocerse, por vez primera en nuestro ordenamiento tributario, la posibilidad de exigir, de modo general, el importe de las sanciones a todos los responsables subsidiarios que lo fueran como consecuencia de su participación en la comisión de una infracción.

Entender el problema planteado de otro modo supondría desnaturalizar el sentido del art. 40.1, párrafo 1º , que presupone la negligencia o, al menos, la falta de diligencia en la actuación o conducta de los administradores y haría inoperante el primer supuesto previsto en el art. 40.1 de la L.G.T ., en el que el administrador, en caso de infracción simple, de omisión o de defraudación, respondía de las sanciones. Tal responsabilidad deriva no de actos de otro sino de un comportamiento que aunque no aparece entre las infracciones tributarias reguladas en los arts. 77 y siguientes de la L.G.T ., esta previsto como un supuesto de responsabilidad tributaria ex art. 40 L.G.T . y que sólo al administrador le resulta atribuible.

Se explica así que para un importante sector de nuestra doctrina resultara factible llevar a cabo una interpretación de los arts. 37.3 y 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963 que demuestra la ausencia de un conflicto entre ambos.

En concreto, y con base en dicha interpretación, entendemos que el art. 37.3 no prohibía de modo absoluto la exigencia de sanciones al responsable -tesis ésta mantenida por este Tribunal en su sentencia de 30 de enero de 1999 , sino que su único objetivo -plenamente lógico- fue impedir que quien ostentara tal condición viniese a garantizar el pago de las sanciones impuestas como consecuencia de la realización de una infracción tributaria cuando no hubiera participado materialmente en la misma. Ello permitía admitir la plena vigencia y eficacia de ciertos preceptos -como el referido art. 40.1, párrafo primero - que extendían los efectos de la infracción (las sanciones) a aquellas personas que, distintas del sujeto infractor, hubiese intervenido en su comisión, posibilidad por otra parte, plenamente respetuosa con el principio de personalidad de la pena.

En consecuencia, es evidente que tampoco desde esta perspectiva cabía otorgar al art. 37.3 de la LGT de 1963 eficacia derogatoria respecto de su art. 40.1, párrafo primero , en lo referente a la exclusión de las sanciones, pues nos encontrábamos ante institutos jurídicos distintos, uno de los cuales -la responsabilidad por infracciones regulada en el último precepto citado- suponía que los administradores de las personas jurídicas respondían, junto a éstas, de las sanciones correspondientes, sin que fuera operativa en estos supuestos la excepción proclamada en este punto por el referido art. 37.3 .

En definitiva, la precisión del art. 40.1, párrafo 1º , constituía una norma especial frente a la regla general del art. 37.3 , por lo que lo previsto en este precepto no altera lo dispuesto en el art. 40.1, párrafo 1º , del que se desprende que los responsables subsidiarios indicados en él responden también por las sanciones.

En consecuencia, se consideraba que la responsabilidad subsidiaria derivada al administrador alcanza a las sanciones pecuniarias que, según la LGT/1963, formaba parte de la deuda tributaria de la sociedad administrada por aquél; la especialidad del art. 40.1, párrafo 1º , frente a la regla general del art. 37.3 de la L.G.T . justificaba la inaplicabilidad de aquella regla general a los casos de responsabilidad subsidiaria de los administradores por las infracciones cometidas por las personas jurídicas que aquéllos administran.

En la nueva L. G.T/2003 el art. 41.4 excluye, con carácter general, la posibilidad de que se reclame al responsable el pago de las sanciones impuestas al deudor principal, pero deja a salvo las excepciones previstas en la propia LGT/2003 o en otra Ley. De esta manera se viene a corregir la aparente contradicción que se apreciaba en el anterior texto legal, arts. 37.4 y 40.1 LGT/1963. Y así, evitando equívocos, se establece expresamente la responsabilidad por sanciones en los supuestos de participación en la comisión de infracciones [art. 42.1.a) LGT/2003 ] y de los administradores que con su actuación permitan el incumplimiento de las obligaciones tributarias de las personas jurídicas [art. 43.1.a) LGT/2003 ].

Conforme al artículo 182 LGT/2003 , se extiende la responsabilidad por sanción en los referidos supuestos sin que se produzca ningún tipo de vulneración del principio de personalidad de la sanción, como resulta de la doctrina del Tribunal Constitucional ( TC), que en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , afirma --refiriéndose a la constitucionalidad de la redacción dada al art. 38.1 de la LGT/1963 por la Ley 10/85 -- que "no es trasladable al ámbito de las infracciones administrativas la interdicción constitucional de responsabilidad solidaria en el ámbito del Derecho Penal, puesto que no es lo mismo responder solidariamente cuando lo que está en juego es la libertad personal --en la medida en que la pena consista en la privación de dicha libertad-- que hacerlo a través del pago de una cierta suma de dinero en la que se concreta la sanción tributaria, siempre prorrateable "a posteriori" entre los distintos responsables individuales". Y el mismo T.C. admitió la constitucionalidad del art. 38.1 de la LGT/1963

(FD Octavo ). [En idéntico sentido, Sentencias de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. para unific. doctrina 10/2005), FD Quinto ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2679/2005), FD Cuarto ; de 9 de diciembre de 2010 (rec. cas. para unific. doctrina 322/2006), FD Tercero ; de 22 de diciembre de 2010 (rec. cas. para unific. doctrina núms. 81/2007 y 83/2006 ), FD Tercero y Segundo, respectivamente].

Por lo tanto, la aplicación de la mencionada doctrina al presente recurso de casación conduce a la desestimación del motivo.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución