STS, 15 de Julio de 2011

Con fecha 20 de Agosto de 2001, la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria acordó derivar al ahora recurrente, en su condición de administrador, la responsabilidad en el pago de las deudas tributarias contraidas por la entidad Velázquez Comunicación, S.A., por los conceptos tributarios de Impuesto sobre el Valor Añadido Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 a 1993, por un importe total de 282.471,08 Euros.

Contra dicho acuerdo, el Sr. Vicente interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que fue estimada en parte, por resolución de 29 de Marzo de 2004, por no contener los elementos esenciales de las liquidaciones a las que se extendía la responsabilidad subsidiaria declarada, sin que pudiera alcanzar a las sanciones. Sin embargo, formulado recurso de alzada por la Directora del Departamento de Recaudación, el TEAC revocó en 25 de Octubre de 2006 la referida resolución, confirmando el acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado.

Interpuesto recurso contencioso administrativo por D. Vicente contra la resolución del TEAC de 24 de Octubre de 2006, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con fecha 21 de Abril de 2008 , por la que se desestimaba el recurso.

Contra la referida sentencia el Sr. Vicente interpuso recurso de casación para unificación de doctrina en lo que afectaba a las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1990 y 1992, y al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1992, por ser las únicas que superaban el limite de 18.000 euros, interesando:

"se declare expresamente como doctrina correcta la mantenida por las sentencias firmes, de fechas, 14 de marzo de 1995 , 27 de noviembre de 1999 , 10 de mayo de 2000 y 17 de abril de 2008, dictadas todas ellas por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso -Administrativo del Tribunal Supremo, ; así como la establecida en las sentencias firmes, de fechas 20 de Julio de 2000 , 10 de Abril de 2002 , 18 de Abril de 2002 y 16 de Septiembre de 2002 , dictadas por la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional, que se puede resumir indicando que:

1) Las Actas firmadas en conformidad pueden ser impugnadas para revisar la aplicación del derecho en la liquidación que contienen, aspecto que desde luego incluye el examen de su motivación, extremo al que no se extiende la conformidad prestada por el interesado. No cabe equipar la validez probatoria de las Actas a la confesión del interesado.

2) La conformidad prestada por el compareciente a una propuesta de regularización tributaria no excluye de la obligación de expresar concreta y pormenorizadamente los elementos esenciales de la liquidación y en definitiva de motivarla, pues en caso contrario se estaría produciendo indefensión al interesado, no bastando a estos efectos con la enumeración genérica de conceptos y cantidades en los que se incrementa la base imponible del impuesto.

3) Cuando una liquidación a la que el interesado ha prestado su conformidad se convierte en contenciosa en sede económico- administrativa, debe tramitarse como si el Acta hubiera sido de disconformidad, emitiendo el preceptivo informe ampliatorio tal y como se indica en el artículo 48.3 del Reglamento de la Inspección de los Tributos , pues de lo contrario la liquidación sería nula de pleno derecho, porque se habría prescindido de un trámite esencial del procedimiento.

Cuarto.- En consecuencia se acepten en su integridad las pretensiones del recurrente solicitadas en el escrito de demanda presentado en su día ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que literalmente transcritas dicen así:

PRIMERO.- Se tenga por formulada demanda en el recurso contencioso-administrativo número 4/2007, interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 de Octubre de 2006, recaída en el recurso de alzada 00/4075/2004.

Segundo.- Previos los trámites procedimentales oportunos, se dicte Sentencia anulando la Resolución recurrida y declarando nulos todos los actos administrativos de que trae causa, y en especial del acuerdo de derivación de responsabilidad de fecha 24 de agosto de 2001, todo ello con base en la argumentación hasta aquí desarrollada.

Tercero.-Subsidiariamente, se anule la resolución recurrida, el acuerdo de derivación de responsabilidad, y todos los actos de los que traen causa la liquidación o liquidaciones que a juicio de la Sala carezcan de la motivación y elementos necesarios, y en todo caso respecto de las sanciones.

Cuarto.- Subsidiariamente a lo anterior, anule el acuerdo de derivación de responsabilidad por ser contrario a Derecho ordenando al órgano competente que lo sustituya por otro en el que se establezca expresamente que la responsabilidad del Administrador no alcanza a las sanciones.

Quinto.- En caso de prosperar totalmente el recurso se ordene la devolución de las cantidades embargadas, más los intereses de demora que procedan.

Sexto.- En caso de prosperar total o parcialmente el recurso se ordene expresamente resarcir al demandante de todos los gastos y costes anteriores a este proceso en los que ha debido incurrir como consecuencia de la actuación de la Administración tributaria, gastos y costes que se justificarán y cuantificarán debidamente en el trámite de ejecución de sentencia.

SEPTIMO Igualmente se condene en costas a la Administración Pública demandada.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso solicitando sentencia por la que se inadmita o, subsidiariamente, lo desestime.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 13 de Julio de 2011, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de 21 de Abril de 2008, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo promovido por D. Vicente contra la resolución del Tribunal Económico Central de 24 de Octubre de 2006, estimatoria del recurso de alzada de la Directora del Departamento de Recaudación, con revocación de la resolución del TEAR de Madrid, que había anulado el acuerdo, de 20 de Agosto de 2001, de la Dependencia Regional de Recaudación de Madrid, declarando responsable subsidiario al Sr. Vicente , de las obligaciones tributarias infringidas de Velázquez Comunicaciones, S.A., derivadas de actas de conformidad, por los conceptos del Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el valor Añadido , ejercicios 1990 a 1993.

Entendió la Sala de Instancia que el recurrente, aunque durante el periodo de 1992 y 1993 estuvo enfermo con problemas cardiovasculares, no adoptó las medidas encaminadas a que se prestase una atención mejor por las personas que debieron hacerse cargo de la administración de la empresa, por lo que le era imputable la infracción cometida por la sociedad por él administrada por culpa in eligendo o in vigilando.

Por otra parte, frente a la alegada indefensión por falta de motivación de las liquidaciones practicadas por no contener los datos y la información de la que se valió la Inspección , al hacer referencia únicamente a la falta de declaración de unos rappels y otros abonos sobre compras que se deducían del examen de la documentación aportada y la obrante en la Inspección, pero sin especificar cual era ésta y porqué se llegaba a tal conclusión, que tampoco se desprendía de la documentación que obraba en el expediente (estos datos se referían al Impuesto sobre Sociedades, pues en relación con el IVA la regularización se basaba en ser los importes soportados deducibles menores que los que la empresa se dedujo en su declaración-liquidación) argumenta la Sala, tras señalar que únicamente se permite la impugnación de las liquidaciones tributarias, definitivas u provisionales, derivadas de las actas de conformidad, en el caso de error de hecho o sobre interpretación y aplicación de normas jurídicas, conforme al artículo 61.3 del Reglamento General de Inspección y jurisprudencia al respecto citada, que:

"CUARTO:.... En el presente caso, la Inspección hace constar en el acta, que los libros de contabilidad y registros obligatorios que deben llevar a efectos fiscales el obligado tributario no presenta anomalías sustanciales en orden a la exacción del tributo, si bien de la documentación aportada y de la obrante en esta Inspección resulta que existen rappels y otros abonos sobre compras no aclarados por importe de...

Por tanto, se hace constar el origen de donde vienen los incrementos de las bases imponibles, y también como ha sido probada su existencia, sin que sea necesario que obren en el expediente los documentos de los que se haya valido la inspección.

En todo caso, teniendo en cuenta que el recurrente era el administrador único de la sociedad, pudo presentar documentación adecuada que desvirtuase la afirmación de la Inspección, lo que no ha hecho limitándose su afirmación a una mera alegación, sin prueba alguna.

Por tanto no puede admitirse la alegación relativa a la existencia de indefensión debido a los defectos denunciados.

QUINTO: No se puede admitir el argumento de la parte recurrente que afirma que prueba de lo anterior, es que la propia resolución del TEAC reconoce que no puede fijar el importe de la sanción desde el momento en que es imposible fijar la base de las sanciones, puesto que su importe es un tanto por ciento de la base imponible dejada de ingresar.

Pero este razonamiento recogido en el último punto seguido del fundamento de derecho séptimo de dicha resolución, se hace para que sea el órgano de gestión el que determine el importe de la sanción más favorable en el supuesto en que así lo sea según la nueva regulación dada por la Ley 58/2003 ".

Finalmente, la sentencia mantiene la procedencia de extender la responsabilidad de las sanciones al administrador, negando que concurra la causa de nulidad absoluta prevista en el articulo 153.1.c) de la LGT , al haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, por faltar el informe previsto en el artículo 48.3 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , porque siendo el Sr. Vicente administrador único de la sociedad Velázquez Publicaciones, "consiente las actas de liquidación que firma de conformidad, y no impugna, pero cuando se deriva hacia él a titulo personal las deudas tributarias de la deudora principal, es cuando impugna las mismas y denuncia la existencia de defectos de nulidad de pleno derecho, entendiendo que no puede utilizar con carácter oportunista y a su conveniencia los motivos de impugnación que pudiera tener contra el acto administrativo, según le interese en uno u otro momento".

Alega el recurrente que la sentencia contradice las siguientes sentencias firmes :

1) Dictadas por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo:

- Sentencia de fecha 14 de marzo de 1995, recaída en recurso 1.030/1991m referido a la eficacia de la conformidad prestada por el compareciente a una propuesta de regularización efectuada por la inspección tributaria.

- Sentencia de fecha 27 de noviembre de 1999, recaída en el recurso 1.749/1995 , referido a los efectos de la conformidad prestada por el sujeto pasivo, y a la necesidad de motivación de las actas de conformidad.

- Sentencia de fecha 10 de mayo de 2000, recaída en el recurso 5.760/1995 , referido a los efectos de la conformidad prestada por el sujeto pasivo, y a la necesidad de motivación de las actas de conformidad. y a la nulidad del Acuerdo de liquidación si no se ha emitido el preceptivo informe ampliatorio cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la liquidación tributaria resultante de un acta de conformidad.

- Sentencia de fecha 17 de abril de 2008, recaída en el recurso 7.233/2002 , referido a la necesidad de motivación de las actas de conformidad, y a la nulidad del Acuerdo de liquidación si no se ha emitido el preceptivo informe ampliatorio, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la liquidación tributaria resultante de un acta de conformidad.

2) Dictadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional::

- Sentencia de fecha 20 de Julio de 2000, recaída en el recurso 1.380/1997 , referido a la necesidad de motivación de las actas de conformidad y de los acuerdos sancionadores.

- Sentencia de fecha 10 de Abril de 2002, recaída en el recurso 222/1999 , referido a la nulidad del acuerdo de liquidación si no se ha emitido el preceptivo informe ampliatorio cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la liquidación tributaria resultante de un acta de conformidad.

- Sentencia de fecha 18 de abril de 2002, recaída en el recurso 960/2000 , referido a la necesidad de motivación de las actas de conformidad.

- Sentencia de fecha 16 de septiembre de 2002, recaída en el recurso 500/2000 , referido a la necesidad de motivación de las actas de conformidad, y a la nulidad del Acuerdo de liquidación si no se ha emitido el preceptivo informe ampliatorio, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la liquidación tributaria resultante de un acta de conformidad.

Por otro lado, mantiene que la sentencia infringe los artículos 37.4, 124, 145.1 b) y 153.1 c) de la ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria , así como los artículos 48.3, 49.2 e), 61 y 62 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Antes de entrar en el fondo procede examinar la inadmisión que opone la representación estatal, por entender que tratándose de una sentencia respecto de la que cabria recurso de casación ordinario, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Jurisdiccional , quedaba excluida la posibilidad de recurso de casación para unificación de doctrina.

Tal inadmisión, sin embargo, no puede ser aceptada, pues si bien la cuantía a que ascendía el importe de la derivación de la responsabilidad ascendía a 282.471,08 euros, que alcanzaba la cifra exigida para el recurso de casación ordinario, según reiterada doctrina de esta Sala, en estos casos debe tomarse por separado la cuantía de cada una de las liquidaciones objeto de derivación, (Autos de 21 de Septiembre y 17 de Noviembre de 1998, 26 de Abril, 20 de Octubre de 2000, 20 de Marzo de 2002, y 14 de Abril de 2005), desprendiéndose de las actuaciones que ninguna de los cuotas exigidas por los conceptos de Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre IVA, ni sus intereses, ni las sanciones, superaban los 150.000 euros necesarios para el acceso a la casación ordinaria.

Despejado el óbice procesal, procede analizar cada una de las sentencias de contraste alegadas por el recurrente, para determinar si concurren las circunstancias que la ley exige para que pueda estimarse el recurso de casación para unificación de doctrina, lo que niega también el Abogado del Estado.

Siguiendo el esquema planteado por el propio recurrente y que acepta también el Abogado del Estado, los motivos de impugnación afectan a la eficacia y efectos de la conformidad prestada por el compareciente a la propuesta de liquidación emitida por la Inspección; a la falta de motivación de las actas de conformidad; y a la nulidad de la liquidación propuesta en las actas de conformidad al faltar el informe ampliatorio.

En relación a la primera cuestión, se citan como sentencias contradictorias las dictadas por esta Sala con fecha 14 de Marzo de 1995 , 27 de Noviembre de 1999 , y 10 de Mayo de 2000 , que reflejan, según el recurrente, una doctrina clara en cuanto a que las actas firmadas en conformidad únicamente vinculan al interesado respecto de los hechos y no sobre las cuestiones de derecho, que pueden ser discutidas mediante la interposición del correspondiente recurso, dentro de las cuales figuraría la exigencia de que en las actas se consignen los elementos esenciales del hecho imponible, entendiendo el recurrente que la sentencia recurrida, después de reproducir diversas normas del ordenamiento jurídico tributario "parece cuestionar la posibilidad de que,en el presente caso, se impugnen las liquidaciones por su falta de motivación, que considera cumplida con la prestación de conformidad por parte del compareciente en el procedimiento inspector, y a la que otorga un valor de confesión, con lo que claramente no tiene en cuenta que puede impugnarse todo lo relativo a la interpretación y aplicación del derecho", y que" en todo caso, la conformidad del compareciente en el procedimiento inspector no vincula al que ahora se ha declarado responsable subsidiario, aún cuando fuera en aquel tiempo Administrador de la sociedad inspeccionada, entre otras cosas, porque a la Inspección compareció un representante autorizado".

En contra de lo que mantiene el recurrente, no cabe apreciar la contradicción que denuncia entre la sentencia recurrida y las de contraste, pues aquélla no se aparta de la doctrina jurisprudencial sentada por la Sala, en cuanto admite que las liquidaciones derivadas de las actas son susceptibles de impugnación en el caso de error de hecho o sobre interpretación y aplicación de las normas jurídicas, no habiendo llegado la Sala de instancia a la desestimación del recurso por la improcedencia de plantear el recurso, sino por el rechazo de los distintos motivos, entre los que figuraba la falta de motivación de las actas, a que nos referiremos a continuación.

En efecto, la segunda impugnación alude a la necesidad de motivación de las actas de conformidad, que no se considera cumplida en este caso, al ser insuficiente especificar sólo conceptos genéricos y cantidades sin ninguna argumentación, como viene a reconocer las sentencias que se aportan como contradictorias, concretamente, las dictadas por esta Sala con fechas 10 de Mayo de 2000 y 17 de Abril de 2008, y por la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional, con fechas 20 de Julio de 2000 , 18 de Abril de 2002 y 16 de Septiembre de 2002 .

Sin embargo, tampoco cabe aceptar la contradicción que se denuncia, ya que en este caso la Sala de instancia llegó a la conclusión de que las actas se encontraban suficientemente motivadas, en cuando expresaban el origen de cada regularización (en el caso del Impuesto sobre Sociedades por la existencia de rappels y otros abonos sobre compras no declarados, y en el IVA porque los importes del IVA soportado deducible eran menores que los que la empresa dedujo en sus declaraciones- liquidaciones) basándose el incremento a que se llegaba en la documentación aportada por la entidad y en la que obraba en la Inspección, no siendo posible confundir la documentación del expediente de liquidación con la relativa al procedimiento de recaudación, ante el acuerdo de derivación, que pudo ser traída al proceso, mediante la oportuna solicitud de ampliación del expediente administrativo, si la parte dudaba de la certeza de lo que había consignado la Inspección. Nada hizo sobre este particular, al haberse limitado, primero, a alegar en vía económico administrativa la falta de motivación del acuerdo de derivación, por no especificar las liquidaciones a que se refería y, luego, en vía judicial ante la respuesta recibida del TEAC, de la constancia en el acuerdo recurrido de fotocopias de las actas de inspección, la falta de motivación de las propias actas, lo que no era posible aceptar tampoco, como hemos anticipado, en cuanto en ellas se señala el origen de donde venían los incrementos de las bases imponibles y como había sido probada su existencia, siendo distintos los supuestos consignados en las sentencias de contraste, ya que la sentencia de 10 de Mayo de 2000 señalaba que en el acta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el ejercicio 1989 solo contenía el importe de la cuota, intereses y sanción con el siguiente texto" efectuada la comprobación reglamentaria procede incrementar la base declarada en las siguientes partidas: a) Rendimientos Capital Mobiliario letras del Tesoro- 2011.016 ptas; b) Rendimientos Capital mobiliario - intereses c/c 56.030 ptas, con una retención de 11.206 ptas, base imponible : 12.741.795 pts", faltando también en la de 17 de Abril de 2008 la concreción mínima de los hechos que determinaban el incremento de la base imponible, al limitarse a decir que "existían excesos de amortización fiscal en una determinada cuantía y gastos, no deducibles en determinado importe, provisiones por depreciación de valores dotados en exceso, pero sin especificar a qué amortizaciones, a qué gastos, a qué provisiones en concreto afectan tales afirmaciones y sin concretar e identificar datos esenciales, por ejemplo en materia de amortización de edificios: el tipo de edificación el coeficiente utilizado por la entidad y el que correspondía conforme a tablas" Esta sentencia confirmaba la dictada por la Audiencia Nacional en 16 de septiembre de 2002 .

Por su parte, la sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de Julio de 2000 anula la sanción impuesta por no constar el motivo ni los criterios aplicables para la determinación del importe económico, aludiéndose solo a la existencia de un exceso de amortización y que no se consideran gastos fiscalmente deducibles "otros gastos de personal" u "otros gastos diversos" y en la de 18 de Abril de 2002 tampoco resultaba explicado el origen de las cantidades que se imputaban.

Por último se alega de contrario que la falta de informe ampliatorio de la Inspección del artículo 48.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos constituye un defecto insubsanable de procedimiento invocando, como sentencias de contraste las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de Abril de 2008 y 10 de Mayo de 2000 y de la Audiencia Nacional de 10 de Abril y 16 de Septiembre de 2001 .

No podemos compartir tampoco la concurrencia de la identidad exigida, ya que todas las sentencias que se citan contemplan impugnaciones de actas de conformidad por los sujetos pasivos, a diferencia del caso de la sentencia impugnada en el que se consintieron las actas impugnándose las mismas por el responsable subsidiario.

Siendo todo ello así el TEAR no estaba obligado aquí a exigir el informe ampliatorio, máxime cuando tampoco por el ahora recurrente se planteó claramente en la vía económico administrativa la falta de motivación de las actas, sino del acuerdo de derivación.

Por lo expuesto, al no apreciarse la contradicción que se alega procede inadmitir el presente recurso de casación interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cuantía máxima de 1.500 Euros.

En su virtud: