STS, 7 de Julio de 2011

PonenteMANUEL MARTIN TIMON
ECLIES:TS:2011:4973
Número de Recurso260/2008
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución 7 de Julio de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a siete de Julio de dos mil once.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Srs. Magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación número 260/2008, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra la sentencia de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de noviembre de 2007, dictada en el recurso contencioso administrativo 162/2006 , deducido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 2 de marzo de 2006 , en materia de liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2000 y 2001.

Ha comparecido como recurrida, Dª Alicia , representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Consuelo Rodríguez Chacón.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia recurrida se reseñan como hechos a tener en cuenta, los reseñados en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central a que después se hace referencia, y que son los siguientes:

"(...) Con fecha 19-12-2003, la Inspección Tributaria de Valladolid incoó a la interesada acta de disconformidad número NUM000 por el Impuesto y ejercicios citados [IRPF, 2000/2001]. De ella y de su informe complementario se deduce lo que a continuación se resume. La obligada tributaria estaba matriculada en el epígrafe 933.9 del IAE ("Otras actividades de enseñanza"), habiendo declarado unos rendimientos de actividades empresariales determinado por módulos, de 2.858.727 pesetas (17.181,3 €) y 3.402.054 pesetas (20.446,76 €), respectivamente, en cada uno de los dos ejercicios comprobados. Además de los ingresos obtenidos por facturación a entidades y alumnos por impartir cursos de enseñanza, percibe subvenciones de la Junta de Castilla y León por realizar cursos de formación del Plan Nacional de Formación e Inserción profesional con destino a trabajadores desempleados, por lo que el actuario entiende que el epígrafe del IAE que le corresponde es el 932.1 (actividades de enseñanza no reglada de formación y perfeccionamiento profesional no superior); ello implica determinar el rendimiento de la actividad por el régimen de estimación objetiva (sic, pues quiere decir directa) en lugar de objetiva (mediante módulos), lo que, junto con lo que a continuación se dirá en relación con los gastos deducibles, origina unos rendimientos de 121.363.899 pesetas (729.411,72 €) en el ejercicio 2002 y de 97.554.343 pesetas (586.313,41 €) en el 2001. En relación con los gastos de la actividad, informa el actuario que, solicitados los oportunos justificantes, resulta que éstos son en gran parte facturas emitidas por el cónyuge de la interesada y por Cibersistemas S. C.; en el primer caso los importes son 9.394.028 pesetas (56.459,25 €) y 1.264.529 pesetas (7.599,97 €), mientras que las facturas de Cibersistemas S. C. ascienden a 119.835.292 pesetas (720.224,61 €) y 84.885.084 pesetas (510.169,63 €), para 2000 y 2001, respectivamente; dichas facturas corresponden a los conceptos de mantenimiento, alquiler de equipos y profesorado y en ellas se explica, en relación con este último concepto, que deriva "de la impartición de x horas lectivas en la materia correspondiente al curso que a continuación se indica, incluida dentro de la acción formativa 20xx, del Plan de Formación Ocupacional subvencionado por la Consejería de Industria y Comercio y Turismo de la Junta de Castilla y León a través de la Dirección General de Trabajo y el Fondo Social Europeo". El citado cónyuge está domiciliado en Vitoria, al igual que la sociedad civil Cibersistemas S. C., formada por él y uno de los hijos del matrimonio, en proporciones del 30 y el 70 por 100. El actuario se refiere en su informe a las declaraciones presentadas en Alava por el cónyuge, con rendimientos de actividades económicas determinadas por el sistema de módulos, incluidos los derivados de dicha entidad, mientras que el hijo, que presentó declaración en Valladolid, no declaró la existencia de la sociedad civil. En el informe complementario se enumeran las empresas relacionadas con la reclamante y su cónyuge o hijos, que son Escuela Empresarial Platón S. L. (socios, la interesada y uno de sus hijos al 90 y 10 por 100), Escuela Estudios Superiores San Pablo S. L. (el cónyuge y un hijo al 90 y 10 por 100), Escuela de Formación Campo Grande (comunidad de bienes participada por mitades por ambos hijos) y la ya citada Cibersistemas S. C. De la información recibida por la Diputación Foral de Alava, de la que se hace eco el actuario y cuya copia obra en el expediente, se deduce que dicha entidad emitió facturas a las demás empresas, para concluir que "los clientes de Cibersistemas S. C. han sido empresas o personas de Valladolid, relacionadas entre sí por vínculos familiares. No tiene esta entidad otra actividad que la que se relaciona con los anteriores clientes. La creación de la entidad Cibersistemas S. C. coincide con el incremento de la percepción de subvenciones de Castilla y León para la organización de cursos", que detalla a continuación, y que ascienden a 163.388.701 pesetas (981.985,87 €) y 117.258.200 pesetas (704.735,98 €) en 2000 y 2001. La regularización tributaria propuesta se basa en la improcedencia de aplicar el régimen de estimación por módulos a los rendimientos de las actividades económicas de la interesada y a calificar como simulación la interposición de Cibersistemas S. C. en la relación entre la interesada y los profesores y demás medios necesarios para la obtención de ingresos. Considera el actuario que el mecanismo utilizado consiste en separar formalmente los ingresos de los gastos y aprovechar, tanto la normativa del régimen de estimación objetiva, como las distintas jurisdicciones fiscales, foral y común, y de esta forma los rendimientos generados en Valladolid tributan en régimen de estimación objetiva, mientras que, por otra parte, el generador de los gastos (es decir, Cibersistemas S. C.), residente en Alava, da lugar a tributación en régimen de módulos y solo por la parte imputada a uno de los comuneros, ya que el otro no declara por este concepto. Concluye el actuario que "este artilugio ha originado que los fondos y recursos generados en Valladolid, percibidos de la Junta de Castilla y León por impartir cursos a desempleados de Valladolid, se trasvasen a Cibersistemas S. C. por una actividad que está desarrollando y organizando íntegramente en Valladolid. Los movimientos bancarios acreditan que el obligado tributario ha enviado a Cibersistemas S. C. el dinero que representarían esas facturas de gasto (...) Aunque el obligado tributario hubiera podido disponer de trabajadores que efectuaran estas clases, o podría haberlos contratado directamente, optó por utilizar otra entidad y contratar lo que ha denominado un servicio externo docente, que controla y que le daba cobertura para pasar a los empleados de una entidad a la otra, generando en su caso gastos deducibles para la actividad, además de distraer la atención sobre este dinero que es enviado a otro territorio fiscal en el que tampoco ha tributado, como ha manifestado la Hacienda de Álava". A la vista de todo ello concluye el actuario que ha de apreciarse la existencia de simulación, puesto que se oculta, bajo un negocio jurídico formal (Cibersistemas S. C. emite unas facturas que serían gasto para la obligada tributaria) otro propósito negocial (distribuir el beneficio a otros lugares y personas, que, por otra parte, no declaran y ocultan su participación, así como burlar los límites del régimen de estimación objetiva). Esta simulación, según el Inspector, se extiende al tipo de negocio (creación de una persona interpuesta, que es Cibersistemas S. C.), así como también al precio y a otros actos jurídicos de la persona interpuesta, encaminados a crear una aparente residencia en Alava. En la propuesta de liquidación que se formula, el rendimiento de las actividades económicas se determina según el régimen de estimación directa, no se aceptan como deducibles las facturas emitidas por Cibersistemas S. C. y en su lugar se deducen como gasto las remuneraciones a los profesores, que se calculan multiplicando el número de horas de trabajo (obtenido de las facturas) por el coste horario de dicho personal , que se calcula a partir de las nóminas y seguros sociales que consta en el informe de los servicios de inspección de Alava. De esta forma, en lugar del ya citado importe de las facturas, que asciende a 119.835.292 pesetas (720.224,61 €) y 84.885.084 pesetas (510.169,63 €), se deduce en concepto de retribuciones a los profesores 20.449.454 pesetas (122.903,69 €) y 14.989.450 pesetas (90.088,41 €), respectivamente. La total cuota tributaria resultante, para ambos ejercicios comprobados, asciende a 573.438,09 euros, cantidad a la que se añaden intereses de demora, siendo la deuda tributaria de 642.983,54 euros.»

