STS, 30 de Junio de 2011

JurisdicciónEspaña
Fecha30 Junio 2011

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta de Junio de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3958/2007, interpuesto por D. Jose Ignacio , representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 17 de mayo de 2007, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 223/2004 .

Ha comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 223/2004 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 17 de mayo de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Jose Ignacio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de febrero de 2004, a las que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.- Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. Lydia Leiva Cavero, representante de D. Jose Ignacio , el día 23 de mayo de 2007.

SEGUNDO

La Procuradora de los Tribunales Dña. Lydia Leiva Cavero, en representación de D. Jose Ignacio , presentó con fecha 6 de junio de 2007 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 11 de junio de 2007, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La Procuradora Dña. Lydia Leiva Cavero, en representación de D. Jose Ignacio , parte recurrente, presentó con fecha 27 de julio de 2007 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, concretamente, el primero , por aplicación indebida del artículo 40.2.c) del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas; el segundo, por infracción del artículo 49 de Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, en relación con el artículo 89.3 de la Ley 30/1992 y el principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos establecido en el artículo 9.3 de la Constitución y el derecho a la tutela judicial efectiva establecido en el artículo 24.1 de la Constitución Española; y, el tercero, por infracción del artículo 40.3 del real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, en relación con el artículo de la Ley 30/1992 , con vulneración de derecho a la defensa, en su vertiente del principio de contradicción de las partes establecido en el artículo 24.1 de la Constitución; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que, estimando el recurso, case la Sentencia recurrida y declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de febrero de 2004, por la que se estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de 26 de junio de 2000 por la que se desestimaba la reclamación económico-administrativa nº 28/13897/97".

CUARTO

La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 26 de noviembre de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 28 de marzo de 2008 escrito de oposición al recurso, formulando las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el recurso debe de ser íntegamente desestimado, por los propios fundamentos de la Sentencia impugnada, en absoluto desvirtuados de adverso por la parte recurrente. Así, como bien indica la sentencia de instancia, no incurre en vicio alguno de incongruencia la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, por la circunstancia de que a la vez que, anula parcialmente el acto (por defecto de motivación en la comprobación de valores), ordena al órgano de gestión que dicte otro acto administrativo con arreglo a las bases que se establecen en su resolución, y a tales efectos, resuelve determinadas cuestiones sobre el fondo relativas a la liquidación que ha de dictarse nuevamente en sustitución de la anulada. Así pues, cuando el Tribunal Económico Administrativo Central estudia como habrá de calcularse el incremento o disminución del patrimonio habido con ocasión de la disolución y liquidación de la sociedad, no está entrando a resolver cuestiones no planteadas por el interesado, por lo que no existe ninguna irregularidad en su resolución. Además, hay que tener en cuenta que el interesado ha tenido múltiples posibilidades de alegar respecto de los hechos y cuestiones jurídicas debatidas en el expediente, por lo que no puede hablarse en modo alguno de una indefensión determinante de la posible anulación de la resolución administrativa; suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia desestimándolo íntegramente, por ser la sentencia impugnada plenamente conforme a Derecho; con expresa imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno se señaló para deliberación, votación y fallo el día 29 de Junio de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional, de fecha 17 de mayo de 2007 , recaída en los autos 223/2004, desestimatoria del recurso contencioso administrativo deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 13 de febrero de 2004, estimatoria parcial del recurso de alzada dirigido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de junio de 2000, resolutoria de la reclamación contra liquidación por IRPF, ejercicio de 1993 y cuantía de 765.775,22 euros.

La resolución del TEAC estimó parcialmente el recurso de alzada, acordando anular la resolución del TEAR de Madrid, de conformidad con los pronunciamientos contenidos en el cuerpo de la resolución. Recoge en el Fundamento de Derecho Primero las cuestiones objeto de la reclamación económico administrativa: 1. La aplicación de las normas relativas a las operaciones vinculadas; 2. La falta de motivación en la valoración efectuada; 3. Procedencia del coeficiente aplicado; 4. Procedencia de la deducción de las deudas tributarias de la sociedad a los efectos de la cuantificación del incremento liquidado. A continuación, Fundamento de Derecho Segundo, se pronuncia sobre la primera de las cuestiones planteadas. Los dos siguientes Fundamentos dan respuesta al valor a computar en el supuesto de alteración patrimonial, a la parte a la que corresponde la carga de la prueba y a la falta de motivación de la valoración efectuada, por lo que expresamente declara la procedencia de estimar las alegaciones del interesado, anulando la liquidación impugnada y reponiendo las actuaciones a los efectos de que se dicte un nuevo acuerdo de liquidación que motive la comprobación de valores efectuada. En el último de los Fundamentos, el quinto, tras advertir de que no procede entrar a conocer sobre el resto de cuestiones planteadas una vez anulada la liquidación, aborda la cuestión de la aplicación del coeficiente corrector en orden a la reducción del incremento de patrimonio, a efectos puramente dialécticos, y ante la falta de motivación se afirma que "deberá ser subsanado, en su caso, al dictarse el nuevo acto de liquidación".

La sentencia de instancia rechaza la inadmisibilidad alegada por el Sr. Abogado del Estado por inexistencia de acto impugnable, y desestima las alegaciones de la parte actora considerando que el TEAC no se extralimitó en sus pronunciamientos, sino que se ajustó a lo dispuesto en el artº 40.2 .b) y c) del RPREA, anulando la liquidación y fijando las bases conforme a las cuales debe dictarse la nueva liquidación; además el proceder del TEAC ni vulneró el principio de contradicción, ni produjo indefensión a la parte, pudiendo hacer uso de las alegaciones y recursos que considere pertinente cuando se practique la liquidación definitiva. En cuanto a lo dicho en el Fundamento de Derecho Quinto, la sentencia pone de manifiesto que sólo lo fue a efectos puramente dialécticos, por lo que anulada la liquidación ya no procedía entrar en las cuestiones de fondo que podrán ser analizadas e impugnadas cuando se practique la nueva liquidación.

SEGUNDO

Se desarrollan todos los motivos casacionales al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los arts. 40.3 42.2.c) y 49 del Real Decreto 391/1996 , en relación con los arts. 89.1 y 3 de la Ley 30/1992 y 9.3 y 24 de la CE. Considera la parte recurrente que la sentencia aplicó indebidamente el artº 40.2 .c) del RPREA, puesto que el TEAC no estableció en su parte dispositiva base alguna a la que debía sujetarse la nueva liquidación, además una vez anulada la liquidación carecía de facultades para resolver las otras cuestiones de fondo. Afirma la recurrente que el TEAC resolvió dos cuestiones previamente planteadas, la normativa aplicable a las operaciones vinculadas y aplicación en el coeficiente reductor para la reducción del incremento del patrimonio gravado; otra cuestión que no había sido planteada, criterio para determinar el valor de enajenación de las acciones, ignorando la cuestión atinente a si valor de los bienes adjudicados debe minorarse no sólo por el importe de las hipotecas transferidas, sino también de las demás deudas, la sentencia de instancia a pesar de justificar que el TEAC pudiera pronunciarse sobre cuestiones innecesarias a efectos puramente dialécticos, se contradice cuando reconoce que una vez anulada la liquidación no procedía entrar al examen de las cuestiones de fondo, con lo cual, al permitir que el TEAC se pronuncie sin criterio alguno, deja el camino abierto para resoluciones notoriamente arbitrarias, debió limitarse el TEAC a anular la liquidación por falta de motivación de la valoración, al entrar en otros pronunciamientos agravó la indefensión generada; la resolución del TEAC, por tanto carece de coherencia interna, con falta de motivación, conculcándose el principio de interdicción de los poderes públicos y se lesiona gravemente el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva. Subsidiariamente de entenderse ajustado a Derecho el pronunciamiento del TEAC sobre el fondo de las cuestiones, se contraviene el derecho fundamental a la defensa en su vertiente de principio de contradicción, puesto que, ante una cuestión nueva, debió cumplimentar el trámite de audiencia.

TERCERO

A la vista del suplico del recurso de casación y de los términos en los que se ha resuelto la controversia, que en definitiva se reducen a retrotraer el procedimiento para que se vuelva a valorar motivadamente, se antoja conveniente hacer las siguientes consideraciones. La recurrente solicita expresamente se case la sentencia impugnada y se declare la nulidad de la resolución del TEAC de 13 de febrero de 2004, por la que se estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Madrid de 26 de junio de 2000, desestimatoria de la reclamación económico administrativa.

Ha de convenirse, que los defectos que apunta la parte recurrente, en todo caso, se han producido en fase de recurso de alzada, ningún defecto señala producido en la primera instancia de la reclamación económico administrativa, lo cual determina, entre otras consecuencias, que los efectos de una posible vulneración de preceptos determinantes de la nulidad que solicita detiene toda su eficacia en la fase en la que se afirma cometidas las irregularidades, o lo que es lo mismo en ningún caso los defectos formales en fase de recurso podrá afectar a la validez y corrección, al menos en el ámbito formal en el que se desarrolla el motivo de nulidad invocado, a lo actuado en primera instancia y resuelto por el TEAR de Madrid. Lo cual conlleva un problema irresoluble, en tanto que la estimación del recurso, casando y anulando la sentencia y con ella la resolución del TEAC, ante la ausencia de otros pedimentos, haría recobrar eficacia a la resolución del TEAR que la resolución del TEAC anuló, lo cual constituiría una reformatio in peius prohibida, puesto que una resolución congruente con las peticiones formuladas por el recurrente, conllevaría la agravación de su situación inicial, puesto que como la jurisprudencia enseña la reformatio in peius significa el agravamiento de la situación del recurrente en virtud de su propio recurso.

Con todo, los motivos casacionales opuestos deben ser desestimados. Al resolver la reclamación económico administrativa el TEAC acordó estimar parcialmente la reclamación, anulando la liquidación, conforme a los pronunciamientos de la resolución, que en lo que en este interesa se traducía en "reponer las actuaciones a los efectos de que se dicte un nuevo acuerdo de liquidación que motive la comprobación de valores efectuada", como se recoge en el Fundamento de Derecho Cuarto in fine de la resolución.

El artº 40, del RPREA concuerda con lo dispuesto en el artº 169 de la LGT , "las reclamaciones tributarias atribuyen al órgano competente para decidirlos en cualquier instancia la revisión de todas las cuestiones que ofrezca el expediente de gestión y el de reclamación ante el órgano inferior, hayan sido o no planteadas por los interesados, a quienes se le expondrá para que puedan formular alegaciones".

La extensión de la facultad de revisión que otorga la ley a los órganos económico administrativos, como sin duda se desprende del texto del artículo citado, es amplísima, en tanto que aquel texto no ofrece limitación alguna, comprendiendo, pues, todos los supuestos susceptible de revisión, desde la mera modificación a la nulidad radical, pasando por decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente. Es la propia ley la que autoriza la revisión sin restricciones, lo que no puede pretenderse es que, con base a la exigencia de concordancia y plenitud de las resoluciones de los Tribunales Económico-administrativos, el órgano administrativo revisor se vea constreñido por las alegaciones de la recurrente hasta el punto de tener que compartirla o tener que rechazar íntegramente el recurso de alzada si considera que los argumentos deben matizarse.

Si ello es así, no cabe limitación alguna cuando lo que se hace es acompañar a la decisión tomada de cuantos argumentos considera conveniente el órgano resolutorio para delimitar los términos de su pronunciamiento o abundar en lo acertado del mismo con argumentos a mayor abundamiento u obiter dicta o sobre cuestiones que sin afectar al núcleo de la decisión tomada, ayudan a su comprensión o claridad en cuanto a extensión y alcance de lo resuelto, o también, dentro de sus facultades se encuentra el dejar de resolver cuestiones que ante la decisión tomada ya carecen de trascendencia. Por ello, si el TEAC se pronunció sobre alguna de las cuestiones de fondo o sobre cuestiones no planteadas, cuando las mismas resultan adjetivas y sin incidencia alguna sobre lo resuelto o deja de resolver otras que resultaban innecesarias a la vista de lo resuelto -estimación parcial y reposición de actuaciones para volver a valorar motivadamente-, puesto que como reconoce la propia sentencia deja imprejuzgadas las cuestiones de fondo que podrán plantearse con la nueva liquidación, en su caso, no puede más que concluirse que el TEAC actuó dentro de los límites que normativamente se le impone.

La posibilidad de ordenar al órgano competente que girara una nueva liquidación tras la valoración motivada, es una opción de las que legítimamente le corresponde, pues es la propia ley la que autoriza la revisión sin restricciones, comprendiendo, claro está, la de ordenar nueva liquidación atendiendo a la real trascendencia fiscal de las operaciones examinadas.

Ciertamente, tan amplias facultades, deben ir acompañadas por las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los interesados.

En el caso que examinamos la retroacción ordenada por el TEAC, encuentra su apoyo normativo en base a lo dispuesto en el artº 54 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico Administrativas . Del texto y del contexto sistemático de dicho artículo, dentro de la Sección Segunda del Capítulo Primero del Título IV , sobre actuaciones en general, y en concreto sobre defectos e invalidez de los actos, que viene a consagrar el principio del favor acti, inspirado en los principios de economía, celeridad y eficacia, se deriva que la previsión contenida se refiere en exclusividad a supuestos de actuaciones viciadas formalmente. El artículo 101 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996 , es del siguiente tenor, la " estimación total o parcial de la reclamación o recurso declarando no ser conforme a derecho y anulando, total o parcialmente, el acto reclamado o recurrido ", así como especificar " las medidas a adoptar para ajustar a derecho el acto objeto de reclamación o recurso". En el presente caso, estimación parcial y reposición de actuaciones para que se motive la valoración, no parece que sea cuestionable, que el TEAC se atuvo a las autorizaciones normativas vistas, siendo el defecto, falta de motivación de la valoración, un defecto formal que hacía viable el actuar del TEAC .

A nuestro modo de ver, ni hubo extralimitación, ni siquiera irregularidades, pero aún de haberlas, en modo alguno el incumplimiento del trámite de audiencia produce de modo automático la anulación del expediente de la reclamación económica- administrativa en que la omisión ha tenido lugar. El artº. 105 de la Constitución no contempla la audiencia del interesado como un trámite inexorable, sino sólo cuando proceda, y dentro del propio Reglamento de Procedimiento tampoco se preceptúa como forzoso pues los interesados pueden renunciar al mismo. Por tanto, habrá de estarse a las circunstancias del caso contemplado y decidido para determinar el alcance de la omisión del trámite.

No puede dejar de señalarse que la indefensión denunciada está vacía de contenido, ninguna razón se nos ofrece, ante la estimación parcial y reposición de actuaciones, cuando además se deja imprejuzgado el fondo, del porqué los pronunciamientos del TEAC debilitan la defensa de la recurrente, que ve preservado su derecho a oponerse a la nueva liquidación por cuantos motivos de fondo considere pertinente; ha de recordarse que la indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal; para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse, con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legales, pues sólo cuando el recurrente acredite que la omisión del trámite de audiencia pudo haber influido de forma decisiva en el resultado del pleito, provocándose así una situación de indefensión material, podrá admitirse que dicha irregularidad es productora de causa de nulidad.

Si se analizan las circunstancias del caso contemplado, resulta diáfano que no existe el menor atisbo de indefensión. Lo único que ha hecho la recurrente es poner de relieve los defectos formales, a su entender, en que ha incurrido la Administración en la fase de recurso de alzada de la reclamación económico-administrativa, pero omitiendo cual o cuales hubieran sido o podido ser las alegaciones o pruebas que la sociedad recurrente habría expuesto o aportado en el trámite omitido y que luego le hubiera sido imposible o meramente dificultoso exponer o aportar. Es decir, no hay expresión de que en el caso de autos concurrieran circunstancias determinantes de la irrepetibilidad o de la dificultad de repetir, más tarde, lo que en aquel trámite defectuosamente realizado hubiera podido alegarse o acreditarse, cuando además el pronunciamiento se hace a mayor abundamiento, a efectos dialécticos, sin incidencia alguna en la decisión tomada, se deja constancia de un defecto más, que debía ser corregido en la nueva liquidación, pero que en modo alguno incide sobre lo resuelto y sobre el derecho de defensa de la recurrente que ante la nueva liquidación, en su caso, podrá oponer cuantos motivos considere de su interés. En definitiva, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación y prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses.

Por tanto, la sentencia recurrida no ha infringido los preceptos invocados por la entidad recurrente.

CUARTO

Con imposición de las costas causadas, por imperativo de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , con la limitación respecto de honorarios de la asistencia jurídica de la parte vencedora de 5.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Primero

Desestimar el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de 17 de mayo de 2007 de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, recurso 223/2004 .

Segundo. Con imposición de costas con el límite señalado.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramón Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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