STS, 7 de Julio de 2011

La sentencia impugnada, cuyos datos básicos se exponen en el encabezamiento, reseña en el Fundamento de Derecho Primero el objeto del recurso contencioso-administrativo y los antecedentes a tener en cuenta, en la siguiente forma:

"Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad ISMAEL Y VICENTE RODRÍGUEZ ÁLVAREZ, S.A. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2006 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por dicha sociedad frente al acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de fecha 20 de febrero de 2003, que desestimaba a su vez las reclamaciones económico-administrativas deducidas frente al acuerdo de liquidación de 3 de marzo de 2000 (por impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 1994) y al sancionador de 6 de abril de 2000.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente administrativo y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Con fecha 13 de diciembre de 1996 se notifica a la sociedad demandante el inicio de actuaciones de comprobación e inspección que se extendía a los conceptos de impuesto sobre sociedades, impuesto sobre el valor añadido y retenciones e ingresos a cuenta de los ejercicios 1991 a 1995.

2. En el seno de tal procedimiento se acordó por el Inspector Jefe la paralización de las actuaciones de comprobación relacionadas con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1992 y 1994, en tanto se resolvía la calificación de los posibles delitos contra la Hacienda Pública respecto de dicho impuesto y ejercicios, ya que dependía de dicha calificación la resolución del expediente.

3. EL Juzgado de Instrucción núm. 5 de Vigo dictó, en fecha 21 de mayo de 1999, auto de sobreseimiento provisional.

4. El 17 de septiembre de 1999 se comunica al recurrente la reanudación de actuaciones y el 10 de noviembre de 1999 se incoa acta de disconformidad núm. 70210430, aplicando el régimen de estimación indirecta e incrementando la base imponible declarada en 118.300.000 pesetas (710.997,32 euros).

5. El 27 de enero de 2000 la Inspectora Jefe modificó la propuesta de liquidación contenida en el acta, confirmando la procedencia del régimen de estimación indirecta pero corrigiendo el medio empleado para la determinación de la base imponible. Aplicando el nuevo sistema (obtención del precio unitario por metro cuadrado de los inmuebles vendidos por la sociedad en atención al apreciado en nueve operaciones en las que existen pruebas que evidencian un precio real mayor que el escriturado), la base imponible se aumentó en 148.316.139 pesetas (891.397,05 euros). Concedido trámite de alegaciones, la Inspectora Jefe dictó acto administrativo de liquidación tributaria, por el impuesto sobre sociedades, ejercicio 1994, por un importe de 311.989,28 euros de cuota y 120.732,11 euros de intereses de demora.

6. En cuanto al expediente sancionador, mediante acuerdo del Inspector-Jefe de 4 de noviembre de 1999 se autorizó a la unidad 02 los procedimientos sancionadores que procediesen. Incoado el procedimiento, se dictó resolución -con fecha 6 de abril de 2000- en la que se imponía a la recurrente sanción pecuniaria por infracción tributaria grave.

7. Las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra la anterior liquidación y acuerdo de imposición de sanción fueron desestimadas por el TEAR de Galicia, en resolución de 20 de febrero de 2003.

8. El recurso de alzada contra el Acuerdo del TEAR de Galicia fue desestimado por el TEAC, en la resolución antes citada de 2 de marzo de 2006, que constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo."

Conviene precisar que el Auto del Juzgado de Instrucción número 5 de Vigo, de 21 de mayo de 1999 , tiene el siguiente contenido:

" UNICO.-Solicitado por el Ministerio Fiscal, el sobreseimiento y no existiendo en la causa acusador particular, ni concurriendo ninguno de los supuestos previsto en los numero 1, 3, 7 y 10 del artículo 8 del Código Penal , es procedente acordar el sobreseimiento del art. 641-1 solicitado por el Ministerio Fiscal, de conformidad con lo prevenido en el artículo 790-3 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal .

En atención a lo expuesto:

DISPONGO: Se decreta el SOBRESEIMIENTO PROVISIONAL de la presente causa, ya que los datos obrantes en la causa no permiten deducir la existencia de fraude tributario en los términos a que se refiere el artículo 305 del C.P, que exige una cuota defraudada superior a los 15.000.000ptesetas , por lo que no siendo previsible que mas compradores, de los que ya lo reconocieron en vía administrativa, manifiesten tener pagado un sobreprecio de manera opaca al vendedor-querellado, resulta procedente acordar el SOBRESEIMIENTO PROVISIONAL del artículo 641-1 de la L.E. Crim ., en tanto tales extremos no queden objetivados, bien por prueba directa o bien por indirecta, pero admisible en el procedimiento penal con los requisitos y garantías que para este se establecen. No siendo suficientes a tal fin y por si solos los indicios relativos a salidas de fondos, valoraciones hipotecarias etc; que se recogen en el informe de la Inspección."

El recurso contencioso-administrativo interpuesto ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional fue tramitado por la Sección Segunda con el número 218/2006, dictándose sentencia, de fecha 2 de julio de 2009 , con la siguiente parte dispositiva: " Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ISMAEL Y VICENTE RODRÍGUEZ ÁLVAREZ, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2006, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por dicha sociedad frente al acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de fecha 20 de febrero de 2003, que desestimaba a su vez las reclamaciones económico-administrativas deducidas frente al acuerdo de liquidación de 3 de marzo de 2000 (por impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 1994) y al sancionador de 6 de abril de 2000, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones ajustadas a Derecho, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición."

La representación procesal de ISMAEL Y VICENTE RODRIGUEZ, S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia dictada y luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 5 de noviembre de 2009, en el que solicita la anulación de la impugnada y estimación de las pretensiones formuladas en la demanda.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 9 de marzo de 2010, en el que solicita su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día siete de julio de dos mil once, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia basa el fallo desestimatorio en los argumentos contenidos en los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero, en los que se razona:

" (...).- Como se sigue de las resoluciones recurridas, la Inspección había detectado que el contribuyente -en su actividad de venta de pisos- había obtenido ingresos superiores a los declarados, comprobando -a través de las declaraciones de los compradores y de las entradas/salidas de efectivo en las cuentas de la sociedad- que el valor de los inmuebles consignado en las correspondientes escrituras públicas era inferior al realmente pagado.

Remitidas las actuaciones a la Fiscalía de Pontevedra "que formuló querella criminal contra el recurrente- el Juzgado de Instrucción de Vigo decretó el sobreseimiento provisional de las mismas por el artículo 641.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal ("no resultar debidamente justificada la perpetración del delito que ha dado motivo a la formación de la causa"). En las diligencias penales -según se afirma en el auto- no se ha podido deducir la existencia de fraude tributario superior a 15.000.000 pesetas, sin que sea previsible que más compradores -de los que ya lo reconocieron en vía administrativa- manifiesten tener pagado un sobreprecio de manera opaca al vendedor-querellado. Se señala en el auto de sobreseimiento de 21 de mayo de 1999 que a efectos penales no son suficientes los indicios relativos a salidas de fondos, valoraciones hipotecarias, etc., que se recogen en la Inspección.

Cuando se reinician las actuaciones inspectores -comunicado el auto de sobreseimiento- la Inspección regulariza al contribuyente por el régimen de estimación indirecta. En cuanto al método de comprobación se acude finalmente al siguiente sistema: como consta acreditado por la declaración de nueve compradores la diferencia de valor entre lo realmente pagado al vendedor (la sociedad demandante) y lo escriturado, se calcula lo defraudado por éste por metro cuadrado y se extiende a la totalidad de los pisos vendidos en el ejercicio, obteniendo finalmente la base imponible y la cuota. Posteriormente se impone a la entidad recurrente sanción por infracción tributaria grave.

Aunque en sede administrativa el contribuyente discutió la totalidad de la actuación de la inspección (desde el punto de vista formal adujo la prescripción del derecho de la Administración a liquidar y denunció determinadas irregularidades de procedimiento, y, en cuanto al fondo, defendió la inadecuación del régimen de estimación indirecta y cuestión también la legalidad del acuerdo sancionador), en vía judicial se limita a defender que el sobreseimiento provisional decretado por el Juez de Instrucción vincula a la Administración hasta el punto de no poder efectuar actuación alguna de comprobación.

Se señala en la demanda al respecto lo siguiente: a) Que tiene carácter vinculante para la Administración la declaración contenida en el auto de sobreseimiento según la cual "no es previsible que más compradores, de los que lo reconocieron en vía administrativa, manifiesten tener pagado un sobreprecio de manera opaca al vendedor-querellado". Por eso, el obligado acatamiento de la resolución judicial tendría como consecuencia que el posible incremento de bases imponibles sólo podría alcanzar a la diferencia entre lo declarado por el contribuyente y lo reconocido en sede judicial penal; b) Que el límite cuantitativo al que debió atenerse la Inspección es el que deriva del auto de sobreseimiento, esto es, "el de los contados casos en los que ante el Juzgado de Instrucción se haya obtenido un precio mayor que el escriturado". De esta suerte, la Administración Tributaria no podrá proponer liquidación que contenga bases imponibles que incorporen diferencias no probadas por la resolución judicial, c) Que se ha producido la prescripción del delito contra la Hacienda Pública, al haber transcurrido cinco años desde la fecha en la que se dictó el auto de sobreseimiento provisional. De esta forma, extinguida plenamente la responsabilidad penal, no puede en vía administrativa alcanzarse una consecuencia económica que exceda de la cuantía que correspondería a la existencia de delito fiscal (15.000.000 pesetas).

(...).- El artículo 77.6 de la Ley General Tributaria de 1963 -aplicable al caso por razones temporales- establece que "en los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados".

Por su parte, el artículo 66.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone lo siguiente:

"Si los hechos pudieran ser constitutivos del delito previsto en el artículo 349 del Código Penal , la Inspección hará constar en diligencia los hechos y circunstancias determinantes a su juicio de la posible responsabilidad penal.

Si el presunto delito se hallase tipificado en el artículo 350 bis del Código Penal , la Inspección dictará, en su caso, los actos de liquidación que procedan, pero se abstendrá de iniciar el procedimiento para la imposición de sanciones por infracciones simples constituidas por los mismos hechos. La Inspección se limitará a hacer constar en diligencia tales hechos o circunstancias.

La sanción de la Autoridad Judicial excluirá la imposición de sanción administrativa practicando únicamente la Inspección las liquidaciones que procedan en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados, incluyendo los intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practiquen las liquidaciones.

Si la Autoridad Judicial no apreciase la existencia de delito, la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados. Para ello, la Inspección dictará, las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondiente, o bien iniciará el expediente para la imposición de sanción por infracción simple".

Partiendo de estos preceptos, debe comenzarse recordando el criterio mantenido por esta Sala (Sección Segunda , sentencia de 30 de junio de 2008 ) sobre el alcance de la vinculación para la Administración Tributaria de los hechos declarados probados por la jurisdicción penal.

Se decía en la sentencia de esta Sección citada lo siguiente:

"Una interpretación adecuada de los citados preceptos nos ha de llevar a colegir que los hechos declarados probados en una sentencia absolutoria vinculan a la Administración no solo en el ejercicio de su potestad sancionadora, pues a ella se refiere expresamente el precepto trascrito de la Ley General Tributaria al aludir al procedimiento sancionador, sino también en el procedimiento de liquidación, pues conforme al artículo 66.2 anteriormente referido "la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados" dictando para ello "las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondiente...". En consecuencia, la Inspección queda vinculada por los hechos declarados probados en una sentencia absolutoria.

Ahora bien, la conclusión que se alcanza no puede ser la misma respecto de los hechos declarados no probados que se contengan en una resolución judicial absolutoria, pues respecto de éstos, y prescindiendo ya del aspecto sancionador, no queda vinculada la Administración, toda vez que las normas y criterios sobre la prueba en el proceso penal y en el procedimiento administrativo de comprobación son radicalmente diferentes, pues mientras en el proceso penal el acusado está amparado por el principio de presunción de inocencia, en el procedimiento administrativo de investigación y comprobación se aplica la inversión de la carga de la prueba que resulta inadmisible en el proceso penal, de tal forma que elementos de prueba rechazados en el proceso penal, pueden resultar perfectamente válidos en el procedimiento administrativo de comprobación, máxime teniendo en cuenta que el fundamento del reproche en ambos procedimientos es completamente distinto. En efecto, reiteradamente se ha expuesto por esta Sala que los órganos penales en sus apreciaciones pueden prescindir "deliberadamente" y a los solos efectos penales, de los criterios establecidos en las normas fiscales, como por ejemplo sobre el devengo, en cuanto se apoyan en presunciones "contra reo" contrarias a la realidad material de los hechos, que es lo que de forma exclusiva ha de tener en cuenta el juzgador penal, salvando expresamente, como no podía ser de otra forma, que a la hora de establecer las consecuencias, en el orden fiscal, derivadas de los hechos probados, que pueden no resultar castigados en el proceso penal por no alcanzarse la cuantía mínima de la cuota defraudada establecida en el artículo 305 del Código Penal , pueda la Administración, que tiene encomendada la gestión e inspección de los tributos, aplicar las normas sustantivas que le sean propias, con tal de que se respetasen los hechos probados".

El criterio expuesto en la referida resolución en cuanto a los "hechos declarados no probados" por las sentencias penales absolutorias es plenamente trasladable a los casos de sobreseimiento provisional. No olvidemos que, en el caso enjuiciado, el auto del Juzgado de Instrucción de Vigo se dicta al "no resultar debidamente justificada la perpetración del delito que ha dado motivo a la formación de la causa" (artículo 641.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal ). Es obvio que la Administración Tributaria no puede quedar vinculada a la decisión referida en cuanto que la misma se limita a decretar el sobreseimiento por falta de prueba válida a efectos penales, que son -lógicamente- los únicos a los que se atuvo el Juez de Instrucción competente.

La declaración que se contiene en el auto de sobreseimiento, por tanto, tiene su ámbito objetivo en el correspondiente proceso penal, pero sin vinculación alguna para la Administración en las posteriores actuaciones inspectoras que pueda desarrollar, al no quedar impedida para la práctica de la oportuna regularización administrativa. Quiere ello decir que la Administración tributaria, en el ejercicio de sus potestades, que únicamente quedan condicionadas por los hechos probados declarados como tales por los órganos de la jurisdicción penal, podía proceder, como ha hecho, a continuar el expediente y a dictar la oportuna liquidación tributaria a fin de establecer, consecuentemente, la deuda tributaria sobre la base de los criterios, principios y presunciones que rigen en ella y de los que el juzgador penal puede prescindir, habida cuenta del mayor rigor de las exigencias probatorias en dicha sede y en los términos más arriba expuestos.

La inexistencia de vinculación se produce también en relación al -límite cuantitativo- al que se refiere el demandante. No resulta asumible la tesis según la cual la Administración no puede regularizar al contribuyente en cuantía superior al límite del delito (15.000.000 pesetas), porque -según se afirma- respecto de la superación de ese límite el sobreseimiento tiene la fuerza de la cosa juzgada (penal y administrativa). Como se dijo más arriba, sólo son vinculantes los "hechos declarados probados" por las resoluciones recaídas en la jurisdicción penal; desde luego no puede afirmarse que lo sean las declaraciones contenidas en un auto que no sólo no contiene una declaración de hechos probados, sino que ni siquiera cierra la posibilidad de que "en sede penal- puedan practicarse nuevas diligencias que conduzcan a la reapertura de la investigación.

Tampoco, por último, tiene relevancia alguna a los efectos pretendidos la prescripción del delito (que se habría producido por transcurrir un plazo de cinco años desde que se dictó el auto de sobreseimiento). Nuevamente debe insistirse en lo que constituye la verdadera cuestión nuclear: la Administración Tributaria no ha quedado vinculada -en punto a su derecho a practicar la liquidación tributaria y a imponer las sanciones procedentes- por el contenido de un auto -el de sobreseimiento provisional- que se ha limitado a declarar no justificada a efectos penales la comisión de un delito contra la Hacienda Pública. Esa ausencia de vinculación se mantiene en tanto no haya decisión penal que fije unos hechos probados que deban ineludiblemente ser respetados por la Administración. Por eso, el único efecto que produce el transcurso del plazo de cinco años sin que se haya reabierto el proceso penal es el de la prescripción del delito, lo que en nada afecta al derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria a través del correspondiente acto administrativo de liquidación pues, insistimos, el ordenamiento habilita a la Hacienda Pública a proseguir las actuaciones respetando únicamente los hechos declarados probados en sede penal, sin que exista tal vinculación en aquellos casos en los que -como sucede en el supuesto de autos- la resolución judicial se limita a constatar la falta de justificación de la perpetración del delito que ha dado lugar a la formación de la causa.

Las razones expuestas conducen a la íntegra desestimación del recurso, sin que proceda abordar la legalidad de la liquidación tributaria -en cuanto al régimen de estimación indirecta y al método de determinación de la base imponible- ni del acuerdo sancionador, pues respecto del fondo de tales resoluciones ningún motivo de impugnación se contiene en la demanda."

La representación procesal de ISMAEL y VICENTE RODRIGUEZ ALVAREZ, S.A. articula su recurso de casación con base en tres motivos:

En el primer motivo, sin invocación del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en ninguno de sus apartados, se alega que el supuesto real que se estudia en la sentencia de 30 de octubre de 2008 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , invocada en la impugnada, es completamente diferente del que es objeto de consideración el presente caso.

En el segundo motivo se alega, igualmente sin invocación del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción, se alega que la prueba indirecta o indiciaria es aplicada por los Tribunales en el proceso penal en el enjuiciamiento de los delitos contra la Hacienda Pública, señalándose que "es incomprensible que el Ministerio Fiscal solicite y la Abogacía del Estado consienta, sin recurrirlo, que se dicte un Auto de sobreseimiento en el procedimiento penal, proceso en el que cabe perfectamente, conforme a citada y constante doctrina jurisprudencial, proponer y estimar una prueba indirecta o indiciaria, para posteriormente, una vez archivado el proceso penal, aplicar en relación al mismo expediente, sin practicar trámite nuevo alguno, una prueba de indicios en vía administrativa, cuando es visto que el órgano judicial ha rechazado, con pleno consentimiento, como se ha indicado de la Abogacía del estado ( que no recurre el auto de sobreseimiento) esa existencia de prueba indirecta o indiciaria en su Resolución de sobreseimiento del proceso".

Finalmente, en el tercer motivo se alega infracción de lo dispuesto en el artículo 77.6 de la Ley General Tributaria y en el desarrollo del mismo se expone:

"El apartado 6 del art. 77 de la Ley General Tributaria , según la relación introducida por la Ley 10/1985 , establecía:

"En los supuestos en que las infracciones pudieran ser constitutivos de los delitos contra la Hacienda Pública regulados en el Código Penal, la Administración pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento sancionador mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme.

"La sanción de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa.

"De no haberse estimado la existencia de delito, la Administración continuará el expediente sancionador en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados".

La Ley General Tributaria no exige una determinada clase o forma de resolución.

Tampoco hace alusión alguna a la aplicación de la doctrina de la cosa juzgada, mención que por otra parte sería absolutamente innecesaria.

La Resolución judicial podrá, por tanto, ser una Sentencia o un Auto.

La Sentencia podrá ser absolutoria o el Auto de sobreseimiento, sea éste libre o provisional.

Dado que la Ley General Tributaria no especifica un tipo específico de resolución judicial, será suficiente cualquiera de las reguladas en la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

El contenido del Auto Judicial de 21 de mayo de 1.999 es inequívoco: no existe delito.

Como aquel cuya supuesta comisión fue objeto del proceso penal concluido tiene como elemento del tipo la elusión del pago de cuota superior a quince millones, declarada la inexistencia del supuesto delito, ha de seguirse la necesaria consecuencia de que no existe cuota superior a quince millones de pesetas.

El propio Auto de sobreseimiento dictado por el Juzgado de Instrucción se refiere a ello explícitamente:

"...los datos obrantes en la causa no permiten deducir la existencia de fraude tributario en los términos a que se refiere el artículo 305 del C.P., que exige una cuota defraudada superior a los 15.000.000 pesetas,..."

La Administración Tributaria, el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal no recurrieron el Auto de Sobreseimiento, ni por lo que se refiere a la solicitud de continuación de la tramitación de las Diligencias penales ni por lo que se refiere al contenido del Auto.

La Administración tributaria, tomando, como toma, los datos del mismo expediente remitido al Juzgado de Instrucción no podrá proponer liquidación que contenga bases imponibles que incorporen diferencias no probadas por la resolución judicial de sobreseimiento del proceso penal.

Pero todavía más sorprendente es que en la Fundamentación Jurídica de la Sentencia objeto de este recurso se afirme:

"como consta acreditado por la declaración de nueve compradores la diferencia de valor entre lo realmente pagado al vendedor (la sociedad demandante) y lo escriturado, se calcula lo defraudado por este por metro cuadrado y se extiende a la totalidad de los pisos vendidos en el ejercicio, obteniendo finalmente la base imponible y la cuota".

Es decir, la declaración de 9 compradores en las Diligencias penales, que fueron SOBRESEÍDAS parece ser la base, nada menos, para el cálculo de lo defraudado en vía administrativa, aplicando un método de estimación indirecta.

Realmente parece ampararse con esta doctrina que las garantías y requisitos especiales del procedimiento penal puedan ser marginados completamente y, sin modificar el expediente tributario, se acuda a la prueba indirecta a la que se ha renunciado por las acusaciones en el proceso penal.

El inciso final del párrafo tercero del apartado 6 del art. 77 LGT contiene un mandato imperativo dirigido a la Administración, que habrá de cumplirlo inexcusablemente.

Los Principios Generales del Derecho y el principio constitucional de sometimiento a la Ley (Art. 9.1 CE), lo impiden.

También ha de tener en cuenta que, al haber transcurrido con exceso el plazo de prescripción del delito sin que ni la Abogacía del Estado ni el Ministerio Fiscal hayan solicitado al Juzgado de Instrucción la práctica de diligencia alguna, el Auto de 21 de Mayo de 1.999 ha dejado de ser "provisional".

Si el delito ha prescrito ya no puede la Administración Tributaria insistir en la existencia de un sobreseimiento provisional, ni en la interpretación de la doctrina de la cosa juzgada."

El Abogado del Estado, en cuanto al primer motivo, opone que lo decisivo es que la doctrina aplicada por el Tribunal sea ajustada a Derecho, con independencia de que los hechos actuales sean o no totalmente coincidentes con los que tuvo en cuenta la sentencia anterior.

En cuanto al segundo motivo, indica el Abogado del Estado que se viene sostener en él que no puede dictarse auto de sobreseimiento en el proceso penal y, posteriormente, en la vía administrativa, aplicar una prueba de indicios que había sido rechazada en el proceso penal, aduciéndose que con ello se plantea una "cuestión nueva" que no es susceptible de ser introducida en el recurso de casación. En todo caso, se añade, la vinculación administrativa se produce en relación a los hechos declarados probados por los Tribunales, pero no a los medios de prueba que estos hubieran utilizado.

Finalmente, en relación con el tercer motivo se expone que aparecen mezcladas tres cuestiones:

"En primer lugar, se refiere a la cuestión de fondo, la vinculación proceso del procedimiento sancionador en relación a un previo proceso penal.

Al respecto, el artículo 77.6 de la Ley General Tributaria de 1963 -aplicable aI caso por razones temporales aun cuando a estos efectos no hay variación en el art. 180 de la LGT de 2003 - establece que "en los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito, Ia Administración tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados".

En el mismo sentido el artículo 66.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos así como el Reglamento Sancionador.

De esos preceptos resulta que los hechos declarados probados en una sentencia absolutoria vinculan a la Administración, no solo en el ejercicio de su potestad sancionadora, pues a ella se refiere expresamente el precepto trascrito de la Ley General Tributaria al aludir al procedimiento sancionador, sino también en el procedimiento de liquidación, pues conforme al artículo 66.2 , anteriormente referido, "la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados", dictando para ello "las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondiente...". En consecuencia, la Inspección queda vinculada por los hechos declarados probados en una sentencia absolutoria.

Sin embargo, la conclusión que se alcanza no puede ser la misma respecto de los hechos declarados no probados que se contengan en una resolución judicial absolutoria, pues respecto de estos, como dice la sentencia recurrida (..):

En el presente caso, el auto del Juzgado de Instrucción de Vigo se dicta al "no resultar debidamente justificada la perpetración del delito que ha dado motivo a la formación de la causa" (artículo 641.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal ). Es obvio que la Administración Tributaria no puede quedar vinculada a la decisión referida en cuanto que la misma se limita a decretar el sobreseimiento por falta de prueba válida a efectos penales, que son -lógicamente- los únicos a los que se atuvo el Juez de Instrucción competente.

La declaración que se contiene en el auto de sobreseimiento, por tanto, tiene su ámbito objetivo en el correspondiente proceso penal, pero sin vinculación alguna para la Administración en las posteriores actuaciones inspectoras que pueda desarrollar, al no quedar impedida para la práctica de la oportuna regularización administrativa. Quiere ello decir que la Administración tributaria, en el ejercicio de sus potestades, que únicamente quedan condicionadas por los hechos probados declarados como tales por los órganos de la jurisdicción penal, podía proceder, como ha hecho, a continuar el expediente y a dictar la oportuna liquidación tributaria a fin de establecer, consecuentemente, la deuda tributaria sobre la base de los criterios, principios y presunciones que rigen en ella y de los que el juzgador penal puede prescindir, habida cuenta del mayor rigor de las exigencias probatorias en dicha sede y en los términos más arriba expuestos.

En segundo lugar, sostiene el escrito de interposición que no existe cuota superior a 15 millones de ptas. a consecuencia del referido auto de sobreseimiento.

Sin embargo, la solución a esa cuestión se deduce de la dada a la primera. La única vinculación a la decisión del juez penal es la relativa a los hechos que éste haya declarado probados y no en relación al "límite cuantitativo" al que se refiere el recurrente. No resulta asumible la tesis según la cual la Administración no puede regularizar al contribuyente en cuantía superior al límite del delito (15.000.000 pesetas), porque -según se afirma- respecto de la superación de ese límite el sobreseimiento tiene la fuerza de la cosa juzgada (penal y administrativa). Si sólo son vinculantes los "hechos declarados probados" por las resoluciones recaídas en la jurisdicción penal; desde luego no puede afirmarse que lo sean las declaraciones contenidas en un auto que no sólo no contiene una declaración de hechos probados, sino que ni siquiera cierra la posibilidad de que -en sede penal- puedan practicarse nuevas diligencias que conduzcan a la reapertura de la investigación.

En tercer lugar se invoca la prescripción del delito que se habría producido por transcurrir un plazo de cinco años desde que se dictó el auto de sobreseimiento.

Sin embargo, aquí nos encontramos con la prescripción administrativa no penal, cuyo cómputo se reanuda con el auto de sobreseimiento de 1999, practicándose la liquidación y el acuerdo sancionador al año siguiente por lo cual no ha existido prescripción administrativa.

El único efecto que produce el transcurso del plazo de cinco años sin que se haya reabierto el proceso penal es el de la prescripción del delito, lo que en nada afecta al derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria a través del correspondiente acto administrativo de liquidación seguido, en su caso, del acuerdo sancionador."

Comenzando por el tercero de los motivos alegados, debemos comenzar señalando que, aun cuando no se cita el apartado específico del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción, debemos entender, con base en el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, que el motivo se formula por el cauce de la letra d) de dicho precepto, habida cuenta de que se invoca infracción del artículo 77.6 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Dicho lo anterior, debemos poner de manifiesto que el Tribunal Constitucional tiene consagrado el principio de que "unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado", señalando (valga por todas, la Sentencia 24/1984, de 23 de febrero , Fundamento de Derecho Tercero) que "En la realidad jurídica, esto es, en la realidad histórica, relevante para el Derecho, no puede admitirse que algo es y no es, que unos mismos hechos ocurrieron y no ocurrieron, o, por decirlo en los términos del fundamento sexto de nuestra sentencia de 3 de octubre de 1983 , «es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado», pues a ello se oponen no sólo principios elementales de la lógica jurídica y extrajurídica, sino el principio de seguridad jurídica constitucionalizado en el artículo 9.3 . Ante situaciones hipotéticamente de esta índole el Tribunal Constitucional no siempre tendrá competencia para intervenir sin más; por el contrario, habrá que comprobar, y así lo haremos en este caso, en primer término, si en verdad se produce entre las resoluciones enfrentadas una estricta identidad en los hechos y, en segundo lugar, si hay en juego algún derecho fundamental afectado por la contradicción fáctica, pues la invocación del sólo principio de seguridad jurídica no es, obviamente, base para conocer en amparo."

En la Sentencia del Tribunal Constitucional 158/1985, de 26 de noviembre , tras citar invocar la 77/1983, de 3 de octubre y 62/1984, de 21 de mayo , que contienen idéntica doctrina, se señala con más detalle:

" La doctrina establecida en las Sentencias antes citadas, y que aquí se reitera y se adapta al caso concreto planteado, implica la necesidad de arbitrar medios para evitar contradicciones entre las decisiones judiciales referidas a los mismos hechos y para remediarlos si se han producido. Ello supone que si existe una resolución firme dictada en un orden jurisdiccional, otros órganos judiciales que conozcan del mismo asunto deberán también asumir como ciertos los hechos declarados tales por la primera resolución, o justificar la distinta apreciación que hacen de los mismos. Conviene insistir en que esta situación no supone la primacía o la competencia específica de una jurisdicción, que sólo se produciría cuando así lo determine el ordenamiento jurídico, como ocurrirá, por ejemplo, cuando una decisión tenga carácter prejudicial respecto a otra. Fuera de esos casos, lo que cuenta es que el Estado, a través de uno de sus órganos jurisdiccionales, ha declarado la existencia o inexistencia de unos hechos, y no cabe, por las razones expresadas anteriormente, que otro órgano jurisdiccional del mismo Estado desconozca dicha declaración. Naturalmente, para que un órgano judicial tome en cuenta una resolución firme de otro órgano es preciso que tenga conocimiento oficial de la misma, porque se halla incorporada al proceso que ante él se tramita, y, naturalmente, también el órgano judicial que haya de resolver en segundo lugar podrá razonadamente desechar la identidad de situaciones cuando la contradicción sea sólo aparente, o existan razones que justifiquen una diversa apreciación de los hechos. No se trata, pues, de que una jurisdicción haya de aceptar siempre de forma mecánica lo declarado por otra jurisdicción, sino que una distinta apreciación de los hechos debe ser motivada de acuerdo por otra parte con la reiteradísima doctrina de este Tribunal Constitucional, según la cual el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otros, el de obtener una resolución fundada en derecho. Cuando resulta que, en principio, la resolución que un órgano judicial va a dictar puede ser contradictoria con la ya dictada por otro órgano, el que pronuncia la segunda debe exponer las razones por las cuales, a pesar de las apariencias, tal contradicción no existe a su juicio."

Esta doctrina se hace patente en la Ley de Enjuiciamiento Criminal (artículo 116 , en lo que respecta a las sentencias penales declaren que no existió el hecho del que pudiera derivarse una acción civil), en el artículo 77.6 de la Ley General Tributaria , en la redacción vigente en el momento de los hechos y en el artículo 66.2 in fine del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , en cuanto dispone la necesidad de respetar los hechos declarados probados en sentencias absolutorias. Igualmente, en la doctrina tradicional de que las sentencias abosolutorias vinculan en cuanto a los hechos declarados probados.

Ahora bien, así como pueden asimilarse a las sentencias absolutorias penales a los Autos de sobreseimiento libre (tanto cuanto se hubieren dictado por concurrencias de cualquiera de las causas que señala el artículo 637 de la LECr ., como cuando procede por estimación del artículo de previo pronunciamiento, conforme al artículo 675 de la misma Ley, en los casos previstos en los números 2º, 3º y 4º del artículo 666 ), no ocurre lo mismo con los Autos de sobreseimiento provisional, que no producen efectos de cosa juzgada y que además (desde luego en el caso presente así ocurre) no contiene hechos probados.

Pero es que además, los supuestos en que la resolución judicial penal previa se funda, como aquí ocurre, en la falta de justificación o prueba, no puede considerarse en contradicción con otra posterior de distinto orden jurisdiccional o administrativa, que deriva de la aplicación de criterios informadoras del reparto de competencias llevado a cabo por el legislador ( SSTC 158/1985 70/1989 y 116/1989 ).

Un ejemplo de lo que decimos lo encontramos en la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/1996, de 15 de abril , en que, tras sentencia absolutoria del delito de lesiones, por no haberse acreditado la participación del acusado en la realización del hecho delictivo, el perjudicado instó procedimiento civil por los mismos hechos, en reclamación de daños y perjuicios. Y si bien la demanda fue desestimada por el Juzgado de Primera Instancia, posteriormente la Audiencia Provincial estimó el recurso de apelación, reconociendo al actor y apelante el derecho a ser indemnizado por los días de incapacidad y las secuelas que produjeron las lesiones, a cuyo efecto se rechazaba la aplicación de la cosa juzgada, "al no ser aplicable la vinculación de las sentencias penales absolutorias a la jurisdicción civil ex art. 116 LECrim cuando, como es el caso, la sentencia penal, admitiendo la existencia del hecho y sin excluir categóricamente la posibilidad de que una persona haya podido ser autora del mismo, declara que no existen en el proceso las pruebas concluyentes, categóricas e inequívocas de la referida autoría, que permitan pronunciar una condena legal contra ella, por lo que en aplicación del principio in dubio pro reo, hoy constitucionalizado por el de "presunción de inocencia" (artículo 24 de la Constitución) ha de inclinarse por la absolución del mismo, en cuyo supuesto queda abierta, sin efecto vinculante alguno, la posibilidad que ante esta jurisdicción pueda ejercitarse, exclusivamente como es obvio, la acción civil correspondiente contra la misma persona y probarse en ella que dicha persona fue el autor de los hechos, que indudablemente existieron en la vida real y física".

El Tribunal Constitucional desestimó el recurso de amparo con base en la siguiente argumentación:

" 3. La jurisprudencia que resumimos en el fundamento anterior marca las pautas de análisis de la queja constitucional que se nos plantea. No se alega en ella en realidad la ilegal revisión de un litigio firmemente resuelto, lo que a todas luces no sucedió, sino la vulneración del derecho a la obtención de una resolución judicial razonable por mor del dictado de dos pronunciamientos, penal y civil, «dispares e incongruentes». Tan grave consecuencia de la eventual contradicción judicial sólo se produciría, como hemos visto, con la arbitraria, patentemente errónea o manifiestamente irrazonable aplicación del art. 116 LECrim (cuyo párrafo primero dice: «La extinción de la acción penal no lleva consigo la de la civil, a no ser que la extinción proceda de haberse declarado por sentencia firme que no existió el hecho de que la civil hubiese podido nacer») o con la constatación en vía civil, defectuosa en dicha medida, de unos hechos que hubieren sido declarados inexistentes en vía penal.

Desde este prisma constitucional, la lectura de la sentencia impugnada evidencia que la desestimación de la excepción de cosa juzgada se fundó jurídicamente en una interpretación del art. 116 LECrim y en un entendimiento del relato de hechos probados de la sentencia penal previa que no pueden tildarse de arbitrarios, patentemente erróneos o manifiestamente irrazonables. Dicho precepto cerraría la vía civil cuando en la penal se declarara la inexistencia del hecho que pudiera dar lugar a aquella acción, pero no cuando la absolución se dictara por la inexistencia de material probatorio suficiente para desvirtuar la presunción de inocencia, que es lo que habría sucedido en este caso, tal como explicitaría con claridad la propia sentencia penal en su primer fundamento. Esta argumentación da pie asimismo a la negación de una contradicción fáctica de la resolución impugnada con la dictada en vía penal, pues aquélla sólo afirmaría, desde la perspectiva que le es propia y con nueva actividad probatoria, lo que en ésta sería objeto de duda.

Por otra parte, frente a la alegación de que en el proceso penal se ejercitó la acción civil, debe advertirse que justamente por cuanto esa acción se sustanció en él, su examen se hallaba condicionado a la existencia de delito, por lo que, al haberse negado ésta, la cuestión civil planteada no llegó a ser enjuiciada por lo que mal puede afirmarse que haya cosa juzgada.

Ninguna objeción constitucional ex art. 24.1 CE merece, en suma, la actividad judicial que se impugna, pues el recurrente obtuvo en vía civil una respuesta jurídicamente fundada a su pretensión que no afectó a la eficacia propia de la sentencia penal previa."

Por ello, debemos dar la razón a la sentencia recurrida cuando señala que el Auto de sobreseimiento provisional no impide a la Inspección proceder a la regularización tributaria de la entidad con arreglo a sus propios criterios y principios, que no resultarían de aplicación en el orden jurisdiccional penal. Dicho de otra forma, es compatible que en el orden penal se declare que no resulta previsible que más compradores de los que ya lo hicieron, declaren haber pagado un sobreprecio al vendedor-querellado, con que en el procedimiento inspector se llegue a una solución sólo aparentemente contradictoria, mediante la aplicación del régimen de estimación indirecta, que si resulta admitida en el procedimiento tributario.

Finalmente, estando paralizada la acción administrativa como consecuencia de la iniciación de actuaciones penales, el plazo de prescripción comienza a contarse desde el Auto de sobreseimiento, sin que el transcurso desde entonces del plazo de prescripción del delito pueda perjudicar a la Administración Tributaria respecto de la acción para liquidar el Impuesto y determinar la correspondiente deuda tributaria.

Por ello, el motivo no prospera.

Pasamos ahora a resolver los motivos primero y segundo.

En el primero, según lo antes dicho, se impugna la aplicación por la sentencia recurrida de la doctrina sentada en otra anterior, de fecha 30 de junio de 2008.

En el segundo motivo, lo que se reprocha es que la sentencia confirme la aplicación de una prueba indirecta o indiciaria con base en el mismo expediente administrativo sobre el que recayó el Auto de sobreseimiento y sin haberse practicado ninguna otra prueba.

Sin perjuicio de la respuesta dada en el Fundamento de Derecho anterior, ambos motivos resultan inadmisibles.

En efecto, la naturaleza extraordinaria del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigorismo, sino una clara exigencia del derivada del expresado carácter extraordinario, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del Derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia. De ahí que no sea susceptible de admisión aquel recurso en que no se cumplan las previsiones del artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , relativas a la necesidad de expresar razonadamente el motivo o motivos en que se ampare sin que, por otro lado, pueda aceptarse que esta inexcusable carga procesal, que sólo a la parte recurrente afecta, pueda ser suplida por la colaboración del órgano jurisdiccional. En este sentido, en la Sentencia de 5 de junio de 2009 (recurso de casación nº 5402/2005 ) se señaló que entre los requisitos exigidos al recurrente " se encuentra, por exigencia del artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , que en el escrito de interposición se exprese individualizadamente, con consignación de número y párrafo del artículo 88 de igual texto legal, el motivo o motivos en que se ampare el recurso." En la misma línea de inadmisión pueden citarse también, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de septiembre de 2.004 (Sección Cuarta ), y 23 de septiembre de igual año (Sección Sexta ), así como la de 29 de abril de 2.008 (Sección Tercera ).

Por tanto, procede la declaración de inadmisibilidad de los motivos primero y segundo.

Al no poder prosperar ninguno de los motivos alegados, procede la desestimación del recurso interpuesto y, a su vez, ésta ha de hacerse con imposición de las costas a la parte recurrente, si bien que, la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado de la parte recurrida a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,