STS, 16 de Junio de 2011

En fecha 11 de mayo de 1998, la Inspección de Hacienda del Estado incoó a don Luis Miguel Acta A02 de disconformidad núm. NUM000 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1993. Del contenido del Acta así como del Informe Ampliatorio, resulta lo siguiente:

1. Don Luis Miguel , «tenista profesional, declara por IRPF hasta el año 1992, inclusive, como residente en España y en el año 1993 declara, como no residente, únicamente por los bienes y rentas obtenidos en España con una Base Imponible de 15.611.530 ptas.» (93.827,18 euros) y «una cuota líquida de 3.902.882 ptas.» (23.456,79 euros), ingresando 10.248, 18 euros (1.705. 153 ptas.). Posteriormente «le fue girada por la Administración una liquidación paralela ascendiendo la Base Imponible a 22.432.610 ptas.» (134.822,7 euros) e «ingresando una cuota adicional de 682.106 ptas.» (4.099,54 euros).

2. El «Sr. Luis Miguel se considera residente en Andorra, según diversos documentos administrativos expedidos por funcionarios de dicho país y, por ello, no obligado a declarar por la renta mundial obtenida, presentando únicamente declaración por obligación real por la renta obtenida en España». Así, constan en el expediente administrativo los siguientes documentos:

   - Autorización de residencia en Andorra emitida por Els Veguers, de fecha 4 de mayo de 1993, en el que se hace constar que no autoriza para trabajar (folio 18).

   - Autorización ordinaria de residencia emitida por el Director de la Policía de fecha 7 de junio de 1996 y con validez desde el 6 de junio de 1996, en el que figura como "rentista" (folio 20).

   - Certificado emitido por el cónsul menor de la Parroquia de Canillo, de fecha 27 de enero de 1998 en el que certifica que el Sr. Luis Miguel es residente en la mencionada parroquia desde el 13 de julio de 1995 (folio 21).

   - Certificado emitido por un miembro de la Policía andorrana, de fecha 10 de febrero de 1998, en el que hace constar que «tiene domicilio en este Principado desde el año 1992 y disfruta del permiso de residencia nº NUM001 válido hasta el día 6 de junio de 1999» (folio 22).

   - Certificación del Presidente de la Federación Andorrana de Tenis, de fecha 27 de enero de 1998, en el que hace constar que el Sr. Luis Miguel es asesor técnico desde el año 1993 desarrollando actividades puntuales y periódicas (folio 23).

3. La «Inspección considera al Sr. Luis Miguel sujeto al impuesto por obligación personal, ya que tiene argumentos para considerarle plenamente residente en nuestro país, ya que para determinar el período de permanencia en territorio español, se han computado sus ausencias temporales, como índica el artículo 12.3 de la Ley 18/1991, de 6 de junio», del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas , «configurándose así una permanencia en nuestro país superior a los 183 días» (pág. 1 del Acta).

4. Este «cómputo de las ausencias temporales como permanencia en nuestro país, podría no haberse aplicado si hubiera demostrado el sujeto pasivo su residencia habitual en otro país durante 183 días, cosa que no ha demostrado el Sr. Luis Miguel , pues los documentos expedidos por las autoridades de Andorra, conocido paraíso fiscal, son insuficientes para demostrar que es su lugar de residencia habitual real». Por el contrario, la Inspección «sí ha demostrado la imposibilidad física de permanecer en Andorra dichos 183 días al año, pues, por medio de un minucioso seguimiento del contribuyente en sus participaciones en torneos de tenis, se llega a la conclusión de que únicamente en 152 días al año no se tiene constancia del lugar donde está, y, en el hipotético e inverosímil caso de que en "todos" ellos se encontrase en Andorra, no alcanzaría los 183 días necesarios para que las ausencias temporales no se computen como tiempo de residencia en España».

5. Para la Inspección hay que tener en cuenta como criterio para su consideración de residente en España su vinculación con Barcelona, ciudad donde «reside su manager y entrenador» y donde «radican sus intereses económicos canalizados a través de una sociedad transparente denominada Geacomer S.A.», «propiedad del contribuyente al 90%», sociedad que es titular de varios inmuebles y perceptora de sus rendimientos publicitarios (pág. 2 del Acta).

   El 29 de julio de 1998 el Inspector Jefe dictó el Acuerdo de liquidación, resultando una deuda tributaria de 54.991.973 ptas., comprensiva de cuota e intereses de demora.

   El 23 de junio de 1998 se le comunica la apertura de expediente sancionador y el 29 de octubre de 1998 se dicta Acuerdo de imposición de sanción por importe de 96.313,69 euros (16.025.249 ptas.).

Frente a los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, el Sr. Luis Miguel formuló sendas reclamaciones económico-administrativas ( NUM002 y NUM003 ), que fueron acumuladas y estimadas en parte por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, de fecha 10 de octubre de 2002, en la que se confirmó la cuota e intereses y se anuló la sanción.

Con fecha 7 de noviembre de 2002, don Luis Miguel interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. NUM004 ) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) contra la Resolución del TEAR de Cataluña 10 de octubre de 2002, que sustentó, en síntesis, en las siguientes alegaciones: a) la prescripción en vía económico-administrativa; y b) la improcedencia de la consideración como residente en España durante el ejercicio 1993.

Finalmente, la reclamación fue desestimada por Resolución de fecha 1 de julio de 2005, en la que el TEAC, con base en la documentación obrante en el expediente, « reseñ[a] lo siguiente: a) la obtención de la autorización de residencia en Andorra (país incluido, por otra parte, en la lista de "paraísos fiscales") y solo estaba condicionada, al no pretender ejercer en el Principado actividad empresarial o profesional, a la posesión de rentas suficientes para vivir sin necesidad de trabajar; a ello no obsta, a juicio de este Tribunal, el certificado de la Federación Andorrana de tenis al que se alude en el Fundamento de Derecho Cuarto dada su inconcreción (ni se citan fechas, ni si se han percibido emolumentos, etc.); b) en cuanto a los dos presuntos "domicilios" en Andorra, ni se han aportado al expediente los posibles contratos de compra o arrendamiento, ni recibos que pudieran confirmar la utilización de los inmuebles (agua, luz, teléfono, etc.) y, c) a lo largo de las actuaciones, y salvo el vago e impreciso certificado de la Federación Andorrana de Tenis antes comentado, el interesado no ha logrado acreditar (art. 124 LGT ) ante este Tribunal su permanencia efectiva en el Principado ni un solo día » (FD Sexto).

Contra la Resolución del TEAC de 1 de julio de 2005, la representación procesal del Sr. Luis Miguel interpuso, el 28 de julio de 2005, recurso contencioso-administrativo núm. 453/2005, formulando la demanda mediante escrito presentado el 14 de febrero de 2006, en el que reitera, con relación a la residencia fiscal durante el ejercicio 1993, las alegaciones realizadas en vía administrativa. En concreto, se mantiene que «[e]l recurrente ha probado sobradamente» su «condición legal de ciudadano español residente en Andorra, porque, como tenista profesional, soltero, en dicho país decidió libremente fijar su residencia en el año 1993 y en él, además, pasó a desempeñar el cargo de asesor técnico de la Federación Andorrana de Tenis» (pág. 2). Por otra parte, añade que «[c]on la normativa vigente en el ejercicio 1993 lo único que puede exigírsele fiscalmente a un residente en cualquier país del mundo es que acredite su residencia mediante la certificación emitida por las Autoridades pertinentes de dicho país, pero nunca la acreditación de la presencia física durante un periodo de tiempo en el país que reside, puesto que sería una prueba diabólica» que, además, «la Ley no exigía» (pág. 4 ).

El 26 de junio de 2008, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó Sentencia desestimando el recurso interpuesto. Tras señalar la normativa aplicable y la jurisprudencia sobre la carga de la prueba, la Sala de instancia concluye que «no se ha acreditado por la parte su "residencia habitual" en el Principado de Andorra, pues de los alegatos de la demanda lo único que parece deducirse es que el Sr. Luis Miguel carece de domicilio habitual, encontrándose permanentemente de viaje debido a su participación en los distintos torneos de tenis, sin que resulte acreditada su residencia efectiva en Andorra como se pretende.

Así y al igual que ya declarábamos en la sentencia a que se ha hecho referencia, analizando la documentación en que la parte actora ha basado su alegación, la autorización de residencia firmada por "Els Veguers", en modo alguno acredita la residencia en el Principado, por cuanto para su expedición basta con el compromiso de no ejercer actividad empresarial, profesional o laboral alguna, y, contar con medios económicos para vivir. Esto es, tal documentación no solo no acredita la residencia -sin que pueda aceptarse el concepto de "residencia administrativa", o formal, expuesto por la parte recurrente-, sino que además excluye a Andorra como núcleo central o básico de las actividades profesionales del recurrente.

De otro lado, el certificado emitido por el cónsul menor de la Parroquia de Canillo, así como del miembro de la Policía andorrana, para acreditar la residencia del interesado en una determinada parroquia, tampoco gozan de fuerza probatoria suficiente, por cuanto, no existe contrato de arrendamiento, ni de propiedad de inmueble alguno, ni se indica una dirección concreta en que la parte reside ni mucho menos se aporta dato o recibo alguno de consumos derivados de una residencia habitual.

Por último no existe constancia alguna, a lo largo de los años en que manifiesta haber residido en dicho territorio, de su efectiva ubicación en Andorra, de la existencia de un círculo familiar o económico, ni, en fin, de desplazamiento alguno desde la misma a los diferentes lugares del mundo donde ejercitaba su actividad profesional. Por el contrario, el certificado de la Federación andorrana de tenis aportado como prueba, contiene una cierta contradicción, puesto que en la autorización de residencia se explicita claramente que no tiene permiso para trabajar y según la certificación de la Federación ha desempeñado el cargo de asesor técnico desde 1993 y desarrolla actividades puntuales y periódicas para la misma, pero sin concretar con qué carácter se desempeña dicha función, si es retribuida o no y cuándo se han efectuado las actividades.

Todos estos datos, como se ha declarado, abocan a negar que el recurrente fuera residente fiscalmente en un país distinto al del Reino de España.

A mayor abundamiento, de los datos que figuran en el expediente, se desprende que el centro vital, familiar y económico del recurrente se encuentra en territorio nacional, lo que viene avalado por el hecho muy importante de que su manager y entrenador, y que además es su padre es residente en Barcelona, la existencia socialmente contrastada y mediáticamente publicada, de que habitualmente se entrena en la escuela de tenis propiedad de su padre sita en Santa Coloma de Cervelló (Barcelona) y de que la mayoría de sus intereses económicos se encuentran en esta ciudad, acreditada a través de su participación en un 90% de la entidad Geacomer, sociedad de transparencia fiscal con domicilio fiscal en Barcelona, que es la perceptora de sus rendimientos publicitarios así como titular de diversos inmuebles en la citada ciudad.

Esto es, como consecuencia de todo lo anterior, a juicio de la Sala, ha quedado acreditado ser la ciudad de Barcelona el núcleo, centro o base de sus actividades profesionales y deportivas, lo que -en modo alguno- se acredita del Principado de Andorra.

En este sentido, la Sala considera que las actuaciones inspectoras, que han sido exhaustivas y determinantes, corroboran la liquidación practicada, sin que las alegaciones de la recurrente hayan enervado la realidad de esos datos» (FD Quinto) .

Contra la anterior Sentencia de la Audiencia Nacional, don Luis Miguel preparó, por escrito de fecha 15 de julio de 2008 recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 26 de septiembre de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , plantea un único motivo de casación por infracción del art. 11 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), en relación con el art. 12 del mismo cuerpo legal y, asimismo, por infracción del art. 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

Comienza señalando la parte recurrente que la primera infracción de la normativa se produce como consecuencia de que la Sentencia impugnada «no es más que una copia de la sentencia dictada por la misma Sala de Instancia en otro caso parecido», en el que «también se trataba de establecer la residencia de un contribuyente, pero no igual porque las circunstancias de una y otra persona no [era]n las mismas»; y, en especial, porque «la Administración no ha acreditado la residencia del contribuyente en España durante más de 183 días, ni la existencia de cualquier otra circunstancia que permita considerarlo residente en España» (pág. 2). En el expediente administrativo -se dice-, «la calificación del recurrente como residente en España por parte de la Inspección de los Tributos, se realizó única y exclusivamente por medio del seguimiento de su actividad deportiva a través de la prensa diaria, que permitió a la Inspección constatar que "... mediante el seguimiento de la actividad deportiva del sujeto a través de la prensa diaria, se ha comprobado que durante 213 días estuvo participando en torneos en distintos países, restando ilocalizado por estos medios durante un total de 152 días ..."», lo que supone que «en modo alguno don Luis Miguel pudo permanecer en España durante más de 183 días en el año 1993, lo cual cuando menos hace inviable la pretendida residencia en España» (pág. 3).

A este respecto, argumenta la parte recurrente que, como se deriva del «Anexo nº 5 y página 24 del expediente del TEAR» la «propia Unidad Especial de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal de la Oficina Nacional de Inspección, en el informe de 13 de octubre de 1997» señaló que «a) [n]o se aportan al expediente pruebas contundentes de la residencia en España del contribuyente "como tal vez serían títulos de propiedad, contratos de arrendamiento, testimonios documentados en diligencias (del portero de la finca urbana de residencia, de vecinos, de personal del Cuerpo Deportivo donde entrene el tenista, etc.)"», por lo que «[n]o parece que pueda entenderse acreditada la residencia del contribuyente en España» (pág. 3). Por lo tanto - concluye-, «que la Inspección y la Sala de Instancia hacen tributar al recurrente en España simplemente por razón de su nacionalidad, lo cual supone una clara infracción de los artículos 11 y 12 de la» LIRPF .

Para la representación procesal de don Luis Miguel , «[b]asta con analizar la Sentencia de 3 de julio de 2003 para constatar que en el caso que nos ocupa la Inspección de los Tributos no documentó la pretendida residencia del contribuyente en España» (pág. 4), sino que «se basó en el seguimiento de la prensa diaria para comprobar que el recurrente, por su profesión, estuvo todo el año viajando en el circuito tenístico profesional, obviando que no tenía esposa ni hijos que pudieran residir en España, que no tenía vivienda en Barcelona, ni propia ni arrendada, de la cual la Inspección no ha podido aportar prueba alguna, ni informe de la Policía Municipal, ni testimonio personal de su pretendida residencia barcelonesa, ni de un solo consumo de luz, agua, electricidad o cualesquiera otros gastos ordinarios que permita siquiera presumir su estancia en Barcelona, ni de su pertenencia a un club deportivo, cultural o social de Barcelona; ni de tener cargo o trabajo alguno para la Federación Española o Catalana de tenis», es decir «nada en que apoyar con un mínimo de seriedad la pretensión de considerar residente en España, más que el mero hecho de ser un ciudadano español». Por todo ello -concluye-, «desde la necesaria distancia entre nacionalidad y residencia, y habiéndose acreditado, además, mediante toda la documentación aportada su vinculación a la Federación Andorrana de Tenis, no cabe considerarle en el ejercicio 1993 como residente en España, a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas» (pág. 6).

Mediante escrito presentado el 31 de marzo de 2009, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo con imposición de costas.

Comienza la representación pública poniendo de manifiesto que el «recurrente no cumplió con su carga probatoria de residir más de 183 días en Andorra, frente al criterio de la Administración Tributaria, fundado en la evidencia de que, a falta de esta última prueba, así como no pudiéndose acreditar (por la Administración) la residencia en España por más de 183 días, hubo de acudir a los datos reveladores de una radicación en España del núcleo principal o base de las actividades empresariales, profesionales o de sus intereses económicos» (pág. 3).

En concreto -señala el Abogado del Estado-, la Administración acreditó la residencia sobre los siguientes datos: «que su manager y entrenador que es asimismo su padre, reside en Barcelona; la circunstancia socialmente contrastada y mediáticamente publicada de que habitualmente entrena en la escuela de tenis propiedad de su padre, sita en Santa Coloma de Cornellá (Barcelona); la mayoría de sus intereses económicos se encuentran en esta ciudad, como así lo acredita su participación en un 90% de la entidad GEACOMER, sociedad transparente, con domicilio en Barcelona, que es perceptora de sus rendimientos publicitarios, así como titular de diversos inmuebles en Barcelona» (págs. 3 y 4).

Por lo que se refiere al «contraste entre los hechos contenidos en la sentencia de 3 de julio de 2003 , a que se refiere la Sala de instancia, con los términos en el caso del Sr. Luis Miguel », el defensor del Estado pone de manifiesto que «la sentencia que se recurre se limita a recoger de la de 3 de julio de 2003 , los criterios que en orden a la residencia en España establece el art. 12 », y, en todo caso, «aunque el Sr. Luis Miguel hubiera estado 213 días fuera de España, este tiempo no puede computarse como excluyente de la residencia en España, como no acredite que lo fue de residencia en otro país durante al menos 183 días» (pág. 4).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 15 de junio de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por don Luis Miguel contra la Sentencia de 26 de junio de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 453/2005, formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 1 de julio de 2005, que desestimó el recurso de alzada promovido frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de 10 de octubre de 2002, estimatoria parcial de las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados el 29 de junio y el 29 de octubre de 1998, respectivamente, por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1993.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia desestimó el recurso contencioso-administrativo, con fundamento, en esencia, en que los documentos aportados por la parte recurrente « abocan a negar que el recurrente fuera residente fiscalmente en un país distinto al del Reino de España» y, por el contrario, de los datos que figuran en el expediente, «se desprende que el centro vital, familiar y económico del recurrente se encuentra en territorio nacional, lo que viene avalado por el hecho muy importante de que su manager y entrenador, y que además es su padre es residente en Barcelona, la existencia socialmente contrastada y mediáticamente publicada, de que habitualmente se entrena en la escuela de tenis propiedad de su padre sita en Santa Coloma de Cervelló (Barcelona) y de que la mayoría de sus intereses económicos se encuentran en esta ciudad, acreditada a través de su participación en un 90% de la entidad Geacomer, sociedad de transparencia fiscal con domicilio fiscal en Barcelona, que es la perceptora de sus rendimientos publicitarios así como titular de diversos inmuebles en la citada ciudad». Por todo ello, «a juicio de la Sala, ha quedado acreditado ser la ciudad de Barcelona el núcleo, centro o base de sus actividades profesionales y deportivas, lo que -en modo alguno- se acredita del Principado de Andorra » (FD Quinto) .

Como también hemos expresado en los Antecedentes, contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, don Luis Miguel interpuso, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , recurso de casación, formulando un único motivo en el que denuncia que la citada Resolución infringe el art. 11 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), en relación con el art. 12 del mismo texto legal y, asimismo, por vulneración del art. 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ). Denuncia la parte recurrente que la Resolución impugnada «no es más que una copia de la sentencia dictada por la misma Sala de Instancia en otro caso parecido» pero no igual al que nos ocupa porque las circunstancias de una y otra persona eran distintas, y, en especial, porque en el presente caso «la Administración no ha acreditado la residencia del contribuyente en España durante más de 183 días, ni la existencia de cualquier otra circunstancia que permita considerarlo residente en España», de tal forma que «la Inspección y la Sala de Instancia hacen tributar al recurrente en España simplemente por razón de su nacionalidad», acudiendo exclusivamente a un seguimiento de la prensa diaria. Por todo ello, concluye la parte recurrente que «desde la necesaria distancia entre nacionalidad y residencia, y habiéndose acreditado, además, mediante toda la documentación aportada su vinculación a la Federación Andorrana de Tenis, no cabe considerarle en el ejercicio 1993 como residente en España, a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

Por su parte, el Abogado del Estado, se opuso al recurso, solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

La cuestión objeto de debate en el recurso de casación es la determinación de la residencia fiscal del recurrente a efectos del IRPF en el ejercicio 1993.

Pues bien, debemos comenzar recordando que, para el ejercicio 1993, la legislación ratione temporis aplicable era la Ley 18/1991, de 6 de junio , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo art. 12 , que establecía los criterios para determinar la residencia fiscal en España a los efectos del mencionado tributo, era del siguiente tenor literal:

Uno. Se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante un año natural, en territorio español.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos.

Dos. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español, cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

Tres. Para determinar el período de permanencia en territorio español de un sujeto pasivo se computarán sus ausencias temporales, salvo que demuestre su residencia habitual en otro país durante 183 días en el año natural

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Esta Sala ha declarado en la Sentencia de 11 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 8294/2003 ) con relación al concepto de residencia que « [d]e un lado, se exige un elemento espiritual, la "intención" de residir en un lugar determinado. De otra parte, es necesario que se dé un elemento material, la residencia efectiva. La doctrina de la Sala 1ª sobre este problema ha vacilado entre dar relevancia al elemento subjetivo o al objetivo. En materia fiscal y para el legislador de 1978 no ofrece dudas que el elemento relevante es el elemento objetivo. Por eso el artículo sexto , alude al elemento objetivo de la "permanencia" como rasgo definidor de la residencia. Establece también el apartado segundo una presunción de residencia cuando por las circunstancias en que tenga lugar la ausencia se puede inducir (lo que parece hacer presumir un elemento intencional de permanencia) que no durará más de tres años.

Por tanto el cambio de residencia para la norma fiscal de 1978 exigía no sólo una voluntad de residir en otro lugar, sino la efectividad de esa voluntad. Es decir la efectiva residencia por más de 183 días en otro territorio distinto del español.

[...]

Desde la perspectiva del concepto de residencia que utiliza el legislador de 1978 se puede ser residente en España, o, en otro lugar. Pero lo que resulta indudable es que no se deja de ser residente en España por el mero hecho de manifestar que se ha solicitado la residencia en otro lugar sí a ello no se añade la efectiva residencia en el punto elegido.

[...]

Finalmente, las referencias que en la sentencia se hacen al "círculo de intereses de la actora" hay que entenderlas no como aplicación de los criterios de la Ley 18/91 -por otra parte perfectamente legítimos en lo que se refiere a los ejercicios 92 y 93- sino como mecanismos que, junto con otros, y la falta de prueba de residencia en país distinto a España, demuestran la residencia de la recurrente en territorio español » (FD Cuarto).

La doctrina expuesta, aunque dictada conforme a la anterior Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF , resulta igualmente aplicable a la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF . Por lo tanto, el cambio de residencia exige la prueba de la residencia fiscal en otro país. En este caso, y como consta en el Acta A02 de disconformidad núm. NUM000 , « Luis Miguel , tenista profesional declara por IRPF hasta el año 1992 inclusive como residente en España, y en el año 1993 declara como no residente, por los bienes y rentas obtenidos en España» (pág. 1). Resulta evidente, pues, que, produciéndose el cambio de residencia en el ejercicio 1993, deberá acreditarse la residencia efectiva en otro Estado.

Pues bien, la Administración consideró que existían elementos suficientes para probar que el Sr. Luis Miguel era residente en España durante el ejercicio 1993, fundamentalmente por dos razones. En primer lugar, porque existe una permanencia superior a los 183 días en España si se computan a estos efectos las ausencias temporales. Y, en segundo lugar, porque existe vinculación en España como núcleo principal o base de su actividad profesional.

Establecida la presunción, correspondía a la parte, como señala la Sala de instancia, demostrar la residencia en otro Estado. A este respecto, debemos recordar que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la LGT es un « precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración », de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar « los hechos en que descansa la liquidación impugnada », « sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos », «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto ; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto ; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004 ), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que « [e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas ». Tratándose -hemos dicho- « de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencias de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603 / 2003), FD Cuarto ; y de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 LGT , correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005 ), FD Cuarto. 1; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1].

Sin embargo, los documentos aportados por el recurrente no se consideraron, ni por la Administración ni por el Tribunal de instancia, con suficiente virtualidad como para deshacer la presunción de residencia en España.

Al margen del componente valorativo, cuyo conocimiento está vedado a la vía casacional salvo que se hubiese utilizado el cauce de impugnación de la valoración de la prueba [entre otras, Sentencias de 17 de noviembre de 2008 (rec. cas núm. 5707/07), FD Segundo ; de 24 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 3394/05), FD Primero ; 16 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6092/05), FD Cuarto ; y 8 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 6411/2004 ), FD Cuarto], lo que no ha sucedido en este caso, a la misma conclusión llega esta Sala una vez analizados los documentos aportados por don Luis Miguel (folios 18 a 23 del expediente administrativo ante el TEAR). En concreto:

- Autorización de residencia en Andorra emitida por Els Veguers, de fecha 4 de mayo de 1993, en el que se hace constar que no autoriza para trabajar (folio 18).

- Autorización ordinaria de residencia emitida por el Director de la Policía de fecha 7 de junio de 1996 y con validez desde el 6 de junio de 1996, en el que figura como "rentista" (folio 20).

- Certificado emitido por el cónsul menor de la Parroquia de Canillo, de fecha 27 de enero de 1998 en el que certifica que el Sr. Luis Miguel es residente en la mencionada parroquia desde el 13 de julio de 1995 (folio 21).

- Certificado emitido por un miembro de la Policía andorrana, de fecha 10 de febrero de 1998, en el que hace constar que «tiene domicilio en este Principado desde el año 1992 y disfruta del permiso de residencia nº NUM001 válido hasta el día 6 de junio de 1999» (folio 22).

- Certificación del Presidente de la Federación Andorrana de Tenis, de fecha 27 de enero de 1998, en el que hace constar que el Sr. Luis Miguel es asesor técnico desde el año 1993 desarrollando actividades puntuales y periódicas (folio 23).

Teniendo en cuenta que algunos de los documentos anteriores son certificados emitidos en fechas muy posteriores al año 1993, que otros ni siquiera certifican dato alguno con relación al ejercicio 1993 e, incluso, que algún otro, como el certificado de la Policía, parece establecer el domicilio y la residencia desde el año 1992 en Andorra cuando, como consta en el Acta de Inspección, en el ejercicio 1992 declaró como residente en España, nos lleva a la conclusión de que la Administración tributaria ha aplicado lo previsto en el art. 12 de la LIRPF , estableciendo la presunción de residencia en España conforme al apartado b) del mencionado precepto, y sin que la parte recurrente haya podido acreditar de modo suficiente la residencia en Andorra durante el ejercicio 1993.

Resulta igualmente difícil cohonestar el contenido del certificado emitido por el Presidente de la Federación Andorrana de Tenis en el que hace constar que el Sr. Luis Miguel es asesor técnico desde el año 1993 desarrollando actividades para ella, y la Autorización de residencia en Andorra emitida por Els Veguers, de fecha 4 de mayo de 1993, en la que se hace constar que no autoriza para trabajar. Así lo ha puesto de relieve la Sentencia de instancia al señalar que existe « cierta contradicción, puesto que en la autorización de residencia se explicita claramente que no tiene permiso para trabajar y según la certificación de la Federación ha desempeñado el cargo de asesor técnico desde 1993 y desarrolla actividades puntuales y periódicas para la misma, pero sin concretar con qué carácter se desempeña dicha función, si es retribuida o no y cuándo se han efectuado las actividades » (FD Quinto).

El recurrente imputa a la Administración que «no ha podido aportar prueba alguna, ni informe de la Policía Municipal, ni testimonio personal de su pretendida residencia barcelonesa, ni de un solo consumo de luz, agua, electricidad o cualesquiera otros gastos ordinarios que permita siquiera presumir su estancia en Barcelona, ni de su pertenencia a un club deportivo, cultural o social de Barcelona; ni de tener cargo o trabajo alguno para la Federación Española o Catalana de tenis» que permita considerarlo residente en España.

Pero el mismo defecto que achaca a la Inspección es predicable de su actuación, tal como pone de manifiesto primero la Inspección, y posteriormente el TEAC y la Audiencia Nacional, al señalar que la parte recurrente no ha aportado documento alguno que permita probar su residencia efectiva en Andorra. En este sentido, en el Informe ampliatorio al Acta, señala el actuario que «los documentos expedidos por Andorra, considerado por la legislación española paraíso fiscal, son claramente insuficientes para ser considerado, de acuerdo con la normativa vigente en nuestro país, como residente en Andorra» (pág. 1). De forma más concreta, se refiere el TEAC al hecho de que « en cuanto a los dos presuntos "domicilios" en Andorra, ni se han aportado al expediente los posibles contratos de compra o arrendamiento, ni recibos que pudieran confirmar la utilización de los inmuebles (agua, luz, teléfono, etc.) » (FD Sexto) . Y, en el mismo sentido, la Sentencia de instancia pone el acento en que « el certificado emitido por el cónsul menor de la Parroquia de Canillo, así como del miembro de la Policía andorrana, para acreditar la residencia del interesado en una determinada parroquia, tampoco gozan de fuerza probatoria suficiente, por cuanto, no existe contrato de arrendamiento, ni de propiedad de inmueble alguno, ni se indica una dirección concreta en que la parte reside ni mucho menos se aporta dato o recibo alguno de consumos derivados de una residencia habitual » (FD Quinto) .

Es más, el propio recurrente ofrece datos que impiden considerar que ha tenido su residencia efectiva en Andorra en el año 1993. Así, en el escrito de interposición del recurso de casación afirma que «está reconocido en el propio expediente que Don Luis Miguel , de estado civil soltero, y viajero permanente debido a su profesión estuvo jugando campeonatos de tenis fuera de España por lo menos durante 213 días, aunque es notorio que, dada la duración de once meses del circuito de la ATP, la permanencia fuera de España fue muy superior a esos 213 días admitidos por la Inspección» (pág. 3), lo cual significa que la misma conclusión debe alcanzarse con relación a los días de permanencia en Andorra, es decir, que durante más de 213 días no ha podido encontrarse en el mencionado territorio.

Por el contrario, son datos que no han sido combatidos por el recurrente los siguientes: que venía residiendo en España hasta el año 1993; que su círculo familiar (padre) reside en España; que su padre es, a su vez, su manager y entrenador; que «se entrena habitualmente en la escuela de tenis de su padre», aunque esto se produzca «en sus escasas estancias en España»; y que en España se encuentra la sociedad transparente denominada Geacomer S.A., propiedad del Sr. Luis Miguel al 90 por 100, titular de varios inmuebles y perceptora de sus rendimientos publicitarios.

Por lo tanto, el hecho de que venía residiendo en España hasta el año 1993 unido, por un lado, a una serie de datos que le siguen vinculando a este territorio en ese ejercicio y, por otro, a la escasa fuerza probatoria de los documentos aportados para hacer valer su residencia en Andorra, conducen indefectiblemente a confirmar la solución mantenida por el Tribunal de instancia.

Finalmente, tampoco es verdad que, como manifiesta el recurrente, la Sentencia impugnada «no es más que una copia» de la Sentencia de 3 de julio de 2003 y que se han reproducido «los argumentos mantenidos en esa otra Sentencia». Por el contrario, la Sentencia de 26 de junio de 2008 acude a la del 2003 para poner de manifiesto la interpretación que la Sala de instancia ha hecho del concepto de residencia habitual. Y establecido ésta, dedica un fundamento jurídico entero a valorar los documentos que el recurrente ha aportado en este caso, resolviendo con base en las circunstancias concretas.

En virtud de las anteriores consideraciones, el motivo debe ser desestimado.

En atención a los razonamientos expresados, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución