STS, 16 de Junio de 2011

El 10 de julio de 2002 se incoó al Club Atlético de Madrid S.A.D. Acta de disconformidad A02 núm. 70583564, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del período 1999. En dicha Acta se hacen constar los siguientes extremos: a) que procede incrementar la base imponible como consecuencia de la no consignación por el sujeto pasivo en las declaraciones- liquidaciones presentadas, ni en el resumen anual, de las operaciones efectuadas con entidades no residentes que constituyen adquisiciones de servicios, que conforme al art. 70.Uno.Quinto de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto y que, según lo dispuesto en el art. 84.Uno.2° del mismo cuerpo legal, dan lugar a la aplicación de la denominada regla de "inversión del sujeto pasivo"; b) que no resulta posible considerar en el mismo período la deducción de las cuotas devengadas por inversión del sujeto pasivo al no estar contabilizadas las operaciones en los libros-registro exigidos por la normativa del IVA; c) que las cantidades que el recurrente recibe periódicamente por su participación en la recaudación de las quinielas constituyen una remuneración por la cesión de la imagen o nombre del Club de fútbol para su inclusión en los boletos quinielísticos; d) que procede la regularización del IVA soportado incluido en las declaraciones-liquidaciones del sujeto pasivo por la consideración como no deducibles de las cuotas de IVA soportadas por la entidad por el arrendamiento de edificios o partes de los mismos que son objeto de una posterior cesión a sus empleados, sin contraprestación específica distinta de la prestación de sus servicios laborales; e) que se reduce el IVA soportado por no haberse acreditado mediante la aportación del correspondiente documento justificativo; y, finalmente, f) que se reduce el IVA soportado incluido en las declaraciones-liquidaciones, correspondiente a las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios no afectos directamente a la actividad de club de fútbol, según establece el art. 95.1 de la LIVA .

El día 29 de noviembre de 2002 el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó Acto administrativo de liquidación tributaria por importe de 6.025.461,92 euros.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación que dieron lugar a la incoación del Acta de disconformidad, el 23 de diciembre de 2002 se inició la tramitación de expediente sancionador por comisión de infracción tributaria grave. El Acuerdo de imposición de sanción de la Oficina Técnica fue dictado el día 27 de marzo de 2003 por la cantidad de 18.871,37 euros.

Contra los anteriores Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción el Club deportivo interpuso sendas reclamación económico- administrativa (R.G. 5267-02, R.S. 67-03; R.G. 1519/03, R.S. 224-03) ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en las que planteaba las siguientes cuestiones: a) la caducidad del procedimiento y la prescripción del derecho de la Administración a liquidar y a imponer sanciones por incumplimiento del plazo; b) la incautación al reclamante de documentación que impide la justificación de gastos; c) la improcedencia de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo por adquisición de derechos federativos a entidades no residentes; d) la consideración que para la Inspección y en relación con el IVA merecen las cantidades percibidas por el Club en concepto de porcentaje de recaudación de las apuestas deportivas benéficas; e) la improcedencia de la liquidación de intereses de demora; f) la vulneración del derecho a la presunción de inocencia y del derecho a no autoinculparse; g) la inexistencia de culpabilidad en la conducta del sujeto; y, por último, h) la aplicación, en su caso, del régimen sancionador establecido por la Ley 58/2003, General Tributaria .

El 29 de junio de 2005 el TEAC dictó Resolución en la que sobre la procedencia de los intereses de demora concluye que « debe señalarse que la posibilidad de girar liquidación por los mismos viene concretada por el artículo 58. Dos de la Ley General Tributaria , Ley 230/63, y por la determinación del artículo 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , exigiéndose intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria, incluyéndose los mismos en las propuestas de liquidación consignadas en las actas y en las liquidaciones tributarias que practique la Inspección derivadas de aquellas. Por ello debemos desestimar esta alegación » (FD Undécimo).

Disconforme con la Resolución del TEAC de 29 de junio de 2005, la representación procesal del CLUB ATLÉTICO DE MADRID, interpuso, el 27 de septiembre de 2005, recurso contencioso-administrativo núm. 490/2005, formulando la demanda mediante escrito presentado el 22 de febrero de 2006, en el que sostiene, en lo que aquí interesa, que en los casos de inversión del sujeto pasivo, «[l]a exigencia de intereses de demora quebraría la neutralidad del impuesto, teniendo en cuenta que el devengo y la deducción derivan de una misma operación, repercutidor y el repercutido son la misma persona, la obligación e repercutir y el derecho a la deducción son simultáneos, y la cuota repercutida y la cuota a deducir son también la misma». Por lo tanto -concluye-, «no hay cantidad a ingresar, es decir, no hay obligación de dar, no hay mora, ni hay perjuicio económico, ni por tanto nace la obligación de abonar intereses de demora» (pág. 22).

El 28 de enero de 2009, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó Sentencia estimando parcialmente el recurso interpuesto, anulando la Resolución del TEAC de 29 de junio de 2005 por no ser ajustada a Derecho en cuanto al tratamiento de la participación en quinielas y la legitimación para ejercer el derecho a la devolución del IVA ingresado en operaciones no sujetas, así como la imposición de sanción.

Con relación a los intereses de demora la Sala de instancia, con base en la doctrina del Tribunal Supremo contenida en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 306/2002 ), señala que « [e]s cierto que es[a] Sala anteriormente venía sosteniendo otro criterio respecto de los supuestos de retraso en ingreso de cuotas de IVA deducibles. Pero a raíz de la citada sentencia del Tribunal Supremo, h[abía] cambiado [su] doctrina para adaptarla a los pronunciamientos del Alto Tribunal ». Por eso, acudiendo a la argumentación contenida en la Sentencia de la propia Sala de instancia de 17 de julio de 2008, dictada en el recurso núm. 266/2005 , concluye lo siguiente:

La última cuestión que se plantea es la relativa a los intereses de demora. Considera el recurrente que la propia mecánica de repercusión y deducción del IVA asimilado a la importación no se habría producido ningún perjuicio financiero a la Administración Tributaria. Así señala que el sujeto pasivo en las importaciones y en las operaciones asimiladas a éstas es el adquirente o propietario de los bienes, quien, a su vez tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA cuando se trate de un empresario o profesional que destine los bienes a su actividad económica. Por tanto, si el ingreso y deducción de las cuotas devengadas se realiza en el mismo periodo de liquidación, no se genera daño financiero a la Hacienda Pública. Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2004 en la que se señala que en los casos de inversión del sujeto pasivo del IVA en que las cuotas soportadas al abonarlas pueden ser deducidas en el siguiente periodo mensual en el que se considera que sólo produce abonar intereses de demora por el plazo de un mes ya que es el único tiempo en que la Hacienda no tiene la disponibilidad de ese dinero, pues si se hubieran abonado cuando se debieron también se hubieron podido deducir al mes siguiente.

Esta alegación del recurrente no puede prosperar por cuanto existe una reciente sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 2007 dictada en un recurso de casación para la unificación de la doctrina en la que respecto a los intereses señala que es procedente el devengo de intereses de demora hasta la fecha en que se produce el ingreso efectivo de las cuotas y así se razona en el fundamento de derecho tercero que (sic)

El segundo punto discutido es el de que los intereses impuestos en la liquidación sólo son procedentes por el plazo de un mes. Para justificar este aserto la recurrente razona del siguiente modo: "La aplicación indiscriminada en el tiempo, esto es desde la finalización del período voluntario hasta la liquidación del expediente (art.87.2 LGT ), sin tener en cuenta la naturaleza del Impuesto sobre el Valor Añadido y su especial mecánica liquidatoria en el sistema de inversión del sujeto pasivo -mediante el cual las cuotas ingresadas son deducibles al mes siguiente en los períodos que nos ocupan-, supondría, para la Hacienda Pública, un enriquecimiento injusto, a costa del contribuyente y no una compensación como bien dicen las sentencias invocadas. Es decir, se produciría un resultado contrario a la equidad.

Y esto es así, puesto que si esta entidad hubiera interpretado de otra forma el hecho imponible que nos ocupa (GSA) y hubiera liquidado el IVA en el momento del pago de las facturas a su matriz, hubiera podido, al mes siguiente, deducirse el IVA en virtud del mecanismo de inversión del sujeto pasivo".

La tesis es atractiva, pero implica una defectuosa comprensión de la estructura y dinámica del IVA.

En primer término, la afirmación de que en la liquidación del mes siguiente se compensa al Tesoro del perjuicio sufrido no es cierta. Lo sería si se produjera la rectificación de la liquidación, del mes anterior, pero tal cosa no suele suceder, y, desde luego, no acaeció aquí.

En segundo lugar, y eso es lo más importante, la dinámica del IVA no termina en las relaciones sujeto activo y sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que se prolonga respecto de terceros mediante la "repercusión". Pues bien, cuando no se "repercute", o se "repercute insuficientemente" se produce un perjuicio para la Hacienda que no cesa al mes siguiente, y del que la Ley hace responsable al sujeto pasivo.

Por eso, la Ley supedita el derecho a la deducción del impuesto a la previa repercusión del mismo. Este requisito de naturaleza jurídica, y no económica, tiene plena justificación desde una perspectiva estructural y completa del impuesto, que exige abandonar los criterios de interpretación estrictamente económicos, que son los esgrimidos por la entidad recurrente."

(FD Cuarto).

Contra la citada Sentencia de la Audiencia Nacional, la representación procesal del Club Atlético de Madrid, S.A.D., preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 29 de abril de 2009, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , plantea un único motivo de casación en el que se denuncia «la infracción de las normas del ordenamiento jurídico, y se refiere a la improcedencia de liquidar intereses de demora al no haberse producido perjuicio en los supuestos de inversión del sujeto pasivo» (pág. 2).

Entiende la parte recurrente que «la exigencia de intereses de demora como consecuencia de una propuesta de regularización tributaria motivada por la falta de autorrepercusión del IVA en supuestos de inversión del sujeto pasivo (art. 84 LIVA ), permitiendo la deducción ulterior del Impuesto una vez cumplidos determinados requisitos formales, supone un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública, derivado de la ausencia de perjuicio alguno». Por lo tanto, «los hechos imponibles en que se produce la inversión del sujeto pasivo, no hay cantidad a ingresar, es decir, no hay obligación de dar, no hay mora, ni hay perjuicio económico, ni por tanto nace la obligación de abonar intereses de demora» (pág. 3).

Por otra parte, para la representación del Club es aplicable al presente caso la doctrina del Tribunal Supremo contenida en la Sentencia de 23 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 72/1999 ), «pues se refiere específicamente al tratamiento de los intereses de demora en caso de inversión del sujeto pasivo» y, además, «estaba vigente al tiempo de dictarse la liquidación recurrida, de modo que la eventual modificación de la jurisprudencia sobre este punto no debe aplicarse retroactivamente» (pág. 4)

Igualmente, contra la citada Sentencia de 28 de enero de 2009 de la Audiencia Nacional , el Abogado del Estado preparó recurso de casación por escrito de fecha 6 de febrero de 2009, formalizando la interposición por escrito presentado el 22 de mayo de 2009, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , formuló un único motivo de casación por infracción de los arts. 4.1 (hecho imponible) y 11 (prestación de servicios) de la LIVA.

Señala el defensor del Estado que «[l]a cuestión que se plantea en este motivo es la relativa a la procedencia del incremento de la base imponible en las cantidades recibidas del Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado (en adelante ONLAE) en concepto de participación del club de fútbol recurrido en la recaudación obtenida de las apuestas deportivas» (pág. 3).

Contrariamente a la posición mantenida por la Sentencia de instancia, la representación del Estado considera que «no hay base alguna para entender que el 1% que reciben los clubes que participan en competiciones oficiales tienen la consideración de un beneficio concedido a fondo perdido por el Estado para financiar el saneamiento del fútbol, carácter que sólo puede predicarse del 7,5% que se entrega al Consejo Superior de Deportes "para los fines establecidos en la Disposición Adicional II de la Ley 10/90 », y así lo viene a reconocer «[l]a posterior modificación de ese Real Decreto 419/91 por el Real Decreto 258/98» (págs. 5 y 6 ).

Por lo tanto -concluye el Abogado del Estado-, «no nos encontramos ante subvenciones no sujetas al IVA como sostiene la sentencia recurrida a pesar de que paradójicamente en un pasaje de la misma se reconoce que "la inclusión de los nombres de los Clubes deportivos en las quinielas de futbol cumplen el objetivo de permitir dichas apuestas ya que sin ellos no podrían realizarse o deberían hacerse utilizando otros criterios distintos a los de los resultados de los encuentros futbolísticos"» (pág. 8).

Por providencia de 16 de septiembre de 2009, se puso de manifiesto a las partes para alegaciones, por plazo de diez días, las posibles causas de inadmisión tanto del recurso planteado por el Club Atlético de Madrid como del formulado por el Abogado del Estado.

Una vez que ambas partes hubieron evacuado el mencionado trámite, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo dictó, el 21 de enero de 2010, Auto en el que declaró « la admisión parcial del recurso de casación interpuesto por el Club Atlético de Madrid, S.A.D contra la Sentencia de 28 de enero de 2009, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 490/2005 , [únicamente] en relación con las liquidaciones de intereses correspondiente a los meses de enero y julio de 1999 », y la « inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la misma sentencia, que se declara firme respecto de las cuotas correspondientes a las cantidades percibidas por el Club ahora recurrido en concepto de porcentaje de recaudación de las apuestas deportivas benéficas ».

Mediante escrito presentado el 10 de mayo de 2010, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo.

La representación pública se limita a poner de manifiesto que el recurso de casación «debe ser desestimado por los propios fundamentos de la Sentencia impugnada, que descansa a su vez en la jurisprudencia de la Sala» sobre la necesidad «de que el derecho a la deducción del IVA soportado sea ejercido por el contribuyente, una vez cumplidos los requisitos establecidos a dichos efectos por la Ley, para que el mismo despliegue sus efectos; esto es, para que dicho derecho a la deducción del IVA soportado pueda detraerse efectivamente del IVA devengado, de forma tal que impida el devengo de intereses moratorios que se produce, ope legis , ante la falta de autoliquidación e ingreso del IVA devengado dentro del plazo reglamentario» (págs. 1-2).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 15 de junio de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Club Atlético de Madrid, S.A.D. contra la Sentencia de 28 de enero de 2009, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que estimó parcialmente el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 490/2005, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de junio de 2005, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada, en única instancia, contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados por el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria de fecha 29 de noviembre de 2002 y 27 de marzo de 2003, respectivamente, relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999. El recurso se limita a los meses de enero y julio de 1999.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, con base en la doctrina recogida en la Sentencia de este Tribunal de 10 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 306/2002 ), desestimó el recurso contencioso-administrativo al entender que, « [e]n primer término, la afirmación de que en la liquidación del mes siguiente se compensa al Tesoro del perjuicio sufrido no es cierta. Lo sería si se produjera la rectificación de la liquidación, del mes anterior, pero tal cosa no suele suceder, y, desde luego, no acaeció aquí.

En segundo lugar, y eso es lo más importante, la dinámica del IVA no termina en las relaciones sujeto activo y sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que se prolonga respecto de terceros mediante la "repercusión". Pues bien, cuando no se "repercute", o se "repercute insuficientemente" se produce un perjuicio para la Hacienda que no cesa al mes siguiente, y del que la Ley hace responsable al sujeto pasivo.

Por eso, la Ley supedita el derecho a la deducción del impuesto a la previa repercusión del mismo. Este requisito de naturaleza jurídica, y no económica, tiene plena justificación desde una perspectiva estructural y completa del impuesto, que exige abandonar los criterios de interpretación estrictamente económicos, que son los esgrimidos por la entidad recurrente" » (FD Cuarto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, contra la Sentencia de la Audiencia Nacional la representación procesal del CLUB ATLETICO DE MADRID, S.A.D., al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , formuló un único motivo de casación en el que denuncia la infracción de las normas del ordenamiento jurídico, al resultar improcedente liquidar intereses de demora por no producirse perjuicio en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, pues no hay obligación de dar, no hay mora, ni hay perjuicio económico, ni por tanto nace la obligación de abonar intereses de demora. Por otra parte, la representación procesal del Club entiende aplicable al presente caso la doctrina del Tribunal Supremo contenida en la Sentencia de 23 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 72/1999 ).

Por su parte, el Abogado del Estado, se opuso al recurso, solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Esta Sala se ha pronunciado en repetidas ocasiones en supuestos como el que nos ocupa, esto es, en supuestos de inversión del sujeto pasivo en el IVA y los intereses de demora por no ingreso de la cuota. Así, en la Sentencia de 25 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 4608/2006 ), hemos declarado lo siguiente:

QUINTO.- Entrando en el motivo alegado, lo primero que se advierte es que el Abogado del Estado otorga el mismo tratamiento a todos los supuestos de inversión del sujeto pasivo del art. 98.2 de la Ley , cuando ello no era posible a partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94, en virtud de la modificación que se produce en el art. 98 .

Antes de la reforma citada es cierto que sólo podía deducirse el IVA autosoportado, en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, desde el momento del pago de las cuotas, por lo que los intereses se generaban desde que las cuotas tenían que ingresarse hasta el momento en que efectivamente se ingresaban.

En efecto, en la redacción original del art. 98.2 , se sometían a la regla especial de nacimiento de la deducción en función del ingreso efectivo de las cuotas las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en la persona del adquirente, bien por no estar establecido en territorio del impuesto el transmitente o por tratarse de entregas de oro a fabricante de objetos de metales preciosos.

Sin embargo, a partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94 se modifica la redacción del art. 98.2 , distanciándose de la regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a deducir en función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de bienes, si bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007 .

Por tanto, como consecuencia de la reforma de la Ley 42/94, en el caso de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.1.2º (en el que el obligado es el empresario residente destinatario de la misma y no el empresario no residente que efectúa la operación) nace el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que exista ya el retraso que imponía la redacción original del art. 98.2 de la Ley , al hacer coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto pasivo, lo que obligaba a efectuar la deducción en el periodo liquidativo siguiente a aquél en que se hubieran declarado, como cuotas devengadas, las cuotas que, simultáneamente, eran cuotas soportadas para un mismo sujeto pasivo.

Por otra parte, tampoco son aplicables al caso, como hace el Abogado del Estado, las sentencias de 18 y 20 de diciembre de 1999 , pues se refieren a supuestos del IVA a la importación. Estas sentencias confirman el criterio de la Administración de exigir los intereses correspondientes a la deuda tributaria desde la fecha en que se presentan las correspondientes declaraciones del Impuesto hasta la fecha de la formalización del acta, por entender que ninguna disposición permitía omitir la liquidación de intereses de demora en las cuotas ingresadas fuera de plazo, y porque con independencia de la mecánica liquidatoria del IVA la omisión total o parcial de las cuotas pertinentes no hacia desaparecer el perjuicio financiero para el Tesoro Público, al interrumpirse la cadencia de ingresos y deducciones de las cuotas de las sucesivas empresas que participan en el proceso productivo, y que culmina con la repercusión final al consumidor, no existiendo un derecho automático a la deducción de las cuotas.

Esta doctrina resultaba aplicable hasta la Ley 51/2007 porque en el caso del IVA a la importación el derecho a la deducción de las cuotas, como hemos señalado, no seguía la regla general sino que nacía en el momento del pago de las cuotas del impuesto y no en el del devengo de las cuotas deducibles, según el art. 98 de la Ley 37/92 . El devengo en el supuesto de las importaciones se produce en un momento anterior, en el de la admisión de la declaración por la que se da un destino aduanero a las mercancías (art. 77 de la Ley 37/92 ). Por tanto, existía una obligación tributaria de pago previo que no se daba con el resto de las cuotas soportadas del IVA, en las que el derecho a la deducción nace en el momento mismo del devengo, siendo lógico que el incumplimiento de esta obligación determinase el nacimiento de intereses de demora.

SEXTO.- Efectuadas estas precisiones, y centrándonos en el caso litigioso, que se refiere al supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto por el art. 84. uno 2 de la Ley 37/92, el Abogado del Estado viene a sostener que se ha producido perjuicio económico, al no haberse liquidado unas cuotas devengadas cuando procedía, y que aún cuando estas cuotas podían haber sido deducidas, al incumplirse los requisitos formales exigibles para su deducción no fue posible la misma, habiendo sido precisa una posterior actuación inspectora para exigir las cuotas con sus intereses de demora, desde la fecha de finalización del periodo voluntario de pago hasta la fecha de práctica de la correspondiente liquidación, que regularizó la situación.

La tesis que defiende el Abogado del Estado no puede ser compartida en este caso de inversión del sujeto pasivo y cuando la conducta seguida por la parte recurrida obedeció a un error razonable en la interpretación de la normativa.

Es cierto que el art. 99. cuatro de la Ley reguladora del IVA establece que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley ".

También lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.

Ahora bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.

No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83 ; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87 , 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006 , AS-C-184/04, Undenkanpungin Kaup.

Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004 , 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

Siendo así las cosas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.

Esta Sala, en la sentencia de 29 de septiembre de 2008 , que contempla un supuesto de una entidad local que no liquidó el IVA por unas obras de urbanización, por entender que no se encontraban sujetas al tributo, consideró improcedente que la Inspección, al regularizar la situación sólo incluyese todo el IVA devengado en el periodo de liquidación, pero no la deducción de todo el IVA soportado por haber transcurrido el plazo previsto para efectuarla, rechazando una interpretación literal de la normativa de la Ley de 1985 , aplicable al caso, que regulaba los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, ante la necesidad de atender a las circunstancias concretas de cada caso, y para no desconocer que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad.

Por otra parte, procede recordar que la propia Inspección, no obstante el incumplimiento de los requisitos formales, parece que aceptó luego la posibilidad de recuperar en el año 2002 como IVA soportado el devengado en las operaciones de los años objeto del recurso, dándose la circunstancia también que el Abogado del Estado en un recurso de casación idéntico, referido a otros ejercicios, concretamente el tramitado con el nº 3.384/2006, devolvió las actuaciones con escrito en el que mantenía que no sostenía el recurso, por lo que fue declarado desierto por Auto de 17 de julio de 2006.

SÉPTIMO.- Abandonada la interpretación literal del art. 99 de la Ley , la desestimación del motivo de casación se impone, ya que si el obligado tributario se hubiera atenido estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, lo que no se discutió en este caso, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

En efecto, como sostiene la parte recurrida, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 % que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta.

Exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997 , 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90

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La misma doctrina que acabamos de transcribir se ha reiterado posteriormente en la Sentencia de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1398/2004 ), en la que nos remitíamos a algunos de los fundamentos de derecho de la referida Sentencia de 25 de marzo de 2009, (FFDD Cuarto y Quinto) y a la jurisprudencia sentada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 8 de mayo de 2008 (asunto Ecotrade Spa contra Ufficio di Genova 3 ), parágrafos 56 a 73 (FD Quinto). Y hemos recordado asimismo que no cabe exigir intereses de demora en estos casos en las Sentencias de 26 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 9434/2003), FD Tercero ; de 10 de mayo de 2010 (rec. cas. núms. 1432/2005 y 1454/2005 ), FD Segundo y Tercero, y FD Tercero y Cuarto, respectivamente, en un supuesto de IVA a la importación, con fundamento en la normativa comunitaria; de 24 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 1207/2005), FD Quinto, de 27 de septiembre de 2010 (rec. cas. 1559/2007), FD Cuarto, y de 28 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 549/2006), FD Quinto, todas ellas en relación con el IVA en las operaciones asimiladas a las importaciones; y, en fin, en las de 28 de enero de 2011 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 105/2007 y rec. cas. núm. 5006/2005), FD Cuarto y Séptimo, respectivamente.

La aplicación de la mencionada doctrina conduce, por lo tanto, a la estimación del motivo.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la estimación del recurso de casación y, de igual forma, estimar el recurso contencioso-administrativo núm. 490/2005 interpuesto por el CLUB ATLÉTICO DE MADRID, S.A.D., lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa en lo que se refiere a la exigencia de intereses de demora, únicamente en cuanto a las liquidaciones correspondientes a los meses de enero y julio de 1999, por las que el presente recurso de casación fue admitido a trámite.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por el CLUB ATLÉTICO DE MADRID, S.A.D. contra la Sentencia de fecha 28 de enero de 2009, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 490/2005, Sentencia que casamos y anulamos en cuanto a la exigencia de intereses de demora correspondientes a los meses de enero y julio de 1999.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Club Atlético de Madrid, S.A.D. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de junio de 2005, con la consiguiente anulación de dicha resolución y del Acto administrativo de liquidación de 29 de noviembre de 2002 dictado por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT, únicamente en lo que se refiere a la exigencia de intereses de demora, y respecto de los meses de enero y julio de 1999.

No hacer expresa imposición de costas ni en la instancia ni en el presente recurso.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .