STS, 4 de Julio de 2011

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso interpuesto por RIVIERA INTERNACIONAL, S.A. («Riviera», en adelante), contra la resolución emitida el 8 de noviembre de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Dicha resolución administrativa había acordado: (1º) estimar la reclamación 3584-06, anulando la liquidación aprobada el 4 de agosto de 2006 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Tributaria, relativa al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 y ordenando su sustitución por otra con arreglo a las pautas señaladas en su fundamento de derecho quinto (toma en consideración para la permuta de terrenos sometida a tributación del valor declarado por los interesados en la correspondiente escritura); y (2º) estimar la reclamación 3583-06, anulando el acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación, adoptado por el mismo órgano en igual fecha, sin perjuicio de lo dispuesto en su fundamento de derecho sexto (la práctica de otra liquidación y la imposición de nueva sanción).

La ratio decidendi de la sentencia impugnada, en lo que interesa a este recurso de casación, se encuentra en sus fundamentos de derecho cuarto, quinto, décimo y undécimo.

Los fundamentos cuarto y quinto se ocupan de examinar la incongruencia omisiva de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central denunciada por «Riviera». Comienza el cuarto exponiendo la que califica como doctrina reiterada de esta Sala:

[Q]ue los órganos económico-administrativos han de juzgar, por aplicación del principio de congruencia, dentro de los límites de la reclamación, que no son otros que los fijados por las pretensiones del reclamante, que constituyen, a su vez, el objeto de la reclamación económico-administrativa. Si bien ello no ha de confundirse con la obligación de revisar todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por el interesado, como señala el artículo 101 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo -"las resoluciones expresarán: ... 4º. Finalmente el fallo, en el que se decidirán todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas el expediente suscite, hayan sido o no promovidas por aquéllos"- pues ello sólo implica que el órgano puede apreciar motivos distintos de los alegados por el interesado, en los que basar su resolución, pero sólo en relación con las pretensiones de aquél, ya que la potestad revisora, tanto en el procedimiento económico-administrativo como en el contencioso-administrativo, tiene su límite en aquéllas. En definitiva, respetando esos límites de la pretensión de la parte, las resoluciones económico- administrativas habrán de resolver las cuestiones del expediente que estando relacionadas o trayendo causa de las que constituyen la petición del reclamante sean relevantes para decidir éstas o impidan hacerlo sin un pronunciamiento previo sobre aquéllas.

En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, asimismo, la doctrina científica, ha venido reiterando ese planteamiento, señalando que el límite, por consiguiente, a la extensión de la revisión cabría situarlo en el principio de congruencia procesal, que, a grandes rasgos, ha de entenderse aplicable a un procedimiento como el económico-administrativo que, aún siendo rigurosamente administrativo y no jurisdiccional, presenta acentuados perfiles "judicializados" en su régimen específico. El propio Tribunal Constitucional, entendiéndolo como contenido del derecho a la tutela judicial efectiva, ha dado pie para operar esa extensión al ámbito de los procedimientos administrativos, y de ahí que proceda ahora recordar que la incongruencia procesal entre la resolución y las pretensiones de las partes sólo existe cuando se produce una desviación tal que modifica sustancialmente los términos del debate procesal, pero no porque el fallo no se refiera a todas y cada una de las peticiones del actor, ni porque no se conteste a sus argumentos ( STC 168/1987, de 29 de octubre ).

Como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 1995 "El principio procesal de congruencia es en la jurisdicción contencioso-administrativa y en el proceso administrativo de perfiles más rigurosos que en el civil, como ha destacado la jurisprudencia (SS, entre otras, 9 de abril de 1987, 14 de junio 1988, 22 de diciembre 1989, y 27 de marzo 1992), pues mientras en el proceso civil la congruencia de la sentencia viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas oportunamente en el pleito (art. 359 LEC ), en el proceso administrativo la congruencia es referible no solo a las pretensiones sino también a las alegaciones que sustentan aquellas, tal como se desprende no sólo del art. 43,1 LJCA sino también de lo que para el escrito de conclusiones establece el art. 78,1 de la misma norma, al decir que aquéllas -las conclusiones sucintas- versarán sobre "los hechos alegados, la prueba practicada, en su caso, y los fundamentos jurídicos en que respectivamente, apoyen sus pretensiones".Se ha de tener en cuenta que, en todo caso, la competencia de los tribunales económico-administrativos está delimitada por las materias sobre las que puede versar la reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de RPREA (RD. 391/96 ), debiendo limitar dichos órganos sus pronunciamientos a lo que constituye la materia a ellos atribuida.

El hecho de que en la resolución del TEAC no se dé respuesta pormenorizada a todas las alegaciones de la parte, máxime cuando dichas alegaciones son absolutamente infundadas e improcedentes, en relación con el contenido, objeto y naturaleza del acto administrativo impugnado, como ocurre en el presente caso con la extensa exposición sobre los expedientes sancionadores, que ninguna incidencia ni relación tiene con el acuerdo inicialmente impugnado, no constituye incongruencia omisiva. Por otra parte, en ningún caso, se le habría causado indefensión, pues todas las alegaciones vertidas en la vía económico-administrativa más aquellas que ha estimado oportuno han sido esgrimidas en el presente recurso contencioso- administrativo".

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Tras ello, expone el fundamento quinto la decisión de la Sala de instancia respecto de la posible incongruencia de la resolución administrativa recurrida:

En el caso que nos ocupa, y sin perjuicio de afirmar, desde este momento, que no se le ha causado indefensión a la parte actora por la posible omisión argumental desestimatoria de su planteamiento de la cuestión de la doble imposición pues ha podido alegar este mismo motivo ante este órgano jurisdiccional, y sería contrario al principio de economía procesal, anular la resolución y devolver las actuaciones al momento inmediatamente anterior a dictarse la resolución del TEAC, para que razonase sobre este particular, y posiblemente llegar a la misma situación de fondo en la que nos encontramos ahora, debe recalcarse, que la resolución del TEAC de fecha 8 de noviembre de 2007, por la cual estima las reclamaciones 3847-06 y 3855-06, en las que se impugnaban el acuerdo de liquidación de fecha 26 de septiembre de 2006 como consecuencia del acta A02 71176920 y contra el acuerdo de imposición de sanción de la misma fecha respecto del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2004, al que se refiere la parte actora, anula dichos acuerdos y liquidaciones, y debe girarse otra en la que en relación con la permuta de referencia, (se refiere a la parcela permutada con la entidad Desarrollos Urbanísticos S.L.), se tome el valor declarado por la interesada manteniendo en lo demás lo ajustado por la Inspección

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Con respecto a la tesis sustentada por «Riviera» de que sólo procedería la liquidación de intereses de demora hasta la fecha en que se practicó la regularización espontánea y no hasta aquella en que se emitió la liquidación anulada, la Audiencia Nacional cita en el fundamento de derecho décimo la doctrina sentada por esta Sala en la sentencia de 28 de noviembre de 1997 (casación en interés de ley 9163/96, FJ 4º ): «cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos (art. 61.4 de la L.G.T .), por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del articulo 58.2.b) de la Ley General Tributaria girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el período de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo (art. 61.4 de la L.G.T ) es sustituido por el interés de demora (art. 58.2.b de la L.G.T .), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate». Y en el fundamento undécimo considera esa doctrina aplicable al presente caso, puesto que «anuladas las liquidaciones practicadas por la Inspección, y ordenándose por la resolución del TEAC, se practiquen nuevas liquidaciones en base a los criterios establecidos en la misma, la liquidación de los intereses de demora solo puede comprender el periodo de tiempo que va desde el día siguiente al del vencimiento de la deuda en periodo voluntario, 25 de julio de 2003, hasta que la Inspección proceda a girar la nueva liquidación, periodo que es indicado como máximo, a efectos de liquidación de tales intereses, por la referida Sentencia del Tribunal Supremo. Sin embargo, la liquidación de intereses no puede comprender el periodo de tiempo que va desde la fecha en que se practique la nueva liquidación, hasta la fecha de ingreso de la cantidad total adeudada, pues tal periodo de tiempo queda excluido de la liquidación de intereses de demora que se debe practicar, abriéndose desde su notificación un nuevo periodo de ingreso voluntario».

SEGUNDO .- «Riviera» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso por escrito registrado el 17 de diciembre de 2009, en el que invoca dos motivos de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ).

1. ) Denuncia en el primero la infracción del artículo 239.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ).

   Explica que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central no hizo mención alguna a la alegación cuarta, con trascendencia en las alegaciones quinta, sexta y séptima, y reiterada finalmente en la alegación octava (conclusiones) del escrito de alegaciones que formuló.

   Considera insuficiente la justificación ofrecida por la Sala de instancia sobre la incongruencia omisiva de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central. En primer lugar, porque la desestimación tácita de varias de las alegaciones le generó indefensión, pues eran sustanciales y no infundadas o improcedentes, a las que no debiera darse respuesta pormenorizada; así lo demuestra el hecho de que una de ellas haya sido estimada por la Audiencia Nacional en el fundamento de derecho séptimo de la sentencia impugnada. En segundo término, porque no le convence el argumento de que el ulterior recurso elimina la incongruencia omisiva de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, puesto que, si bien pudo argumentar tanto en la vía administrativa como en la jurisdiccional sobre las cuestiones no resueltas, de nada le sirve si la resolución no rebate los argumentos que ofrece, limitándose a una desestimación tácita y casi implícita de importantes cuestiones y pretensiones.

2. ) Alega en el segundo motivo que la sentencia impugnada ha vulnerado los artículos 58.2.c) y 61.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en su redacción por la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE del 22 de julio); así como el artículo 26 de la Ley General Tributaria de 2003 .

2. A) Con base en una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de abril de 2004, sostiene que no se le pueden exigir intereses de demora por un período de tiempo superior al que medió entre la exigibilidad del impuesto sobre sociedades y el ingreso que espontáneamente realizó de forma extemporánea, porque sería tanto como expresar que la deuda seguía existiendo, cuando no hay intereses sin deuda. No se pueden exigir intereses de demora por más tiempo del que el obligado tributario tarde en regularizar el ingreso, pues a partir de ese momento carecen de causa, como ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional (FFJJ 3º y 4º de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de abril de 2004).

   Procediendo las regularizaciones efectuadas por la Inspección de los Tributos en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 de diferencias de imputación temporal de ingresos, habiéndose atribuido a los ejercicios 2003 y 2004 ingresos que lo eran al del año 2002, los intereses de demora exigibles serían únicamente los devengados entre el 26 de abril de 2003 y el 25 de julio de 2004, en el caso de la renta asignada indebidamente al ejercicio 2003, y hasta el 25 de julio de 2005, tratándose de la renta aplicada, también indebidamente, a 2004.

   Aduce que la Sala de instancia elude el problema planteado, limitándose a citar doctrina de este Tribunal Supremo sobre los intereses de demora y los intereses suspensivos en caso de anulación de liquidaciones tributarias, que «Riviera» no discute, puesto que no plantea si la nueva liquidación que se dicte en sustitución de la anulada puede exigir o no intereses de demora hasta la fecha en que se adopte, sino si cabe exigir intereses de demora después de la fecha de regularización espontánea, cuando no existe ya cuota al haberse ingresado y regularizado la situación.

   Asegura que la Sala de instancia ha admitido en el último párrafo del fundamento de derecho séptimo que la regularización se produjo, cuando dice: «En relación con la afirmación hecha por la parte recurrente relativa a que se produce una doble imposición desde el momento, en que la actora, compensó la menor base imponible declara en el ejercicio 2002, con la mayor base imponible declarada en el ejercicio 2004, y por tanto si se incrementa la base imponible del ejercicio 2002, deberá disminuirse la fijada para el año 2004, debe decirse, que al anularse por las resoluciones del TEAC, impugnadas en este recurso y en el recurso nº 54/2008, que se refiere al ejercicio 2004, la Inspección deberá tener en cuenta esta situación».

2. B) Invoca, subsidiariamente, la infracción del artículo 26.4 de la Ley General Tributaria de 2003 , que impide exigir intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de los recursos administrativos, siempre que se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

   Argumenta que este precepto, con arreglo a lo prevenido por la disposición transitoria primera de dicha Ley , se aplica a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de la misma, y que en este caso la reclamación económico-administrativa se interpuso el 20 de septiembre de 2006, siendo suspendido el acto recurrido y no habiéndose notificado la resolución hasta el 26 de noviembre de 2007, por lo que se superó el plazo de doce meses previsto en el artículo 240.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , lo que determina que dejara de devengarse el interés de demora desde ese término, al estar suspendido el acto administrativo reclamado.

   Asevera, en consecuencia, que la sentencia impugnada al declarar que la liquidación de intereses de demora debe comprender el período de tiempo que va desde el día siguiente al del vencimiento de la deuda en período voluntario, 25 de julio de 2003, hasta que la Inspección de los Tributos proceda a girar nueva liquidación (FJ 11º), vulnera lo dispuesto en el artículo 26.4 de la Ley General Tributaria de 2003 .

   Acaba pidiendo la casación de la sentencia impugnada y la estimación del recurso contencioso-administrativo.

   TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 22 de junio de 2010, en el que pidió su desestimación.

   Con carácter cautelar, plantea la posible inadmisibilidad por cuantía del recurso de casación.

1. ) Al primer motivo opone que no existiría incongruencia omisiva en la medida en que la falta de respuesta por el Tribunal Económico-Administrativo Central sea una consecuencia lógica de la anulación de la liquidación tributaria, ordenando que la misma se practique sobre nuevas bases, pues en tal hipótesis los demás aspectos a que se refiere la recurrente se han de plantear con ocasión de la nueva liquidación que se dicte en ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

   Por otra parte, aun cuando se entendiera que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central ha incurrido en aquella clase de incongruencia, en referencia a la existencia de una supuesta doble imposición, no se ha producido una situación de verdadera indefensión para la interesada, que ha podido alegar cuando ha considerado oportuno, habiendo la Sala de instancia resuelto el fondo del asunto. Contravendría el principio de economía procesal anular la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central por tal motivo, con retroacción de actuaciones al momento anterior a aquel en que se hubiera dictado dicha resolución, cuando el propio órgano jurisdiccional ha dado una respuesta fundada sobre tal cuestión.

2. ) Aduce frente al segundo motivo que estamos ante dos relaciones tributarias autónomas e independientes, que no pueden entremezclarse en los términos pretendidos de adverso, por contravenir los principios de autonomía de las deudas y de indisponibilidad de la relación tributaria, así como los criterios sobre imputación temporal de ingresos y gastos en el impuesto sobre sociedades.

   Cuestión distinta es, a su juicio, que proceda reconocer el derecho de la recurrente a la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a sus declaraciones impositivas de ejercicios posteriores al de autos, en las que pueda haber ingresado más de lo debido.

   Finalmente, asevera que no procede aplicar retroactivamente la norma sobre limitación del período máximo de intereses de demora prevista en la Ley General Tributaria de 2003, tal y como ha reiterado esta Sala Tercera del Tribunal Supremo.

   CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de junio de 2010, fijándose al efecto el día 29 de junio de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- En sus dos motivos de casación contra la sentencia dictada el 28 de septiembre de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 51/08 , «Riviera» sostiene que dicha sentencia ha vulnerado:

1. ) El artículo 239.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , al confirmar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida, pese a que incurría en incongruencia omisiva (primer motivo).

2. ) Los artículos 58.2, letra c), y 61.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , pues procediendo las regularizaciones que dieron lugar a la liquidación impugnada de diferencias en la imputación temporal de ingresos, sólo podían exigírsele intereses de demora entre el día en que finalizó el plazo para autoliquidar el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 y aquel en que concluyó el previsto para hacerlo en relación con los ejercicios 2003 y 2004, en que dichos ingresos fueron declarados (segundo motivo, primera parte).

3. ) Subsidiariamente, el artículo 26.4 de la Ley General Tributaria de 2003 , porque desde que interpuso la reclamación económico-administrativa hasta la notificación de su resolución expresa se superó el plazo de doce meses previsto en el artículo 240.2 de dicha Ley General , lo que determina que dejarán de devengarse interés de demora desde ese término, al estar suspendido el acto administrativo reclamado (segundo motivo, segunda parte).

SEGUNDO .- Antes de entrar en el fondo del asunto, por obvias razones procesales, procede examinar si concurre el óbice de admisibilidad por cuantía del presente recurso de casación, tal y como cautelarmente alega el abogado del Estado.

Como se ha expuesto en el antecedente de hecho primero, la resolución emitida el 8 de noviembre de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central anuló la liquidación practicada a «Riviera» por el impuesto sobre sociedades de 2002, ordenando su sustitución por otra, así como la sanción derivada de dicha liquidación. La cuantía de esta liquidación ascendió a 395.231,86 euros, de los que 344.118,48 correspondían a la cuota y el resto (51.113,38 euros) a los intereses de demora.

El último párrafo del fundamento de derecho quinto de la antedicha resolución administrativa concluye que «[n]o es conforme a derecho la motivación del valor de mercado atribuido por la Administración a la permuta realizada por el obligado tributario con la sociedad DESARROLLOS URBANÍSTICOS RIVIERA, S.L., en el año 2002, por importe de 1.160.000,00 €, frente a la valoración efectuada por el interesado en la escritura, de 588.991,86 €, debiendo anularse el correspondiente acuerdo de liquidación, objeto de la reclamación económico administrativa RG: 3584-06 y girarse otra en la que, en relación con la permuta de referencia, se tome el valor declarado por la interesada, manteniendo en lo demás lo ajustado por la Inspección».

La cuantía de la sanción impuesta en relación con la anterior liquidación ascendió a 172.059,25 euros.

El párrafo final del fundamento de derecho sexto de la citada resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central proclama que «[e]n el presente caso, dado que se estima la reclamación RG: 3584-06, anulando la liquidación correspondiente a la cuota regularizada, debe concluirse que debe anularse también el correspondiente acuerdo sancionador, derivado de la falta de ingreso de la misma, correspondiente a la reclamación RG: 3583-06. Todo ello sin perjuicio de que se practique, en su caso, por la oficina gestora nuevo acuerdo de liquidación, y nuevo acuerdo sancionador».

En la página 29 de la liquidación tributaria que está en el origen de este pleito puede leerse: «Esta Jefatura de Inspección considera ajustada a derecho la propuesta liquidatoria contenida en el acta, remitiéndose tanto a lo allí consignado como a su preceptivo informe ampliatorio».

En las páginas 3 y 4 del acta de inspección de disconformidad A02 71176482 se describen los aspectos regularizados

1º) La venta realizada el día 4 de octubre de 2002, a la entidad PROYECTOS INMOBILIARIOS MUREX, S.L., la sociedad la declara en el ejercicio 2003, en lugar del año 2002 como correspondería por su fecha de devengo.

Como consecuencia de que su correcta imputación fiscal conforme al art. 19 de la ley 43/95 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades corresponde al ejercicio de su devengo se procede a incrementar la Base Imponible en el año 2002 por el importe del beneficio devengado en el año 2002, y no declarada en dicho año por valor de 427.568,93 Euros .

2º) Por parte de la inspección se solicite informe pericial a los arquitectos de la Agencia Tributaria, de las valoraciones de las permutas que la sociedad RIVIERA INTERNACIONAL, S.A., realiza en el ejercicio 2002 a las entidades TOSCARES, S.A., y DESARROLLOS URBANÍSTICOS RIVIERA, S.L. [...] poniéndose de manifiesto una mayor valoración de los terrenos que son objeto de dichas permutas:

Permuta con TOSCARES, S.A.:

Valor de escritura: 4.940.319,50 Euros

Valor comprobado: Correcto.

Permuta con DESARROLLOS URBANÍSTICOS RIVIERA, S.L.:

Valor de escritura: 588.991,86 Euros.

Valor comprobado: 1.160.000,00 Euros.

Como consecuencia de esta diferencia de valoración de las operaciones de Permuta, se pone de manifiesto un incremento de Base Imponible en la operación realizada con DESARROLLOS URBANÍSTICOS RIVIERA, S.L., por valor de 571.008,14 Euros en aplicación del art. 15.3 de la Ley 43/95 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades .

3º) Como consecuencia de las enajenaciones realizadas a plazo, es decir, las operaciones de Permuta antes descritas, la sociedad realiza un ajuste negativo en la Base Imponible en aplicación del art. 19.4 de la Ley 43/95 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades por valor de 5.529.311,36 euros, según el siguiente desglose:

AJUSTES POR OPERACIONES DE VENTAS A PLAZO

PERMUTA TOSCARES 4.940.319,50 EUROS

PERMUTA DESARROLLOS

URBANÍSTICOS 588.991,86 EUROS.

Después de haber comprobado la documentación aportada por la sociedad, se pone de manifiesto que la entidad no realizó dicho ajuste teniendo en consideración el coste de las parcelas vendidas, pues el precepto mencionado al que se acoge el obligado tributario, establece que lo que se entenderá obtenido proporcionalmente conforme se realicen los cobros serán las rentas derivadas de dicha operación, por lo que previamente a determinar el ajuste a realizar debe determinarse la renta que la operación generó y proceder a corregir la base imponible en función de la misma y de los cobros cuyo aplazamiento se acuerdan.

La Inspección determina un AJUSTE NEGATIVO POR OPERACIONES DE VENTAS A PLAZO de 5.544.692,77 Euros, en lugar del realizado por el obligado tributario, con el siguiente desglose:

PERMUTA TOSCARES 4.940.319,50 EUROS

PERMUTA DESARROLLOS

URBANÍSTICOS 1.160.000,00 EUROS.

MENOS COSTO:

COSTO FASE 7º (Nº CUENTA 350 0001) - 43.271,90 EUROS

COSTO FASE 7º (Nº CUENTA 340 0001) - 458.090,00 EUROS

COSTO FASE 7º (Nº CUENTA 607 0007) -54.264,83 EUROS

TOTAL 5.544.692,77 EUROS

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El efecto de estas regularizaciones fue incrementar la base imponible declarada por «Riviera» en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 en 983.195,66 euros [427.568,93 (apartado 1º) + 571.008,14 (apartado 2º) - 15.381,41 (apartado 3º)], por lo que siendo el tipo de gravamen aplicable el 35 por 100 se obtuvo una cuota de acta de 344.118,48 euros.

El cumplimiento de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de noviembre de 2007 implica dejar sin efecto la regularización del apartado 2º y modificar la del apartado 3º, quedando el ajuste negativo como sigue:

«PERMUTA TOSCARES 4.940.319,50 €

PERMUTA DESARROLLOS

URBANÍSTICOS 588.991,86 €

MENOS COSTO:

COSTO FASE 7º (Nº CUENTA 350 0001) - 43.271,90 €

COSTO FASE 7º (Nº CUENTA 340 0001) - 458.090,00 €

COSTO FASE 7º (Nº CUENTA 607 0007) -54.264,83 €

TOTAL 4.973.684,63 €.

El efecto combinado sería incrementar la base imponible declarada por «Riviera» en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 en 983.195,66 euros [427.568,93 (apartado 1º) + 555.626,73 (apartado 3º); es el resultado de restar del ajuste negativo practicado por «Riviera», 5.529.311,36 euros, el que le correspondería practicar, 4.973.684,63 euros)], por lo que siendo el tipo de gravamen aplicable el 35 por 100 se obtendría idéntica cuota: 344.118,48 euros.

Es patente, por tanto, que el presente recurso de casación alcanza la cuantía mínima legalmente exigida, puesto que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa, para fijar el valor de la pretensión casacional se debe tener en cuenta el débito principal, en este caso la cuota, y su importe supera 150.000 euros, tal y como exige el artículo 86.2 de la dicha Ley .

TERCERO .- Queda, pues expedito el camino para analizar el primero de los motivos de casación que la entidad recurrente invoca.

Riviera

considera insuficiente la justificación ofrecida por la Sala de instancia, esencialmente en el fundamento jurídico quinto de la sentencia impugnada, sobre la incongruencia omisiva que denunció de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central. En primer lugar, porque la desestimación tácita de varias de las alegaciones le generó indefensión, pues eran sustanciales y no eran infundadas o improcedentes, a las que no debiera darse respuesta pormenorizada, como demuestra el hecho de que una de ellas haya sido estimada por la Audiencia Nacional en el fundamento de derecho séptimo de la sentencia impugnada. Y, en segundo término, porque no le convence el razonamiento de que el ulterior recurso elimina la incongruencia omisiva de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, puesto que, si bien pudo argumentar tanto en la vía administrativa como en la jurisdiccional sobre las cuestiones no resueltas, de nada le sirve si la resolución no rebate los argumentos que ofrece, limitándose a una desestimación tácita y casi implícita de importantes cuestiones y pretensiones.

Ciertamente el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria de 2003 obliga a que las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas decidan sobre todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, lo que no es una exigencia novedosa, dicho sea de paso.

Riviera

alega que la incongruencia omisiva de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central le produjo indefensión, pero tal afirmación aparece ensombrecida porque inmediatamente después reconoce que la Sala de instancia admitió una de las alegaciones que efectuó en la vía económico-administrativa y que en su criterio no fueron examinadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central, delatando así su lógico comportamiento procesal, esto es, que, además de denunciar la posible incongruencia omisiva de la resolución administrativa recurrida, en la demanda reiteró todas y cada una de aquellas alegaciones. En efecto, el fundamento de derecho segundo de dicho escrito rector (páginas 4 a 6) transcribe literalmente el contenido de la alegación cuarta del que presentó en la vía económico-administrativa (páginas 11 a 14), y sus fundamentos de derecho cuarto, quinto y sexto (páginas 7 a 14), las alegaciones quinta, sexta y séptima (páginas 14 a 21).

Lo expuesto evidencia que de la posible incongruencia de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central no se ha derivado indefensión alguna para la mercantil recurrente, puesto que, si así hubiera sido y a la vista de lo relatado, habría denunciado la incongruencia omisiva de la sentencia impugnada, lo que no ha hecho.

Cobra pleno sentido entonces el argumento esgrimido por la Audiencia Nacional consistente en que contravendría el principio de economía procesal anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y devolver las actuaciones al momento inmediatamente anterior a dictarse dicha resolución (FJ 5º). Si tal planteamiento era ya defendible en la instancia, con mayor razón ha de serlo en esta sede, pues el objeto del recurso de casación es la impugnación de la resolución judicial recurrida y no el acto administrativo, de donde se deriva que el debate y el consiguiente examen del litigio por esta Sala ha de quedar limitado a la crítica de las eventuales infracciones jurídicas en que pudiera haber incurrido la resolución judicial que pretende ser casada, no la resolución administrativa precedente.

Por consiguiente, la sentencia impugnada no ha infringido el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , con independencia de si lo hizo o no la resolución administrativa recurrida en la instancia, infracción que, como con justeza razonan los jueces a quo , resultó irrelevante ya que no provocó indefensión a la compañía recurrente.

Las anteriores reflexiones comportan el rechazo del primer motivo de casación.

CUARTO .- La segunda queja de «Riviera» se subdivide en dos argumentos.

(A) En el primero expone que, procediendo las regularizaciones efectuadas por la Inspección de los Tributos en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 de diferencias de imputación temporal de ingresos, porque había atribuido a los años 2003 y 2004 rendimientos que debían haberlo sido al periodo 2002, los intereses de demora exigibles serían únicamente los devengados desde el 26 de abril de 2003 hasta el 25 de julio de 2004, en el caso de la renta asignada indebidamente al ejercicio 2003, y hasta el 25 de julio de 2005, en el caso de la que lo fue también indebidamente a 2004.

(B) El otro consiste en que, interpuesta la reclamación económico-administrativa el 20 de septiembre de 2006, siendo suspendido el acto recurrido y no habiéndose notificado su resolución hasta el 26 de noviembre de 2007, se superó el plazo de doce meses previsto en el artículo 240.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , lo que determina que dejara de devengarse el interés de demora desde que expiró ese término, en aplicación del artículo 26.4 de la Ley General Tributaria de 2003 .

QUINTO .- En el fundamento de derecho segundo hemos descrito en qué consistieron las tres regularizaciones que la Inspección de los Tributos practicó a la mercantil recurrente en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002. Asimismo, hemos examinado las consecuencias cuantitativas que sobre las mismas tiene la estimación parcial contenida en el fallo de la resolución emitida el 8 de noviembre de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, resolución ratificada por la sentencia impugnada en el presente recurso de casación.

De su lectura se obtiene, en primer lugar, (a) que sólo subsisten, tras esa estimación parcial, las regularizaciones de los apartados 1º, en sus propios términos, y 3º, con modificaciones, y, en segundo lugar, (b) que únicamente la del apartado 1º implica una simple diferencia de imputación temporal, puesto que la del apartado 3º incluye un diferente cómputo del ajuste negativo de la base imponible, al añadirse los costes de la operación que no habían sido tomados en cuenta por «Riviera».

Cuando la Administración tributaria liquide nuevamente a esta compañía el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 deberá cuantificar el importe de la correspondiente cuota diferencial, aplicando las regularizaciones admitidas en vía económico- administrativa y judicial, y dando origen a una cuota tributaria que debió haberse ingresado al finalizar el plazo de autoliquidación e ingreso previsto para ese ejercicio 2002, lo que determina el devengo de intereses de demora hasta que se gire dicha liquidación, con arreglo al artículo 61.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , y por la cuantía prevista en el artículo 58.2.c) de dicha Ley , en la redacción de ambos preceptos aplicable ratione temporis .

Como hemos recordado en las sentencias de 22 de marzo de 2010 (casación 2638/04, FJ 7 º) y 16 de julio de 2009 (casación 5446/03 , FJ 4º), los intereses moratorios tienen carácter reparador; se encaminan a resarcir el daño sufrido por la Hacienda como consecuencia de la falta de ingreso puntual de la cuota tributaria. De ahí que la indemnización por el retraso deba comprender todo el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada tenía que estar y no estuvo en poder de la Administración. Por eso, a partir del día siguiente al de terminación del periodo de presentación de las autoliquidaciones, la Administración tributaria tiene derecho a exigir intereses de demora, sin intimación alguna, siempre que aquéllas no se presenten, no sean veraces o resulten incorrectas, dando lugar a una cuota inferior a la debida. Luego la sentencia impugnada no vulnera los artículos 58.2.c) y 61.2 de la Ley General Tributaria de 1963 .

En reiteradas ocasiones hemos recordado [por todas, sentencias de 3 de julio de 2009 (casación 2230/06 , FJ 3º), 16 de julio de 2009 (casación 622/06 , FJ 3º), 3 de noviembre de 2009 (casaciones 6278/07 , FJ 3º; 6250/07 , FJ 3º; 5590/07 , FJ 3º; 5577/07 , FJ 3º; 4674/07, FJ 3 º, y 6532/05 , FJ 4º), 28 de junio de 2010 (casación 2841/05, FJ 4 º) y 12 de julio de 2010 (casación168/07, FJ 3º)], que esta Sala, en sentencia de 28 de noviembre de 1997 (casación en interés de ley 9163/96, FJ 4º ), declaró que no procedían intereses suspensivos en caso de estimarse parcialmente la reclamación, pero sí intereses de demora desde el final del periodo voluntario hasta la fecha de la liquidación resultante de la reclamación, señalando en concreto que: «[c]uando se anule un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos (...) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora (...) girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo (...) es sustituido por el interés de demora (...), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate, lo que significa que en el caso de autos procede exigir intereses de demora (...) como componente de la deuda tributaria , desde el "dies a quo" inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, ya indicado, hasta la fecha de la nueva liquidación [...]».

Cosa distinta es que la liquidación practicada a «Riviera» por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 induzca la necesidad de regularizar su situación tributaria en el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, debiendo reconocerse a esta sociedad, en su caso, el derecho a la devolución de los correspondientes ingresos indebidos, con devengo de intereses de demora desde que se produjeron, pero esta vez a su favor, en la misma cuantía prevista en el artículo 58.2, letra c), de la Ley General Tributaria de 1963 , pues así lo demandaba el apartado 1 del artículo 155 de dicha Ley ; siendo razonable que la Administración tributaria compense de oficio la deuda y el crédito del sujeto pasivo en las cantidades concurrentes, tal y como le permitía el apartado 2 del artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 .

No puede confundirse la regularización realizada por el sujeto pasivo de la falta de ingreso en plazo de la cuota tributaria correspondiente a operaciones de importación en el impuesto sobre el valor añadido, supuesto al que se refería el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución de 28 de abril de 2004 que «Riviera» invoca en defensa de su tesis, con la imputación por el sujeto pasivo de un ingreso en la base imponible del impuesto sobre sociedades de un ejercicio posterior a aquel que legalmente correspondía, puesto que la base imponible es sólo uno de los elementos que determinan la cuota tributaria.

SEXTO .- La mercantil recurrente denuncia, subsidiariamente, la infracción del artículo 26.4 de la Ley General Tributaria de 2003 , que impide exigir intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de los recursos administrativos, siempre que se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

La lectura de la demanda de instancia desvela que se trata de una cuestión nueva, que, por consiguiente, no pudo ser enjuiciada en la sentencia objeto de este recurso de casación, cuya naturaleza extraordinaria, como recurso tasado, constriñe los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino el análisis limitado que resulta de los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, lo que justifica la prohibición de cuestiones nuevas, estándonos vedado resolver sobre una tesis o sobre una cuestión que las partes no sometieron a la consideración del Tribunal de instancia; por eso hemos inadmitido repetidamente esa clase de cuestiones en casación [ sentencias de 21 de diciembre de 2001 (casación 6642/97 , FJ 3º), 21 de marzo de 2003 (casación 11541/98 , FJ 3º), 6 de octubre de 2004 (casación 3968/01, FJ 2 º) y 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º), entre muchas otras].

Procede, en consecuencia, que rechacemos a limine la precitada denuncia, sin entrar a considerarla, sin que nada impida a la mercantil recurrente esgrimir su argumento ante la Administración tributaria cuando proceda a liquidar los correspondientes intereses de demora.

Cae así también íntegramente el segundo motivo de casación articulado por la compañía recurrente.

SÉPTIMO .- Las razones expuestas conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, imponer las costas a «Riviera», aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación 6906/09, interpuesto por RIVIERA INTERNACIONAL, S.A., contra la sentencia dictada el 28 de septiembre de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 51/08 , imponiendo las costas a la sociedad recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria.