STS, 15 de Julio de 2011

JurisdicciónEspaña
Fecha15 Julio 2011

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a quince de Julio de dos mil once.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Señores anotados al margen, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que con el núm. 275/2008 ante la misma pende de resolución, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y en su representación y defensa por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada con fecha 19 de marzo de 2008 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 921/2004.

Ha comparecido en estas actuaciones como parte recurrida la entidad mercantil TRAVEL SPONSORING S.L., representada por Procurador y dirigida por Letrado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 7 de marzo de 2002 la Administración de Gracia de la AEAT en Barcelona requirió a la entidad TRAVEL SPONSORING S.L. para que justificara los importes autoliquidados en concepto de IVA en el cuarto trimestre de 2001, respecto de los autoliquidados en los tres primeros trimestres de dicho año. Personado en fecha 14 de marzo de 2002 su representante en la Administración de Gracia, manifestó que la sociedad presta servicios de seguridad en bares y discotecas, aportando copia de listados donde figuran las ventas realizadas en cada uno de los trimestres del ejercicio 2001, así como copia de los modelos 300 y 390 de dicho ejercicio.

SEGUNDO

De los datos declarados y autoliquidados inicialmente por la entidad y de los que la propia entidad manifiesta que debió autoliquidar con arreglo a las normas de devengo y declaración periódica del IVA, la Oficina gestora observó la existencia de ciertas diferencias, por lo que consideró se había producido una falta de ingreso, dentro de los plazos reglamentarios, de parte de la deuda tributaria por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, por los periodos y por los importes detallados:

Período Fecha de presentación de la autoliquidación Tipo de autoliquidación Importe autoliquidado Importe que debió autoliquidarse Importes dejados de ingresar en los periodos reglamentarios de ingreso

1T-2001

2T-2001 20-04-2001

20-07-2001 A ingresar

A ingresar 2.268,69 €

961,55 € 19.217,29 €

22.499,50 € 16.948,60 €

21.537,95 €

TERCERO

Entiende la Oficina gestora que la sociedad ha diferido el devengo de las operaciones registradas en los libros, utilizando el modelo 300 como mera carta de pago y no como tal declaración, en la que deben incluirse las operaciones devengadas en el periodo objeto de declaración, por lo que, de conformidad con lo establecido en el artículo 88.3 de la LGT , en la redacción dada por la Ley 25/95, de 20 de julio , impone a la recurrente una multa pecuniaria por importe de 20.205,44 € equivalente al 75% menos la reducción del 30% por conformidad de las cantidades puestas de manifiesto en el segundo de los hechos expuestos. Dicho acuerdo fue notificado el 6 de junio de 2002.

No conforme con dicha actuación formuló recurso de reposición que fue resuelto en sentido desestimatorio, sin que conste en el expediente.

CUARTO

Disconforme con el mismo la recurrente formuló en fecha 14 de noviembre de 2002 reclamación económico- administrativa ante el TEAR de Cataluña, manifestando en el momento procesal oportuno, en síntesis, que: dado que nos encontramos ante una regularización voluntaria fuera de plazo, sólo cabe la aplicación del artículo 61.3º de la LGT . Solicitaba la anulación de la sanción impuesta.

El TEAR de Cataluña, en resolución de 22 de abril de 2004, acordó desestimar la reclamación y confirmar plenamente el acto administrativo impugnado.

QUINTO

TRAVEL SPONSORING S.L. promovió recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo del TEAR de Cataluña de 22 de abril de 2004 ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que fue resuelto por su Sección en Primera en sentencia de 19 de marzo de 2008 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "FALLO: Se estima el recurso contencioso administrativo número 921/2004 interpuesto por la entidad Travel Sponsoring S.L contra el auto objeto de esta litis, que se anula por no ser conforme en Derecho en el sentido de dejar nula y sin efecto la sanción tributaria a la que se refiere, que deberá ser sustituida por el recargo previsto en el art. 61.3 LGT/1963 (Redacción 25/1995). Sin costas".

SEXTO

Contra la citada sentencia la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y en su representación y defensa el Abogado del Estado, interpuso en plazo, directamente ante el Tribunal "a quo", el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por TRAVEL SPONSORING S.L. su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de julio de 2011, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Con remisión a su sentencia de 25 de febrero de 2005 , la Sala de instancia recuerda que

El artículo 79.a) LGT/1963 (redacción Ley 25/1995 ) establecía que "Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esta ley o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127 también de esta ley ".

Por su parte, el citado artículo 61.3 disponía: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

El precepto, pues, excluía las sanciones respecto de los "ingresos" correspondientes a las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sin contener mayores precisiones.

En todo caso, cualquier duda que pudiera existir al respecto ha quedado despejada con el régimen legal previsto en la citada LGT/2003, de aplicación retroactiva en esta materia en lo más favorable según su Disposición Transitoria Cuarta .

En este nuevo régimen legal sí que se tipifica expresa y particularmente el supuesto de autos. Así resulta del artículo 191 (que regula la "Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación" ), en cuyo apartado 6 se señala que: "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria".

Por su parte, el citado artículo 27.4 señala: "Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período".

Pues bien, esa nueva normativa responde exactamente al problema suscitado en la presente litis.

En definitiva, antes de la entrada en vigor de la LGT/2003, no existía el requisito adicional en las autoliquidaciones extemporáneas sin requerimiento previo que ahora introduce el artículo 27.4 de aquella, ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 de la misma LGT/2003 .

No cabía por lo tanto extender más allá de sus propios términos el tipo infractor del art. 79.a) LGT/1963 , que excluía la regularización del art. 61 , en que no existía la restricción o nuevo requisito que se pretende en la resolución impugnada, sino que bastaba el "ingreso" aunque se hiciera fuera de plazo, pero sin requerimiento previo, que explícitamente excluía las sanciones que en otro caso hubieran podido exigirse.

Es obligado, por tanto, estimar esta petición principal de la demanda.

SEGUNDO

El recurso del Abogado del Estado se funda en la existencia de dos sentencias firmes de distintos Tribunales Superiores de Justicia cuyos pronunciamientos son distintos al de la sentencia recurrida, en relación a litigantes distintos pero en idéntica situación, y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

Tales sentencias son: la del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 26 de febrero de 2002 y la del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos) de 1 de febrero de 2005 .

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 26 de febrero de 2002 y la sentencia recurrida ofrecen identidad de supuestos pues una y otra están dictadas en relación a un supuesto de declaración tributaria de cantidades no declaradas con anterioridad, pero en las que la declaración no se refiere al periodo impositivo correspondiente, sino a uno posterior.

Sin embargo, en la sentencia de contraste se llega a la conclusión de que la declaración, al no ser veraz y completa (pues no atribuye el devengo de las cantidades al periodo temporal correspondiente), no excluye la ocultación ni constituye declaración a los efectos de la causa de exclusión de la sanción, y concluye apreciando la existencia de la misma, al no poderse apreciar la causa de exoneración de las sanciones consistente en la declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Por el contrario, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, concluye apreciando que lo fundamental es el hecho de la regularización mediante simple ingreso previsto en los artículos 61.3 y 79.a) LGT (tras la redacción de la Ley 25/95 ), con independencia del cumplimiento de otros requisitos formales, razón por la cual, al haberse producido dicho ingreso, aún cuando no se refiera al periodo correcto, cabe apreciar la causa de exclusión de la sanción.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos) de 11 de febrero de 2005 y la sentencia recurrida del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ofrecen identidad de supuestos pues están dictadas en relación a un supuesto de declaración tributaria de cantidades no declaradas con anterioridad, pero en que la declaración no se refiere al periodo impositivo correspondiente, sino a uno posterior.

En cambio, en la sentencia de contraste, al igual que en el caso anterior, se llega a la conclusión de que la declaración, al no ser veraz y completa (pues no atribuye el devengo de las cantidades al periodo temporal correspondiente), no excluye la ocultación en la medida en que hurta a la Administración el conocimiento de los hechos imponibles y sus cuotas, y en que dificulta el cobro de los recargos del artículo 61.3 LGT , ni constituye declaración a los efectos de la causa de exclusión de la sanción, y concluye apreciando la existencia de la misma, al no poderse apreciar la causa de exoneración de las sanciones consistentes en la declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Por el contrario, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña concluye apreciando, como en el caso anterior, que lo fundamental es el hecho de la regularización mediante simple ingreso previsto en los artículos 61.3 y 79.a) LGT (tras la redacción de la Ley 25/95 ), con independencia del cumplimiento de otros requisitos formales, razón por la cual, al haberse producido dicho ingreso, aun cuando no se refiera al periodo correcto, cabe apreciar la causa de exclusión de la sanción.

Razona el Abogado del Estado que la doctrina sentada por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña infringe los artículos 61.3 y 79.a) de la LGT (tras su redacción por la Ley 25/1995 ) en lo relativo a la mencionada causa de exoneración de la sanción consistente en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo.

Hay que tener en cuenta que la declaración posterior, cuando no hace referencia expresa a su carácter complementario de una declaración anterior, indicando el concepto impositivo y periodo a que se refiere, no elimina totalmente el perjuicio económico para la Hacienda pública, puesto que con ello se produce el intento de evitar los recargos del artículo 61 , los intereses de demora y la interrupción de la prescripción, lo cual no se evita si se practica una regularización correcta.

Precisamente, la Ley 25/1995 introdujo la eximente de regularización del artículo 61 en el propio artículo 79.a) de la LGT , mientras que antes derivaba de una aplicación conjunta de ambos preceptos. Y lo que es más importante, la reforma introduce la expresión "con arreglo al artículo 61 " recalcando el aspecto de que la regularización debe realizarse exactamente ajustándose a lo previsto en dicho precepto, esto es, sin evitar o intentar evitar las consecuencias que dicho precepto tiene: aplicación de recargos, intereses de demora e interrupción de la prescripción.

TERCERO

El problema de fondo planteado en este recurso ha sido tratado en la sentencia de esta Sala de 27 de septiembre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 308/2008 ), en cuyos Fundamentos de Derecho Sexto, Séptimo y Octavo hemos declarado:

SEXTO.- El artículo 61.3 de la LGT/1963 establecía: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 o 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

Y la interpretación de tal norma que contemplaba la llamada "regularización voluntaria" o, según la terminología del artículo 27 de la actual LGT/2003 , "recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo" , ha dado lugar a posiciones y decisiones divergentes en las distintas Salas de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia, en su aplicación al IVA y en relación a si era o no exigible una declaración explícita y concreta de la regularización que se pretendía de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente establecidos.

Los criterios de las distintas Salas podían agruparse en los siguientes términos:

  1. Para aplicar el recargo en lugar de la sanción, la declaración de regularización o la autoliquidación extemporánea debía ser expresa identificando de manera concreta el período impositivo al que se refería. Esto es, era preciso exteriorizar ante la Administración Tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando o ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente previstos, pero siempre mediante una autoliquidación expresa, a través de la cual la Hacienda Pública pudiera conocer exactamente a qué hechos imponibles se refería y las cuotas que podría corresponderles ( SS de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 2005 , 19 de septiembre de 2006 , del STSJ de Asturias de 15 de febrero de 2002 , SSTSJ de Castilla y León- Burgos de 23 de diciembre de 2004 y de 16 de septiembre de 2005 y de 4 de octubre de 2006 , STSJ de Castilla La Mancha de 20 de enero de 2005 , STSJ de La Rioja de 17 de febrero de 2005 , SSTSJ de Aragón de 25 de febrero y 31 de octubre de 2005 , STSJ de Asturias de 9 de octubre de 2006 , y STSJ de Extremadura de 11 de julio de 2007 ).

  2. La imposición del recargo con exclusión de la sanción no exige la declaración expresa de regularización, ni la identificación específica del período impositivo en la autoliquidación extemporánea hecha sin requerimiento previo. Antes de la LGT/2003 no existía el requisito adicional que para las autoliquidaciones extemporáneas introduce el artículo 27.4 LGT/2003 , ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 LGT/2003 ( SSTS de Murcia de 26 de diciembre de 2002 y de 16 de febrero de 2007 ; SSTSJ de Cataluña de 30 de junio de 2005 , 16 de enero de 2006 y 18 de julio de 2007 ; STS de la Comunidad Valenciana de 21 de mayo de 2007 ; SSTS de Madrid de 5 y 12 de julio de 2007 ).

  3. Imposición de sanción atenuada o sanción correspondiente a infracción simple cuando se efectúa, sin requerimiento previo, una autoliquidación o liquidación extemporánea sin indicación expresa de regularización ni identificación del ejercicio a que corresponde. El ingreso en tales circunstancias no permite la aplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , y se considera que debe aplicarse bien la sanción por infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , aunque atenuada por aplicación del artículo 21.6ª del Código Penal (CP ), o bien la sanción correspondiente al artículo 78 c) LGT/1963 .

c') El retraso en el ingreso subsanado voluntariamente en forma distinta a la prevista en el artículo 61.3 LGT/1963 integra la infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , pero no puede ser idéntica la culpabilidad de quien ingresa fuera de plazo, subsanando el incumplimiento voluntariamente antes de la actuación administrativa aunque lo haya hecho mediante una regularización incorrecta, que la de quien no ingresa en modo alguno, y ello lleva a la aplicación de los principios del Derecho Penal con los matices necesarios. Se encuentra así la respuesta en la graduación de la sanción mediante la aplicación de circunstancias atenuantes generalmente admitidas, siendo una de ellas la anteriormente conocida como arrepentimiento espontáneo, que actualmente se ha objetivado en el artículo 21.6ª CP en la reparación voluntaria de los efectos perjudiciales de la infracción (STSJ de 17 de septiembre de 2003).

c'') Comparte con la anterior tesis la inaplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , pero entiende que la infracción susceptible de sanción no es la grave de dejar de ingresar -ya que no se trata de un impago sino de un retraso en el pago- sino la simple contemplada en el artículo 78.a) LGT/1963 (falta de presentación de declaración o declaración falsa, inexacta o incompleta). En definitiva, entiende que la tipificación correcta es la infracción simple correspondiente al incumplimiento de deberes tributarios ( STSJ de Castilla La Mancha de 3 de abril de 2003 y STSJ de Asturias de 22 de noviembre de 2004 ).

SÉPTIMO.- La vigente LGT es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 del artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período.

Esta circunstancia puede limitar la trascendencia temporal de nuestro pronunciamiento (hasta la vigencia de la nueva Ley), pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los Tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 LGT/1963. Y , con tal propósito, parece que el punto de partida debe ser el análisis de la finalidad y naturaleza de los recargos que se examinan.

De la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre , 276/2000, de 16 de noviembre , y 93/2001, de 2 de abril ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y "clandestinas", especialmente cuando, tratándose del IVA, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar a cúal correspondía. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin pagar recargo, interés o sanción.

Es cierto que, a diferencia del artículo 27.4 LGT/2003 , el artículo 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa, para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero también lo es que era una exigencia implícita el que se indicara expresamente el impuesto, período y datos necesarios para comprobar la autoliquidación o liquidación e ingreso extemporáneo con el que se pretende regularizar la autoliquidación omitida o incorrectamente formulada.

En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida "regularización voluntaria tácita". No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 61.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3, 78 y 79 LGT/63 , y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003 , pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.

OCTAVO.- Es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

  1. ) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

  2. ) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

  3. ) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

  4. ) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de "regularización tácita".

Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponda a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto del artículo 61.3 LGT/1963 como del artículo 4 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre , es aquella que considera que no basta con ingresar , sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea".

En la misma línea se han pronunciado las sentencias 11 de noviembre de 2010 ( cas. 4663/2003 ) y 22 de diciembre de 2010 ( rec. cas. unif. doctrina 4663/2007 ); 21 de marzo de 2011 ( rec. cas. unif. doctrina 116/2007 ) y 16 de junio de 2011 ( casación 3315/2008 ).

CUARTO

Decía el TEAR de Cataluña en su resolución de 22 de abril de 2004 que es cuestión pacífica en el expediente que el sujeto pasivo dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas devengadas en el primero y segundo trimestre de 2001, cuotas que fueron incluidas e ingresadas en virtud de una declaración posterior, la correspondiente al cuarto trimestre de dicho año, pero sin hacer constar en las citadas declaraciones que las cantidades consignadas en exceso, por corresponder a periodos anteriores, se ingresaban fuera de los mencionados plazos.

La reforma operada por la Ley 25/1995 ha venido a clarificar y a dotar de una mayor perfección técnica a la regulación de los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo. Con la nueva redacción de los preceptos va a ser necesario, para evitar la imposición de sanción por infracción tributaria, ajustarse a ciertos requisitos. Así, en supuestos como los que plantea el presente recurso habrá de procederse a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, lo que pasa necesariamente por la presentación de una declaración veraz, en la que se pongan en relación las cuotas ingresadas extemporáneamente con los periodos a que corresponden. Lo contrario supone la ocultación a la Administración de información, por medio de la presentación de una declaración inexacta, con la que el contribuyente, pasando por alto las reglas de devengo del Impuesto, evita la aplicación del régimen de recargos y también la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Con la normativa aplicable, según redacción establecida por la Ley 25/1995 , no basta con ingresar, ha de regularizarse la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o la ausencia de la misma, y ello supone cumplir con los requisitos lógicos que exige la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones, relacionándolas, o si no hubo una anterior, identificar el periodo a que corresponde la declaración extemporánea. Estos requisitos son, en síntesis, los siguientes.

  1. Que se presente la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación omitida o bien una declaración complementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En ambos casos deberá hacerse constar expresamente el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas del Impuesto que son objeto de regularización.

  2. Que la declaración sea extemporánea, es decir, que su presentación se realice una vez finalizados los plazos previstos por la normativa reguladora de los distintos tributos.

  3. Que la declaración-liquidación o autoliquidación presentada resulte una deuda tributaria a ingresar.

  4. Que la presentación se efectúe de manera espontánea, sin que haya mediado requerimiento previo de los órganos de la Administración Tributaria.

Por consiguiente, no habiéndose producido regularización voluntaria por parte de la recurrente, en la medida en que ha sido precisa la actuación de comprobación de los órganos de gestión de los tributos para determinar las cuotas que se corresponden a cada periodo trimestral, no puede exonerarse al sujeto pasivo de responsabilidad por infracción tributaria, conforme determinó el acto administrativo de liquidación tributaria y la resolución del TEAR de Cataluña de 22 de abril de 2004.

QUINTO

En aplicación de la doctrina expuesta al supuesto de hecho que nos ocupa, procede la estimación del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por el Abogado del Estado.

SEXTO

A tenor de los artículos 97.7 en relación con el artículo 95.3 y 139 de la LJCA , la estimación del recurso comporta que no proceda hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

  1. ) Que debemos estimar, y estimamos, el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 19 de marzo de 2008 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso núm. 921/2004 en cuanto a las sanciones por IVA aplicadas en el primero y segundo trimestre del ejercicio 2001, sentencia que casamos y anulamos en este punto toda vez que el artículo 61.3 de la LGT se refiere no a los simples ingresos fuera de plazo sino a los correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo, sin requerimiento previo, que sólo puede realizarse mediante la presentación de la declaración complementaria, con indicación de bases, cuotas y periodos a que se refiera, no siendo suficiente al efecto el mero ingreso, cuya exactitud no sea determinable sin la necesaria comprobación.

  2. ) Que se remitan las actuaciones a la Administración Tributaria para que, de conformidad con lo establecido en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aplicando la norma sancionadora más favorable revise, si procede, la cuantía de aquellas.

  3. ) No ha lugar a la imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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