(..) Paralelamente a lo anteriormente señalado, el 19-12-2003 fue comunicado a la contribuyente el inicio y propuesta de resolución del expediente sancionador por posible infracción tributaria grave correspondiente a los hechos determinantes de la anterior liquidación. Dicha propuesta consistía en una sanción de 75 por 100 de la cuota dejada de ingresar en cada ejercicio (306.530,36 y 266.907,74 euros respectivamente en 2000 y 2001) más un 30 por 100 sobre 296.772,43 y 245.554,69 euros; el 75 por 100 resulta de añadir a los 50 puntos mínimos o básicos, otros 25 por ocultación, el 30 por 100 aplicado sobre las expresadas bases corresponde, según la propuesta, a la utilización de persona interpuesta (en este caso, Cibersistemas S. C.). El 4 de agosto de 2004 se notificó a la interesada la reanudación del expediente sancionador tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria ; además de rectificar el error de la propuesta anterior, consistente en haber aplicado un incremento de 30 puntos porcentuales por utilización de persona interpuesta, cuando el correcto es de 35 puntos, se determinaba que la sanción debía someterse a la Ley General Tributaria de 1963 , por no resultar más favorable para la contribuyente la nueva Ley 58/2003. La sanción propuesta por ambos ejercicios (2000 y 2001 ) tenía los siguientes componentes:

2000 2 001

concepto Base % total base % total

mínimo 306.530,36 50 153.265,18 266.907,74 50 133.453,87

ocultac. 306.530,36 25 76.632,59 266.907,74 25 66.726,19

interp. 296.772,43 35 103.870,35 245.554,69 35 85.944,14

Totales 333.768,12 286.124,20

Seguidos los preceptivos trámites, con fecha 27 de septiembre de 2004, el Inspector Regional Adjunto acordó imponer una sanción por los importes citados, siendo la suma de ambos 619.892,32 euros.

SEGUNDO

La interesada interpuso contra las liquidaciones a que se hace referencia con anterioridad, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, el cual dictó resolución, fecha 2 de marzo de 2006, con la siguiente parte dispositiva: "1º) Desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acto administrativo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Tributaria con fecha de 29/03/2004. 2º) Estimar en parte la reclamación interpuesta contra el acto de imposición de sanción dictado por la misma Dependencia con fecha de 27/09/2004, al tener que anularse la sanción para ser sustituida por otra equivalente al 75% de la cuota dejada de ingresar en cada uno de los dos ejercicios regularizados."

TERCERO

La representación procesal de Dª Alicia interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Cuarta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 162/2006, dictó sentencia, de fecha 14 de noviembre de 2007 , con la siguiente parte dispositiva: " 1.- Estimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 162/06, interpuesto por la representación procesal de Dª. Alicia contra la Resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha de 02 de marzo de 2006 (R.G. 2187-04; R.G. 4274-04). Y, en consecuencia, declaramos la nulidad de dicha resolución, así como la de los actos de liquidación y de imposición de sanción a que la misma se contrae, ya mencionados, por ser contrarios a Derecho.

  1. - Sin imposición de las costas procesales causadas en esta instancia."

CUARTO

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia, interponiéndolo por medio de escrito presentado en 14 de marzo de 2008, en el que solicita la anulación de la recurrida y la declaración de conformidad a derecho de la resolución administrativa recurrida.

QUINTO

Por su parte, la representación procesal de Dª Alicia , mediante escrito registrado en este Tribunal en 3 de diciembre de 2008, se opuso al recurso de casación interpuesto, solicitando su desestimación, con imposición de las costas procesales.

SEXTO

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del seis de julio de dos mil once, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Tras exponer las posiciones de las partes, la sentencia dedica un extenso Fundamento de Derecho Cuarto a exponer la argumentación en la que se basa la estimación del recurso contencioso-administrativo y que es la siguiente:

" Así planteado el recurso jurisdiccional, procede hacer las consideraciones que seguidamente se exponen.

  1. - Dª. Alicia presentó declaración-autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2000 y 20001, optando por la tributación individual y, por tanto, no por la tributación conjunta con su esposo, D. Emiliano . En una y otra declaración consignó la obtención de rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación objetiva, por la realización de la actividad clasificada en el epígrafe 933.9 del Impuesto sobre Actividades Económicas, con especificación de los siguientes elementos: 1) Ejercicio 2000: Personal asalariado (nº de unidades 4,50; rendimiento neto por módulo 895.500 ptas), personal no asalariado (nº de unidades 0,50; rendimiento neto por módulo 1.248.500 ptas), superficie de local (nº de unidades 108,00; rendimiento neto por módulo 1.069.200 ptas), rendimiento neto reducido 2.858.727 ptas. 2) Ejercicio 2001: Personal asalariado (nº de unidades 4,30; rendimiento neto por módulo 5.142,84 euros), personal no asalariado (nº de unidades 0,50; rendimiento neto por módulo 7.503,64 euros), superficie de local (nº de unidades 108,00; rendimiento neto por módulo 6.426,00 euros), rendimiento neto reducido 18.283,11 euros.

  2. - Durante los ejercicios 2000/2001 la contribuyente percibió, además, subvenciones cofinanciadas por el Fondo Social Europeo, destinadas a la realización de acciones formativas del Plan Nacional de Formación e Inserción Profesional( Real Decreto 631/1993 ), consistentes en la impartición de cursos por número de horas y alumnos, conforme a lo establecido en: 1) Orden de 09/12/1999 [Consejería de Industria, Comercio y Turismo, de la Junta de Castilla y León], por la que se establece convocatoria pública y se regula la programación de las acciones formativas del Plan Nacional de Formación e Inserción Profesional de la Comunidad de Castilla y León para el año 2000 (BOCyL nº 238, de 13/12/1999). 2) Orden de 13/11/2000 [Consejería de Industria, Comercio y Turismo, de la Junta de Castilla y León], por la que se convocan subvenciones de formación para el año 2001 del Plan Regional de Empleo de Castilla y León, entre otros, en los programas de Formación Profesional Ocupacional (BOCyL nº 224, de 20/11/2000). Las subvenciones percibidas ascendieron a 163.388.701 ptas (ejercicio 2000) y 117.258.200 ptas (ejercicio 2001).

  3. - La resolución del TEAC [FJ 2º] que ahora se impugna se inclina por la procedencia de aplicar en este caso el régimen de estimación directa para la determinación del rendimiento de la actividad económica desarrollada por la contribuyente, por dos razones, a saber: 1ª) Porque la actividad de la interesada ha de encuadrarse en el epígrafe 932.1 ["Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional no superior"] y no en el 933.9 ["Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y oposiciones y similares n.c.o.p."], supuesto que "consta en el informe del actuario (páginas 9 y 11) que la interesada percibió subvenciones del INEM y de la Junta de Castilla y León en 1998 y 1999 (y también en los ejercicios comprobados), lo que demuestra que impartió enseñanzas propias de la formación profesional ocupacional, como indican las resoluciones por las que se han concedido las subvenciones". 2º) Porque solo el epígrafe 933.9 es compatible con el régimen de estimación objetiva, supuesto que "en las Ordenes Ministeriales que desarrollan el régimen de estimación objetiva del IRPF para los ejercicios 2000 y 2001 (...) no se incluye la actividad propia del epígrafe 932, lo que significa que los rendimientos de éstas han de determinarse por estimación directa y con ellos también el de otras posibles actividades económicas (por ejemplo, las que en su caso pudieran encuadrarse en dicho epígrafe 933.9) que ejerciera la reclamante, por exigirlo así el artículo 33 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 5 de febrero de 1999 ".

    3.1.- Para determinar la cuantía de los componentes de la renta del contribuyente sujeta a tributación, hay que estar a lo dispuesto en el art. 45 de la Ley 40/1998 (la estimación directa, como regla general, y la estimación objetiva), en el art. 30 de su Reglamento (Real Decreto 214/1999 ) y en las Ordenes Ministeriales de 7 de febrero de 2000 y de 29 de noviembre de 2000, por las que se desarrollan para los años 2000 y 2001, respectivamente, el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Régimen Especial Simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, dictadas de conformidad con el citado artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

    Dichas Ordenes Ministeriales circunscribieron la aplicación del régimen de estimación objetiva a las actividades o sectores de actividad que en las mismas se mencionan, entre ellas las incluidas en el epígrafe 933.9 del I. A. E. ["Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y oposiciones y similares n.c.o.p."]. Por tanto, quedaban excluidas de la aplicación del régimen de estimación objetiva las actividades económicas comprendidas en el epígrafe 932.1 ["Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional no superior"], epígrafe inserto en el grupo 932 ["Enseñanza no reglada de formación y perfeccionamiento profesional y educación superior"].

    3.2.- Sucede, sin embargo, que conforme al art. 36.2 del mencionado Reglamento "la determinación de las operaciones económicas incluidas en cada actividad deberá efectuarse de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables", y que conforme a dichas normas no es dable estimar incluidas en el epígrafe 932.1 las actividades de formación ocupacional llevadas a cabo por la contribuyente, en virtud de lo prevenido en la nota común al grupo 932 ["No tendrán la consideración de actividad de enseñanza, ni devengarán cuota alguna por este impuesto, las actividades de formación, tanto ocupacional como continua, financiada exclusivamente por el Instituto Nacional de Empleo o por el Fondo Social Europeo o cofinanciada, también exclusivamente, por ambos Organismos"], tras la modificación operada en el Real Decreto Legislativo 1175/1990 por el art. 67.1.3 de la Ley 65/1997 .

  4. - La resolución del TEAC inmediatamente impugnada añade [FJ 3º] que "además de lo anterior y a mayor abundamiento, cabe argumentar (...) que incluso dentro del propio epígrafe 939 sería improcedente la aplicación del régimen de estimación objetiva, si tenemos en cuenta que se han superado los límites cuantitativos y magnitudes específicas previstos en dichas Ordenes Ministeriales, concretamente el máximo de cinco personas empleadas". Las razones en que se apoya son: 1ª) En los ejercicios 1999 y 2000, al igual que en el 2001, se superó el límite de 450.759,08 Euros [75.000.000 ptas] establecido en el art. 30.2 del Reglamento del Impuesto. 2ª) Las OO. MM. de 7 de febrero y 29 de noviembre de 2000 dispusieron que en la fijación del mismo límite solo se computarán las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas e ingresos previsto en el art. 65.7 del Reglamento del IRPF , y no existe razón alguna para entender excluidos de los ingresos que han de registrarse en él a las subvenciones, y, "por tanto, si en 1999 -cuyos datos sirven de referencia para el ejercicio siguiente- los ingresos de la reclamante, incluidas las subvenciones, superaban dicho límite, no había razón para que el 1 de enero de 2000 la interesada pudiera ignorar que ya no cumplía, a efectos del nuevo ejercicio, los requisitos reglamentarios para acogerse al régimen de estimación objetiva". 3ª) Las referidas OO. MM. ordenan computar como una persona asalariada la que trabaje en la actividad al menos 1.800 horas/año, lo que muestra que es persona empleada a estos efectos la que se utiliza en el proceso de generación de bienes o servicios propio de la actividad, con independencia del vínculo jurídico con su titular y, "si esto es así, han de computarse como personas empleadas por la reclamante, además de sus propios empleados en sentido jurídico, los profesores que, procedentes de la entidad Cibersistemas S. C., ha empleado o utilizado en sus propias actividades de enseñanza, con lo cual el número de personas empleadas (...) a la vista de las horas de enseñanzas impartidas (5.200 en 1998, 5.860 en 1999, 15.532 en 2000 y 10.890 en 2001) habría de incrementarse en 2,9, 3,2, 8,46 y 6,05 empleados en cada uno de los cinco ejercicios citados (...), lo que lleva igualmente a excluir la procedencia en este caso del régimen de estimación objetiva".

    4.1.- El art. 45.2 b), 3ª) de la Ley 40/1998 , en su redacción anterior a la modificación operada por el art. 24 de la Ley 46/2002 , disponía que: "3ª El ámbito de aplicación del régimen de estimación objetiva se fijará, entre otros extremos, bien por la naturaleza de las actividades y cultivos, bien por módulos objetivos como el volumen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras, la superficie de las explotaciones o los activos fijos utilizados, con los límites que, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, se determinen reglamentariamente". Y como "magnitud aplicable al conjunto de actividades", que constituye el límite más allá del cual no es dable la aplicación del régimen de estimación objetiva, el art. 30 del Reglamento de aplicación de la mencionada Ley aprobado por Real Decreto 214/1999 (en su redacción anterior a la modificación operada por Real Decreto 27/2003 ) vino a establecer un volumen de rendimientos íntegros de 75.000.000 ptas anuales, al disponer que: "1. El régimen de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 31 y 32 de este Reglamento. 2 . Este régimen no podrá aplicarse por los contribuyentes cuyo volumen de rendimientos íntegros, en el año inmediato anterior, supere cualquiera de los siguientes importes: Para el conjunto de sus actividades económicas, 75.000.000 de pesetas anuales. Para el conjunto de las actividades agrícolas y ganaderas, en los términos que determine la Orden ministerial que desarrolla el régimen de estimación objetiva, 50.000.000 de pesetas. A estos efectos, sólo se computarán: Las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 65.7 de este Reglamento en el Libro registro de ingresos previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre . Las operaciones por las que estén obligados a emitir y conservar facturas, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 2 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año".

    En base al citado art. 30 del Reglamento se dictaron las OO. MM. de 7 de febrero y 29 de noviembre de 2000 , las cuales, en el número Tercero, después establecer el límite de que se trata ["No obstante lo dispuesto en los números primero y segundo de esta Orden, el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes: a) Magnitud aplicable al conjunto de actividades: 75.000.000 de pesetas de volumen de ingresos anuales"], añaden: "A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquéllas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido"]. Lo que comporta la exclusión de las subvenciones para el cómputo del volumen de ingresos anuales, que opera como límite de aplicación del régimen de estimación objetiva. Y la misma determinación aparecía recogida en el apartado Tercero de la Orden de 22 de febrero de 1999.

    4.2.- Las mencionadas Ordenes Ministeriales establecen otras magnitudes específicas a las que hay que atenerse para la aplicación del régimen de estimación objetiva y, por tanto, para la determinación del rendimiento derivado de las actividades económicas sujetas al mismo. Y entre tales magnitudes específicas se encuentra -por lo que a la actividad declarada por la contribuyente respecta ["Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y oposiciones y similares n.c.o.p."], la de "5 personas empleadas". Pero establecen dicho límite especificando que: "Para el cómputo de la magnitud que determine la inclusión en el régimen de estimación objetiva o, en su caso, del régimen simplificado se consideran las personas empleadas o vehículos que se utilicen para el desarrollo de la actividad principal y de cualquier actividad accesoria incluida en el régimen, de conformidad con los apartados 2 de los números primero y segundo de esta Orden". De manera que si para el cómputo de la magnitud relativa de que se trata han de tomarse en consideración las personas empleadas para el desarrollo de la actividad, y ésta viene a su vez condicionada por una magnitud absoluta, el volumen de ingresos anuales para cuyo cómputo no pueden tomarse en consideración las subvenciones, carece de fundamento aplicar para el cómputo de aquella magnitud relativa los empleados en régimen de "servicio docente externo" para el desarrollo de las actividades formativas objeto de subvención. 5.- Tras resumir la actividad ejercida por la reclamante, la Resolución del TEAC hace seguidamente [FJ 4º] la siguiente observación: "Pues bien, ante esta operatoria cabe preguntarse (...) qué sentido tiene contratar al profesorado necesario para impartir unas enseñanzas en Valladolid, con una empresa situada en Álava, cuando los profesores a que se refiere esta contratación prestan sus servicios exclusivamente en el centro de enseñanza de la reclamante, situado en dicha ciudad, finalidad específica para la que eran contratados por Cibersistemas S. C.; la reclamante les adjudicaba horarios e instrucciones y en ningún caso tuvieron que desplazarse a Vitoria para ningún trabajo, pagando por ello un 400 por 100, aproximadamente, de la nómina más cuotas de seguridad social, satisfechas por quien contrató a dichos profesores. Nada hay en el expediente que explique por qué recurre la reclamante a una empresa situada a unos doscientos kilómetros de distancia para que ésta , a su vez, contrate a unos profesores que han de impartir sus clases en las instalaciones de dicha reclamante. Esta ausencia de explicación, unida a los vínculos familiares entre la reclamante y los partícipes en Cibersistemas S. C., permiten demostrar mediante la aplicación del artículo 118 de la Ley General Tributaria (...) que se utilizó tan artificioso camino por razones ajenas a las aparentes, que consistirían en satisfacer las necesidades de medios humanos y materiales para el desempeño de la actividad económica de la reclamante. Y entre esas razones ocupa un lugar destacado el ánimo de alterar la tributación que corresponde en Derecho a las actividades ejercidas (...) Estamos, por tanto, ante la prueba de presunciones de que la contribuyente buscó la contratación de Cibersistemas S. C. por motivos ajenos a la contratación docente, lo que lleva a concluir que estamos ante un supuesto de simulación en el ámbito tributario. Esta simulación consiste en aparentar la contratación de la reclamante con Cibersistemas S. C. y de ésta con el personal docente, cuando la realidad, a efectos tributarios y según exige el artículo 25 de dicha Ley General Tributaria (...) hay que estar a lo efectivamente realizado, que es, a efectos de dicha Ley, la contratación directa por la interesada en las condiciones propias de dicha contratación directa. De ahí que sea correcto el proceder de la Inspección, que limita el importe de los gastos deducibles a la cuantía resultante de valorar el número de horas de docencia aplicado a la actividad, según el coste de aquellas para Cibersistemas S. C."

    Asimismo, hace ver el TEAC en su resolución que: "Como ya se manifestó, la facturación de Cibersistemas S. C. abarcaba, además del personal docente puesto a disposición de la interesada, los servicios de alquiler de equipos informáticos y de mantenimiento. Pero, según se observa en el expediente, no hay en él prueba alguna de la realidad de tales servicios ni del traslado de los servicios de Vitoria a Valladolid, y ni siquiera de que éstos hayan sido adquiridos por la sociedad civil que emite las facturas. Por tanto, se estima ajustado a derecho el proceder de la Inspección, al no aceptar la deducibilidad de gastos por tales conceptos (alquiler y mantenimiento de equipos)".

    5.1.- El art. 25 de la Ley General Tributaria aplicable al caso venía a establecer que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados. De manera que dicho precepto viene a determinar el hecho imponible en los casos de existencia de simulación, casos en los que será gravado el acto o negocio efectivamente realizado. A la simulación se ha referido esta Sala, Sección 2ª, en sentencia de fecha 16 de junio de 2005 , en los términos siguientes:

    La doctrina jurisprudencial y la científica han expresado que las reglas generales relativas al contrato simulado se encuentran en el artículo 1276 del Código Civil, número 260/2008 , interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de noviembre de 2007, dictada en el recurso contencioso administrativo 162/2006 al tratar de la causa falsa. La ciencia jurídica afirma mayoritariamente que la figura de la simulación está basada en la presencia de una causa falsa y que la simulación absoluta se produce cuando se crea la apariencia de un contrato pero, en verdad, no se desea que nazca y tenga vida jurídica; sostiene, también, que el contrato con simulación absoluta está afectado de nulidad total, tanto por la tajante declaración del artículo 1276 , como por lo dispuesto en los artículos 1275 y 1261.3, en relación con el 6.3, todos del Código Civil .

    Como ya señaló esta Sala en su Sentencia de 20 de abril de 2002 "para que exista simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato...ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus Sentencias de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 y 8 de febrero de 1996 , la "simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder este a otra finalidad jurídica distinta", añadiendo en la última de las referidas sentencias que "el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer". Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derecho.

    "La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad antijurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir"( STS 15 de julio de 2.002 ). "Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ("norma de cobertura"), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ("norma defraudada").

    En línea con lo expuesto la doctrina jurisprudencial ha declarado que es facultad peculiar del Juzgador de instancia la estimación de los elementos de hecho sobre los que ha de basarse la declaración de existencia de la causa o de su falsedad o ilicitud( Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 1966 , 11 de mayo de 1970 y 11 octubre de 1985 ); igualmente, que la simulación es una cuestión de hecho sometida a la libre apreciación del juzgador de instancia( Sentencias de 3 junio de 1968 , 17 de noviembre de 1983 , 14 de febrero de 1985 , 5 marzo de 1987 , 16 septiembre y 1 julio de 1988 , 12 diciembre de 1991 , 29 julio de 1993 y 19 junio de 1997 ); que la simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad( Sentencias de 24 abril de 1984 y 13 octubre de 1987 ); que la "simulatio nuda" es una mera apariencia engañosa ("substancia vero nullam") carente de causa y urdida con determinada finalidad ajena al negocio que se finge( STS 10 julio 1988 ); que la simulación implica un vicio en la causa negocial( STS de 18 julio 1989 ); que en ningún sitio consta dicho por esta Sala que la simulación no se puede declarar si no se prueba una finalidad defraudatoria ( STS 15 marzo 1995 ); que el negocio con falta de causa es inexistente( STS 23 mayo 1980 ); que la falsedad de la causa equivale a su no existencia y, por consiguiente, produce también la nulidad del negocio, en tanto no se pruebe la existencia de otra verdadera y lícita( STS 21 marzo 1956 ); que una de las formas utilizadas en la simulación absoluta es la disminución ficticia del patrimonio, con la sustracción de bienes a la inminente ejecución de los acreedores, pero conservando el falso enajenante el dominio( SSTS de 21 abril y 4 noviembre 1964 y 2 julio 1982 ); que la simulación absoluta da lugar a un negocio jurídico que carece de causa y éste es el caso de la compraventa en que no ha habido precio( SSTS 24 febrero 1986 495 y 16 abril 1986 , 5 marzo y 4 mayo 1987 , 29 septiembre 1988 , 29 noviembre 1989 , 1 octubre 1990 , 1 octubre 1991 , 24 octubre 1992 , 7 febrero 1994 , 25 mayo 1995 y 26 marzo 1997 ); que hay inexistencia de contrato de compraventa por falta de causa al ser simulado el precio, con la finalidad de sustraer un bien patrimonial a la perseguibilidad de los acreedores de los vendedores( Sentencia de 29 septiembre 1988 ).

    5.2.- En el caso enjuiciado, la Administración Tributaria aprecia la existencia de simulación consistente, según la resolución inmediatamente impugnada, "en aparentar la contratación de la reclamante con Cibersistemas S. C. y de ésta con el personal docente", y, en consecuencia( art. 25 LGT ), considera sujeto a gravamen el acto efectivamente realizado, "la contratación directa de la interesada en las condiciones propias de dicha contratación directa", y "limita el importe de los gastos deducibles a la cuantía resultante de valorar el número de horas de docencia aplicado a la actividad, según el coste de aquellos para CIbersistemas S. C."

    Sucede, sin embargo, que la gestión de las acciones del Plan Nacional de Formación e Inserción Profesional corresponde al Instituto Nacional de Empleo o a las Comunidades Autónomas que hayan asumido el traspaso de la gestión del Plan Nacional de Formación e Inserción Profesional [en el caso enjuiciado, la Comunidad Autónoma de Castilla y León, Real Decreto 148/1999], según el art. 8 del Real Decreto 631/19993 , que permite colaborar en la impartición de dichas acciones de formación profesional ocupacional a los centros colaboradores, para impartir aquellas especialidades formativas homologadas, quedando aquellos centros sujetos a autorización administrativa( arts. 9 y 10 Real Decreto 631/1993 ; O. M. 13 abril 1994)) y al cumplimiento de las obligaciones relacionadas en el art. 11 del mismo Real Decreto , cuyo art. 13 establece las condiciones a que han de quedar sometidas las subvenciones otorgadas a dichos centros, en los términos siguientes: "1. Los cursos impartidos por centros colaboradores, en las especialidades formativas homologadas e incluidas en la correspondiente programación anual, serán objeto de subvención, cuya cuantía máxima se fijará a través de módulos por alumno/hora de curso, aplicables en todo el territorio nacional, que tendrán en cuenta la especialidad a impartir, el nivel formativo del curso y el grado de dificultad de la técnica utilizada, así como el carácter presencial o a distancia de las acciones formativas. 2. La subvención compensará los costes de profesorado, seguro de accidente de los alumnos, medios y materiales didácticos, amortización de instalaciones y equipos, y gastos generales efectivamente realizados y justificados. A la cantidad resultante se podrá adicionar un 10 por 100 para compensar gastos de difícil justificación, sin que en ningún caso la cuantía de la subvención pueda superar la del módulo correspondiente. 3. La cuantía y las bases reguladoras para la concesión de las subvenciones previstas en este artículo, de las ayudas a los alumnos establecidas en el artículo 6, apartado 1 , y de las compensaciones a las empresas a que se refiere el artículo 4, apartado 2 , serán determinadas por orden del Ministro de Trabajo y Seguridad Social, de acuerdo con las previsiones de la Ley General Presupuestaria".

    Y el art. 10 de la O. M. de 13 abril 1994 (en la redacción vigente a la fecha de impartición de las acciones formativas a que se contraen las subvenciones en cuestión), dispone: "1. Las subvenciones a otorgar en el marco del Plan Nacional de Formación e Inserción Profesional por la Administración competente tendrán como exclusivo objeto la compensación de los costes abonables, en virtud del Real Decreto 631/1993, de 3 de mayo , derivados de la impartición de cursos en las especialidades formativas homologadas e incluidas en las programaciones (...) 3. Las subvenciones a los Centros Colaboradores tendrán una cuantía máxima por cada curso, la cual se concretará en el producto del número de horas del mismo por el número de alumnos que lo finalizan y por el importe del módulo que le corresponda al propio curso. Los módulos que, para la modalidad presencial y para la de a distancia, se fija, respectivamente, en los anexos I y II de la presente Orden, se asignan a cada curso de especialidad según su clasificación en función de su nivel formativo y del grado de dificultad de la técnica utilizada, tal como se previene en el artículo 4 de esta Orden (...) 5 . La cuantía económica derivada de los costes abonables efectivamente realizados, justificados e imputables a cada curso, constituirá la base para la aplicación del 10 por 100 correspondiente a los gastos de difícil justificación. La cantidad global resultante, después de efectuar dicha aplicación, no podrá ser superior al importe de la subvención máxima deducida según las reglas del precedente apartado 3 (...) 7. Sólo podrán contemplarse como costes abonables a subvencionar los gastos desagregados siguientes: Gastos de profesorado, comprendiendo los sueldos u honorarios del personal docente, contratado fijo o eventual o el precio del servicio externo docente. Se podrán incluir también los costes de preparación, seguimiento, control de la actividad docente y los gastos de Seguridad Social a cargo del Centro Colaborador cuando haya contratado a los Profesores por cuenta ajena, con obligación de su afiliación y/o alta en la Seguridad Social. Gastos de seguros de accidentes de los alumnos, comprendiendo el importe de las pólizas o primas correspondientes a todos los alumnos asegurados, por riesgos que incluyan los de trayecto al lugar de impartición de las clases y prácticas, y contrayéndose estrictamente en su duración al período del curso y/o de las prácticas no laborales en empresas. Gastos de medios y materiales didácticos como texto y materiales de un sólo uso por el alumno, los materiales de trabajo fungibles utilizados durante las actividades de formación. Gastos de amortización de instalaciones, equipos y herramientas de duración superior a un ejercicio anual, consistente en la cuota determinada por el cociente de dividir la diferencia entre el valor actual del bien y su valor residual por el número de ejercicios anuales de vida útil del mismo. En ningún caso, los gastos de amortización de los bienes, que habrán de tener una relación directa con la actividad docente del Centro Colaborador o de la práctica de la empresa, podrán superar una imputación del 25 por 100 de la parte B del módulo. En su caso, el Instituto Nacional de Empleo, o la Comunidad Autónoma correspondiente, podrá exigir justificación de las valoraciones, así como una planificación de la vida útil del bien. Gastos de energía eléctrica, de combustibles, así como de mantenimiento de las instalaciones y equipamientos formativos. Gastos generales, entendiendo comprendidos entre tales aquellos en que sin estar incluidos en las divisiones anteriores deban imputarse o tengan su origen en la actividad del curso: Gastos de personal directivo y administrativo estrictamente necesario; alquileres, tanto de instalaciones como de maquinaria; seguros; teléfono y comunicaciones; preparación y gestión de cursos; gastos de administración del Centro Colaborador y necesarios para su puesta y permanencia en actividad y publicidad expresamente demandada para la ejecución de los cursos aprobados y programados del Plan Nacional de Formación e Inserción Profesional. 8. El abono del importe de las subvenciones se efectuará a los Centros Colaboradores, previa justificación, a la finalización de los cursos. Ello sin perjuicio de los anticipos que pudieran, en su caso, autorizarse, para lo cual, deberán constituir en favor de la Administración competente, avales o garantías de cualquier clase de las admitidas en derecho."

    5.3.- De manera que las subvenciones otorgadas a los centros colaboradores están destinadas exclusivamente a compensar los costes abonables, entre los cuales se encuentran comprendidos los gastos de profesorado, y particularmente los sueldos u honorarios del personal docente, contratado fijo o eventual, o el precio del servicio externo docente, que es precisamente el satisfecho por la contribuyente por la utilización de personal docente externo en base a las normas anotadas, a las respectivas convocatorias [Ordenes de la Consejería de Industria, Comercio y Turismo, de 9 diciembre 1999 y 13 noviembre 2000] y a la regulación aprobada en su desarrollo, así la Resolución de 15 febrero 2000, de la Dirección General de Trabajo, por la que se determina el contenido, alcance y requisitos de la documentación justificativa de gastos del Plan Nacional de Formación e Inserción Profesional [BOCyL nº 51, de 14 marzo 2000], en la que se contempla la justificación del coste de personal docente cuando se haya autorizado la contratación de un servicio externo para la impartición docente.

    Ello así, sujetos los gastos inherentes a la contratación del personal docente para el desarrollo de las acciones de formación profesional ocupacional incluidas en el Plan Nacional de Formación e Inserción Profesional, a los límites y condiciones establecidos en la normativa de las subvenciones destinadas a compensar los costes de tales acciones, dentro de los cuales figuran los costes inherentes a la contratación de un servicio externo para la impartición docente, no puede considerarse que la utilización de este servicio externo tuviera por objeto aparentar unos gastos superiores a los que la contribuyente hubiera soportado de utilizar personal propio; ni que dicho modo de operar constituyera una "contratación innecesaria para incrementar sus gastos deducibles" [FJ 9º, Resolución del TEAC de 02 marzo 2006]. Lo que lleva a rechazar que la utilización del servicio docente externo representara una simulación relativa al tipo de negocio [la creación de una persona interpuesta: Cibersistemas S. C., sociedad civil creada mediante documento privado de fecha 17 febrero 2000] o a otros elementos del negocio, como los precios satisfechos por la contribuyente por la utilización del servicio externo, en base a los contratos suscritos por la misma [como titular del Instituto de Enseñanzas Técnicas] con la mencionada sociedad, que la interesada aportó al expediente. En fin, dadas las consideraciones anteriormente expuestas en relación con el marco normativo del régimen de estimación objetiva, y dada la naturaleza de las subvenciones en cuestión, carece de fundamento sostener que la utilización del servicio externo docente tuviera por objeto crear una apariencia para eludir el pago de impuestos en función de la capacidad económica real a través de la utilización fraudulenta del régimen de estimación objetiva.

    Por lo demás, sujetos también los costes de los servicios de alquiler de equipos informáticos y de mantenimiento inherentes a la impartición de las acciones formativas a los límites y condiciones establecidos en la normativa de las subvenciones destinadas a compensar los costes de tales acciones, carecen de fundamento -desde la perspectiva jurídico-tributaria inherente al IRPF- las observaciones que en la resolución inmediatamente impugnada se hacen en relación con la facturación efectuada por Cibersistemas S. C. con cargo a la contribuyente, al contraerse dichas observaciones a cuestionar la realidad y materialización del servicio facturado para, sobre las mismas, rechazar la deducibilidad de los gastos por tales conceptos, siendo así que -aparte de las consideraciones anteriormente realizadas en torno al sistema de estimación objetiva- el control de tales gastos queda deferido al procedimiento establecido en el Real Decreto 631/1993y en la normativa de desarrollo del mismo.

  5. - Por último, al quedar privado de validez, por todas las razones expuestas, el acto de liquidación dictado para regularizar la situación tributaria de la contribuyente por haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria, ha de considerarse asimismo privado de fundamento el acto administrativo sancionador derivado de aquella circunstancia".

SEGUNDO

El Abogado del Estado articula su recurso de casación contra la sentencia con base en dos motivos en los que, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, alega:

  1. ) Infracción de los artículos 25 y 109 de la Ley General Tributaria de 1963 , así como del conjunto de preceptos legales de los que se desprende la plena sujeción de las subvenciones al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como 133 de la Constitución y 10.b) de la Ley General Tributaria, sobre necesidad de que las exenciones tributarias vengan establecidas expresamente, además de mediante precepto con rango de ley.

    La explicación del motivo, se nos dice, es la siguiente:

    " La Sentencia que nos ocupa viene en definitiva a privar a la Administración Tributaria de la facultad de investigar y revisar la liquidación tributaria efectuada en concepto de IRPF, por la circunstancia de que los ingresos y gastos objeto de revisión se relacionan con la percepción de determinada subvención que se enmarca en el Plan Nacional de Formación e Inserción Profesional, cuya normativa reguladora dispone que tendrá como exclusivo objeto "la compensación de los costes abonables" (según resulta del art° 10 de la Orden Ministerial de 13 de abril de 1994, citada a estos efectos en el Fundamento de Derecho 5.2 de la Sentencia de instancia). De forma tal, que en el Fundamento de Derecho 5.3 de la Sentencia de instancia se declara, que si las subvenciones otorgadas a los centros colaboradores como el de autos, están destinadas exclusivamente a compensar los costes abonables, entre los cuales se encuentra el precio del servicio externo docente contratado, que incluye los correspondientes gastos de profesorado, así como el alquiler de equipos informáticos y su mantenimiento, carece de sentido según la Sentencia, desde la perspectiva jurídico tributaria inherente al IRPF, investigar la realidad de tales gastos a los efectos de su posible deducción fiscal. Y en consecuencia, se priva la Administración Tributaria de la facultad de investigar y determinar que ha existido simulación parcial en la configuración de los gastos deducibles de la actividad económica considerada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; simulación que se ha producido en este caso en los términos que se razonan por la Inspección de los Tributos, así como por la resolución del TEAC recurrida, a la cual nos remitimos íntegramente en este punto, y en los que la Sentencia de instancia no entra.

    De otra parte, la Sentencia de instancia no razona por qué el hecho de que la determinación de los costes a compensar sea el parámetro con arreglo al cual se fije el importe de la subvención, deba tener como consecuencia fiscal la imposibilidad de que la Administración Tributaria revise la realidad de los gastos deducibles de la correspondiente actividad económica; en definitiva, en la Sentencia de instancia se nos dice que en la medida en que la Administración Autonómica competente para la gestión, en términos administrativos, de la subvención considerada, ha aceptado un determinado volumen de costes compensables de la actividad, de cara a la fijación del importe de la subvención otorgada, el régimen fiscal de la actividad queda en definitiva condicionado por esa actuación administrativa, no siéndole posible a la Inspección Tributaria revisar la realidad y la magnitud de los gastos deducibles de dicha actividad, a los efectos de la tributación de los correspondientes rendimientos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    Conclusión que debemos combatir, no sólo porque no se establezca esta especialidad en las normas legales y reglamentarias reguladoras de la subvención que nos ocupa, como de hecho se desprende de la propia Sentencia de instancia, que nada nos indica sobre el particular, sino porque la misma vulnera el régimen general de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y aún más, el de las facultades revisoras de la Administración Tributaria en materia fiscal.

    Para ello, debemos partir de que la subvención considerada no se encuentra exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De hecho, la regla general en nuestro ordenamiento tributario, es la plena sujeción al Impuesto de Sociedades, o en su caso, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de todos los rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo, y por tanto, también de las subvenciones que puedan percibir; salvo exención otorgada por precepto legal expreso, que en este caso no existe.

    Así ocurre en el Impuesto de Sociedades con carácter general, en el que las subvenciones quedan como regla general plenamente sujetas al Impuesto y así ocurre con la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que con carácter general se remite a la determinación del rendimiento neto en el Impuesto Sociedades (art° 26.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1998 , aplicable a los hechos de autos). Sin que por otra parte, exista exención alguna de este tipo de rendimiento en la lista, tasada, de exenciones tributarias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    Lógicamente, si las subvenciones son, como regla general, y salvo exención expresa concedida por precepto legal, renta sujeta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los gastos de la correspondiente actividad económica, y en particular los gastos vinculados a la percepción de las correspondientes subvenciones, son deducibles para la determinación del correspondiente rendimiento neto que efectivamente tributa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: lógicamente, también siguiendo la regla general de que los gastos deducibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deben estar justificados, y ser necesarios para la obtención de los correspondientes ingresos.

    Sin que pueda por tanto privarse a la Inspección de los Tributos de sus facultades de investigación y revisión de los hechos y bases declarados por los sujetos pasivos a efectos tributarios; en particular, de su facultad de investigar y revisar el volumen de gastos deducibles de la correspondiente actividad económica a efectos fiscales, esto es, a efectos de determinar el rendimiento neto efectivamente sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    Puesto que las facultades de la Inspección de los Tributos se circunscriben al ámbito fiscal, esto es, a la determinación del rendimiento neto que efectivamente debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no pueden quedar limitadas por las eventuales acciones u omisiones del órgano autonómico competente para la tramitación de la correspondiente subvención."

  2. ) Infracción de las normas legales y reglamentarias reguladoras del régimen de estimación objetiva del rendimiento de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, bajo la Ley 40/98, y en particular los arts. 30 y 36 del Reglamento de la Ley, aprobado mediante Real Decreto 214/99 y las Órdenes Ministeriales de 7 de febrero y 29 de noviembre de 2000 , reguladoras de dicho régimen para los ejercicios 2000 y 2001.

    La explicación del motivo del recurso es la siguiente:

    "La Sentencia de instancia revoca asimismo la resolución administrativa por haber aplicado en este caso el régimen de estimación directa para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por la contribuyente, en lugar del régimen de estimación objetiva, por índices o módulos, bajo el que el sujeto pasivo había declarado e ingresado su Impuesto. El primer motivo por el que la Sentencia de instancia revoca la resolución administrativa en este punto, se refiere a la determinación del tipo de actividad económica de autos a los efectos de la aplicación del régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de conformidad con las Órdenes Ministeriales reguladoras de dicho régimen en los ejercicios considerados. El segundo motivo por el que la Sentencia de instancia revoca en este punto la resolución administrativa, se refiere a la determinación de los umbrales específicos a partir de los cuales queda prohibido acudir al sistema de estimación objetiva del rendimiento neto de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, también de conformidad con las Órdenes Ministeriales reguladoras de dicho régimen en los ejercicios que nos ocupan.

    Por lo que se refiere a la determinación del tipo de actividad en el que debe encuadrarse la desarrollada por la interesada, a los efectos de la posible aplicación del régimen de estimación objetiva del rendimiento neto de la actividad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debemos en primer lugar destacar que, como la propia Sentencia de instancia reconoce, la concreta actividad desarrollada por la recurrente no puede incluirse en la relación de actividades expresamente admitidas para la posible determinación de su rendimiento neto bajo el sistema de estimación objetiva recogido en el art. Primero.1 de la Orden Ministerial de 7 de febrero de 2000 , así como tampoco en el precepto correlativo de la Orden Ministerial de 29 de noviembre de 2000 . Debiendo por nuestra parte significar que la lista de actividades que pueden tributar en estimación objetiva de conformidad con las referidas Órdenes Ministeriales, a las que se remite el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a estos efectos, es tasada: de modo que cualquier actividad no incluida en dicha lista, queda automáticamente excluida de su posible tributación bajo el régimen de estimación objetiva.

    La Sentencia de instancia salva esta primera conclusión razonando que, como quiera la determinación de las operaciones económicas incluidas en cada actividad deberá efectuarse de acuerdo con las normas del Impuesto de Actividades Económicas, y existía un precepto legal expreso en cuya virtud las actividades de enseñanza o formación financiadas exclusivamente por el Instituto Nacional de Empleo por el Fondo Social Europeo, estaban exentas en el IAE, procede concluir que las mismas no quedan incluidas en el epígrafe 932.1 del censo del Impuesto de Actividades Económicas, sobre enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional o superior, no susceptible de incluirse en el régimen de estimación objetiva del IRPF de acuerdo con las Órdenes Ministeriales de 7 de febrero y 29 de noviembre de 2000, y pueden a sensu contrario quedar incluidas a tales efectos en el epígrafe 933.9 del censo Impuesto de Actividades Económicas, sobre otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía y otras, si susceptibles de incluirse en el régimen de estimación objetiva del IRPF de acuerdo con las referidas Órdenes Ministeriales.

    Respetuosamente, esta Abogacía del Estado tiene que salir al paso del silogismo efectuado en la Sentencia de instancia en este punto. Puesto que una cosa es que determinada actividad de enseñanza o formación, quede excluida de tributación en el Impuesto de Actividades Económicas, en virtud de exención concedida a esos solos efectos por precepto legal expreso, y otra muy distinta la determinación del epígrafe o tipo de actividad en el que debe quedar incluida a los efectos del censo de empresas y empresarios que se forma para el Impuesto de Actividades Económicas, y que se utiliza a distintos efectos por nuestra leyes fiscales; entre otros, para delimitar el contenido de las actividades que pueden tributar bajo el régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de conformidad con las Órdenes Ministeriales de 7 de febrero y 29 de noviembre de 2000.

    De esta forma, el art° 36.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1999 , sobre posible aplicación del régimen de estimación objetiva, dispone que:

    "La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada actividad deberá efectuarse de acuerdo con las normas del Impuesto de Actividades Económicas, en la medida que resulten aplicables".

    Y de acuerdo con las normas reguladoras del censo de empresas y empresarios del Impuesto de Actividades Económicas, la actividad de formación considerada en las actuaciones debe quedar incluida en el epígrafe 932, y no en el epígrafe 933.9. Lo cual implica que la actividad de autos no puede acogerse al régimen de estimación objetiva en el IRPF, por cuanto las Órdenes Ministeriales reguladoras del mismo de 7 de febrero y 29 de noviembre de 2000, admiten exclusivamente la tributación bajo este régimen de las actividades incluidas en el epígrafe 933.9, pero no de las comprendidas en el epígrafe 932.

    Sin que, por otra parte, la exención concedida a la actividad considerada a efectos del Impuesto de Actividades Económicas, tras la modificación operada en el Real Decreto Legislativo 1175/90 por la Ley 65/97, citada en el Fundamento de Derecho 3.2 de la Sentencia de instancia, altere en modo alguno el tipo de epígrafe en el que la actividad de autos debe encuadrarse a los efectos del censo de empresas y empresarios del propio Impuesto sobre Actividades Económicas, ni de ningún otro Impuesto; por tanto, tampoco a los efectos del régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    Por lo tanto, que exista una determinada exención a los efectos del Impuesto de Actividades Económicas, en modo alguno altera el epígrafe en el que la actividad debe clasificarse de conformidad con las normas reguladoras del censo de empresas y empresarios del Impuesto de Actividades Económicas; ni mucho menos altera la delimitación del tipo de actividad que estamos analizando a los efectos de su posible inclusión en el sistema de estimación objetiva del rendimiento neto de la actividad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    Por otra parte, en la norma tercera de la Orden Ministerial de 7 de febrero de 2000, y en la correlativa de la Orden Ministerial de 29 de noviembre de 2000, a la que el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1999 se remite a estos efectos, se establecen determinadas magnitudes, a partir de las cuales queda excluida la posible determinación del rendimiento neto de la actividad bajo el régimen de estimación objetiva. Una de estas magnitudes es el número de personas empleadas en la actividad, comprendiendo expresamente bajo este concepto tanto las personas asalariadas, como las no asalariadas: y estableciendo a estos efectos las normas con arreglo a las cuales deben computarse las personas no asalariadas, en función del número de horas que las mismas dediquen a la actividad por año, incluyendo las horas dedicadas por el propio empresario a estos efectos. Se trata por tanto de una norma que pretende la determinación del número real de personas dedicadas a la actividad, con independencia del tipo de vínculo o estructura formal a través de la cual se produzca esta dedicación; porque de lo que se trata es de excluir del sistema de estimación objetiva a las actividades que superen determinado volumen. Por lo tanto, debemos determinar el volumen de personas dedicadas a la actividad económica considerada en los autos, con arreglo a parámetros realistas y no con arreglo a criterios formalistas. Que es precisamente lo que ha efectuado la Inspección de los Tributos en el caso que nos ocupa, en el que además se detecta simulación en la articulación de la subcontratación del personal dedicado a la actividad por parte de la recurrente; nos remitimos en este sentido a las consideraciones efectuadas a este respecto por parte de la resolución del TEAC recurrida, en las que la Sentencia de instancia no entra.

    Debiendo a estos efectos destacar que, incluso si a los meros efectos dialécticos aceptamos el planteamiento de la Sentencia de instancia, y por tanto aceptamos que la actividad considerada en los autos debe incluirse en el epigrafe 933.9 del Impuesto de Actividades Económicas, que es uno de los que en principio puede tributar bajo el régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la actividad desarrollada por la recurrente quedaría igualmente excluida de su posible tributación bajo el régimen de estimación objetiva, por superarse el umbral de 5 personas empleadas en la actividad establecido a estos efectos en las Órdenes Ministeriales de 7 de febrero y 29 de noviembre de 2000. Teniendo para ello en cuenta el volumen real de personas empleadas en la actividad, y por tanto, prescindiendo de la interposición de una empresa controlada por el marido y el hijo de la interesada en la contratación del personal empleado en la actividad que la Inspección califica como ficticia o simulada.

    La Sentencia de instancia no revoca esta apreciación de la Administración Tributaria por entender que no exista simulación, o por entender que no deban computarse el total de personas empleadas en la actividad siguiendo los criterios empleados por la Inspección de los Tributos, sino nuevamente por un silogismo del que respetuosamente discrepamos. Razonando a estos efectos que, como quiera que para la determinación del volumen máximo de ingresos de la actividad que permite su tributación bajo el régimen de estimación objetiva según las Órdenes Ministeriales de 7 de febrero y 29 de noviembre de 2000, quedan excluidas las subvenciones, para la determinación del número máximo de personas empleadas en la actividad deben excluirse las personas dedicadas a la actividad subvencionada.

    Respetuosamente, discrepamos del anterior silogismo por cuanto en el apartado tercero de las Órdenes Ministeriales de 7 de febrero y 29 de noviembre de 2000, se regulan distintas magnitudes para determinar la posibilidad de que la actividad considerada tribute bajo el régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; magnitudes plenamente diferenciadas en los subapartados a) y b) de dicho apartado tercero, y que en modo alguno pueden entremezclarse en los términos efectuados por la Sentencia de instancia.

    Una primera magnitud, general para todo tipo de actividad, es el volumen de ingresos. Y solo y exclusivamente a los efectos del cálculo de esta primera magnitud general, las Órdenes Ministeriales consideradas disponen que quedan excluidas del volumen de ingresos las subvenciones percibidas.

    Mientras que en el epígrafe b) del apartado 3° de las mismas Órdenes Ministeriales, se contienen las magnitudes específicas para cada tipo de actividad, donde en el caso de la actividad de enseñanza incluida en el epígrafe 933.9 del Impuesto de Actividades Económicas, se habla de 5 personas empleadas. Conteniéndose a continuación las normas sobre cálculo del número de personas empleadas en los términos realistas, o no formalistas, que anteriormente hemos comentado; y sin que en modo se extienda a esta norma la regla especial sobre exclusión del importe de las subvenciones percibidas por el sujeto pasivo del volumen de ingresos, contenida en el epígrafe a) del apartado 3° de las Órdenes Ministeriales.

    Por lo tanto, donde la Ley no distingue, no puede el intérprete distinguir. De forma que tendremos que tomar el número total de personas empleadas, calculado en los términos realistas establecidos en el epígrafe b) del apartado 3º de las Órdenes Ministeriales de 7 de febrero y 29 de noviembre de 2000, sin exclusiones de ningún tipo; en particular, sin excluir, puesto que las normas reglamentarias no lo permiten, las personas dedicadas a una actividad subvencionada.

    Finalmente, para la interpretación de las normas legales y reglamentarias reguladoras del régimen de estimación objetiva a los efectos de la tributación de las actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debemos tener en cuenta que dicho régimen no constituye sino una excepción al sistema general de estimación directa del rendimiento neto a los efectos de su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: porque en definitiva, el sistema de estimación directa es el que mejor permite determinar la verdadera capacidad económica del sujeto pasivo, y por tanto, el que mejor se adecua al principio constitucional de tributación con arreglo a la capacidad económica. Lo que a su vez nos lleva a una obligada interpretación estricta, o cuando menos no expansiva, como la que en definitiva se ha efectuado por la Sentencia de instancia, de las normas reguladoras de los supuestos en que, por excepción, cabe aplicar el sistema de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

TERCERO

La representación procesal de la parte recurrida opone al primer motivo de casación que no son ciertas las infracciones que del ordenamiento jurídico se imputan a la sentencia.

Se argumenta que la valoración del Abogado del Estado se contrae al Fundamento de Derecho Cuarto, en su apartado 5.3, concluyendo que se priva a la Administración Tributaria de sus facultades de inspección y comprobación, intentando subvertir la realidad de los hechos para realizar una nueva argumentación jurídica, pero lo cierto es que la sentencia no niega las facultades de la Administración, sino que las mismas no pueden quedar al margen del resto del ordenamiento jurídico y, dentro de él, al margen del contenido de la regulación de las subvenciones que en su momento se percibieron.

Se niega que la sentencia no haya entrado a rebatir los motivos que tanto la Inspección como la resolución del TEAC expusieron para afirmar la existencia de simulación, bastando para demostrarlo examinar los apartados 5.1 y 5.2 del Fundamento de Derecho Cuarto.

Se concluye afirmando que la sentencia no dice en ningún sitio que la subvención no esté sujeta a tributación; lo que dice, siempre según la parte recurrida, es que no existe simulación con base en los argumentos expuestos, desvirtuando la argumentación de la Inspección y del TEAC.

En cuanto al segundo motivo, se opone la reiteración de argumentos de la demanda, cuando el recurso de casación no debe ser una segunda instancia, calificándose de acertados los argumentos del juzgador de instancia que ha determinado porque la parte recurrida ha de estar encuadrada en el epígrafe 933.9 primero.

Se reproduce la resolución de consulta de la Dirección General de Tributos de 1 de julio de 2002, con la que se demuestra, según la parte recurrida que la AEAT admite que los empresarios de enseñanza encuadrados en el epígrafe 933.9, continúen en el mismo y en el régimen de estimación objetiva, percibiendo subvenciones del Plan FIP y ello porque tales acciones formativas no tienen la consideración de enseñanza y las subvenciones recibidas quedan integradas en el rendimiento por módulos.

CUARTO

En el primer motivo se alega infracción del artículo 25 y 109 de la Ley General Tributaria, el primero de los cuales establece que "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados" .

Debemos partir de que la Inspección apreció simulación en la creación y configuración de la entidad Cibersistemas, SC, y ello por pretenderse una doble finalidad: 1ª) No superar el límite cuantitativo establecido en las Ordenes reguladoras del sistema de estimación objetiva por módulos, ya que la incorporación de nuevo personal por parte de Dª Alicia hubiera supuesto exceder de aquél; 2º) generar un sistema de ingresos reducidos y otro de gastos amplio que permitía trasvasar los fondos generados desde Valladolid, donde lleva a cabo la actividad la recurrida, a Vitoria, donde reside su marido y es sede de la entidad Cibersistemas, S.A.

Por su parte, la resolución del TEAC, tras aludir a que entre las razones de la creación de una empresa interpuesta se encuentra la de "alterar la tributación que corresponde en Derecho a las actividades ejercidas", señalaba que "la simulación consiste en aparentar la contratación de la reclamante con Cibersistemas, S.C. y de ésta con el personal docente, cuando en realidad, a efectos tributarios, y según exige el artículo 25 de la Ley General Tributaria (redacción según la Ley 25/1995 ), hay que estar a lo efectivamente realizado, que es, a efectos de dicha Ley, la contratación directa de la interesada en las condiciones propias de dicha contratación directa", concluyendo en que: "De ahí que sea correcto el proceder de la Inspección, que limita el importe de los gastos deducibles a la cuantía resultante de valorar el número de horas de docencia aplicado a la actividad, según el coste de aquellas para Cibersistemas, S.C."

Por nuestra parte, la respuesta debe iniciarse señalando que no puede existir controversia acerca de la aplicación del sistema de módulos en las subvenciones concedidas para la impartición de cursos de formación, percibidas al amparo del Real Decreto 631/1993, de 3 de mayo , por el que se regula el Plan Nacional de Formación de Inserción Profesional, pues su utilización aparece admitida por la Resolución de consulta de la Dirección General de Tributos de 1 de julio de 2002, alegada por la parte recurrida. Y bajo tal premisa, lo que puede ser objeto de controversia es si en el presente caso era posible o no la aplicación de tal sistema y, en consecuencia, si, en su caso, procedía el régimen de estimación directa.

Como antes ha quedado expuesto, la Inspección primero y después el TEAC, en la resolución de la reclamación económico- administrativa, ponen de manifiesto la existencia de simulación, en la forma que acaba de exponerse.

Por el contrario, la sentencia rechaza la existencia de simulación en la forma recogida en los aparados 5.2 y 53, antes transcritos, viniendo a señalarse que dado el sistema de subvenciones destinadas a compensar los costes de la actividad de enseñanza "no puede considerarse que la utilización de un servicio externo tuviera por objeto aparentar unos gastos superiores a los que el contribuyente hubiera soportado de utilizar personal propio ..."

Sin embargo dicha tesis no puede ser compartida, puesto que es la propia sentencia la que, según lo que hemos indicado en el Antecedente Primero, expone como datos fácticos los siguientes:

- Que la interesada declaró unos rendimientos de actividades empresariales, determinados por módulos, que ascendían a 2.858.727 ptas. (17.181, 3 euros) y 3.402.054 ptas. (20.446,76€), en los años 2000 y 2001, respectivamente.

- Que las subvenciones de la Comunidad Autónoma de Castilla y León ascendieron a 163.388.701 ptas. (981.985,87 euros) y 117.258.200 ptas. (704.735,98 euros), en 2000 y 2001, respectivamente.

- Que la Inspección calculó el importe de las remuneraciones a los profesores, y, por tanto, el coste para Cibersistemas, S.L. "multiplicando el número de horas de trabajo (obtenido de las facturas) por el coste horario de dicho personal, que se calcula a partir de las nóminas y seguros sociales que consta en el informe de los servicios de inspección de Alava. De esta forma, en lugar del ya citado importe de las facturas, que asciende a 119.835.292 ptas. (720.224,61 €) y 84.885.084 ptas. (510.169,63 €), se deduce en concepto de retribuciones a los profesores 20.449.454 ptas. (122.903,69 €) y 14.989.450 ptas. (90.088,41 €), respectivamente."

Lo expuesto supone, por sí mismo, la necesidad de estimar este primer motivo, aún cuando para ello haya de apoyarse tan solo en la invocación al artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 y en la referencia que se hace al criterio de la Inspección y de la resolución del TEAC, dado que los datos antes reseñados figuran en la propia sentencia por trascripción parcial de aquella, que se hizo en el Antecedente Primero.

QUINTO

La estimación del recurso de casación supone la anulación de la sentencia, lo cual obliga, por mandato del artículo 95.2 d) de la Ley de esta Jurisdicción, a resolver lo que proceda dentro de los téminos del debate.

Pues bien, como la estimación del motivo supone la desestimación de la demanda respecto de la pretensión principal, debemos resolver la cuestión de la impugnación de la sanción, extremo éste en el que esta Sala coincide con el criterio expuesto por la resolución del TEAC, salvo en lo que se indica a continuación.

En efecto, si bien entendemos que la apreciación de simulación, debe llevar aparejada la calificación como grave de la infracción, conforme a lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria , en cambio, estimamos que en un supuesto como el presente, calificado como de simulación, que lleva implícita la ocultación, no resulta de aplicación el criterio de graduación del artículo 82.1.d) de la Ley General Tributaria .

Por último, ha de señalarse que el acuerdo sancionador aparece suficientemente motivado, como basado en una propuesta en la que se recogen con detalle los hechos, razonándose la apreciación de simulación y la concurrencia de culpabilidad, así como los preceptos legales aplicables.

Lo anteriormente expuesto lleva a la conclusión de estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo, anulando, también parcialmente, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de marzo de 2006, en el sentido excluir del importe de la sanción el 25% correspondiente a "ocultación".

SEXTO

No ha lugar a la imposición de costas en este recurso de casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

PRIMERO

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación número 260/2008, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra la sentencia de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de noviembre de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo 162/2006 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

SEGUNDO

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 162/2006, interpuesto por la representación procesal de Dª Alicia , contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 2 de marzo de 2006, la cual anulamos a los solos efectos de excluir del importe de la sanción el 25% correspondiente al concepto de ocultación. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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