STS, 16 de Junio de 2011

El 28 de noviembre de 2001, la dependencia de Inspección de la Delegación de Vigo de la Agencia Tributaria incoó Acta de conformidad A01 72642662 a la mercantil Grupo Espavene, S.L. por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999, en la que se hacía constar que: a) la entidad «vendió a la Inmobiliaria Urbis, S.A., un solar» mediante «escritura pública de compraventa de fecha 15/03/99, por un precio de 825.000.000 ptas., cuantía sobre la que repercutió el IVA del 16% por importe de 132.000.000 ptas.»; b) sin embargo, «el sujeto pasivo no ha declarado ni ingresado esta cuota de iva repercutida en el periodo en que se devengó, es decir, el primer trimestre de 1999, sino que ha ingresado parte de esta cuota, en total un importe de 102.432.300 ptas., en los períodos posteriores de ese mismo año», consignando las cuantías «en las declaraciones ordinarias presentadas en plazo durante 1999, sin utilizar, como hubiera debido, las correspondientes declaraciones rectificativas de la presentada en el 1º trimestre, lo que ha impedido que la Administración pudiera conocer la existencia de estos ingresos fuera de plazo, impidiendo con esta conducta la liquidación por esta de los recargos previstos en el art. 61.3 LGT »; c) el «resto de la cuota de iva repercutida, es decir la diferencia entre 132.000.000 ptas. y 102.432.3000 ptas., que asciende a 29.567.700 ptas. fueron compensadas indebidamente con cuotas deducibles de periodos posteriores» (pág. 2). En el Acta se proponía practicar liquidación por importe de 231.164,48 euros de deuda tributaria (177.705,46 euros de cuota y 53.459,02 euros de intereses de demora) (pág. 4).

Los hechos consignados en el Acta motivaron el inicio, en la misma fecha, de expediente sancionador por infracción tributaria grave del art. 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio (LGT ), por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los plazos reglamentarios. El expediente sancionador fue tramitado por el procedimiento abreviado, incorporándose al acuerdo de inicio una propuesta de imposición de sanción del 75 por 100 de la base sancionable, que asciende a 793.335,98 euros, aplicándose el criterio de graduación por ocultación «exclusivamente a la parte de la cuota repercutida que se dejó de ingresar por la compensación indebida de cuotas soportadas posteriores», y se reduce en un 30 por 100 por haber prestado conformidad a la propuesta contenida en el Acta. El 15 de enero de 2003 el Inspector Jefe de la Delegación de Vigo de la AEAT dictó Acuerdo de imposición de sanción cuyo importe ascendió a 428.940,77 euros.

Contra el anterior Acuerdo de imposición de sanción la representación legal de Grupo Espavene, S.L. promovió reclamación económico-administrativa (núm. 54/106/03), que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de Galicia de 6 de octubre de 2005, en cuyo fundamento de derecho Tercero se precisa que «[e] s criterio de este Tribunal que en los casos en que un sujeto pasivo, en vez de presentar la correspondiente declaración rectificativa extemporánea, incluya e ingrese en autoliquidaciones presentadas formalmente en plazo cuotas devengadas en periodos anteriores, de forma que no ponga en conocimiento de la Administración tributaria la existencia de ingresos efectuados fuera de plazo, no procederá la aplicación del régimen de recargos previsto en el artículo 61.3 de la LGT . Si se aprecia culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo, procederá la aplicación de las sanciones correspondientes por infracción grave del artículo 79.a) de la citada Ley . En el presente caso, concurren los requisitos para la imposición de la sanción dado que el sujeto pasivo no ha acreditado ninguna razón que pueda justificar la conducta del obligado tributario por lo que, al menos se aprecia negligencia en su actuación, dado que le era exigible otra distinta conforme al ordenamiento jurídico, sin que se aprecie ninguna de las causas de exoneración de la responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria » .

Frente a la Resolución del TEAR de 6 de octubre de 2005, la sociedad interpuso recurso de alzada (R.G. 845-06; 617-06), que fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 1 de marzo de 2007, en la que señala que « [n]o cabe duda en este caso de que se ha infringido una norma tributaria clara por cuanto se refiere al plazo para ingresar una cantidad. La Entidad repercutió IVA en la venta del solar que no ingresó en el plazo fijado, conducta esta que está tipificada en el artículo 79.a de la Ley General Tributaria . Dichos importes se ingresaron posteriormente por la entidad sin que mediara requerimiento de la Administración Tributaria, pero no se ingresaron utilizando una declaración complementaria sino que directamente se adicionaron a las cantidades de IVA repercutidas propias del trimestre en que se ingresaban ». En estos casos, y conforme había mantenido el mismo TEAC en anteriores ocasiones, entiende que « para evitar la imposición de sanción por infracción tributaria grave habrá de procederse a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, lo que necesariamente exige la presentación de una declaración veraz, en la que se pongan en relación las cuotas ingresadas extemporáneamente con los periodos a los que corresponden. Lo contrario supone la ocultación de información con trascendencia a la Administración, al presentarse declaraciones inexactas, con las que el contribuyente, pasando por alto las reglas del devengo del Impuesto, evita la aplicación del régimen de recargos y también la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ».

Y en este sentido, « no basta con ingresar las cuotas pendientes sino que la regularización exige que se cumplan unos requisitos que permitan comparar las dos declaraciones que corresponden a un mismo periodo poniendo en relación una con otra o, si no hubo una declaración anterior, identificar el período al que corresponde la declaración extemporánea ». Por lo tanto, concluye el TEAC que al no haberse regularizado de forma correcta y mediante el cauce oportuno, « sino que ha sido necesaria una actuación de comprobación e investigación realizada por la Inspección para determinar las cuotas repercutidas y que debían ingresarse en cada período, no puede exonerarse a la entidad recurrente de la responsabilidad por infracción tributaria, debiendo admitirse el criterio mantenido por la Inspección y confirmado por el Tribunal Regional en la resolución impugnada » (FD Segundo).

Disconforme con la Resolución del TEAC de 1 de marzo de 2007, la representación procesal de Grupo Espavene, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 149/2007, formulando la demanda mediante escrito presentado el 9 de julio de 2007, en el que sostiene que «es de aplicación el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria , puesto que -como ya consta en el expediente administrativo- lo único que se produjo (descartado el ocultamiento), fue un ingreso fuera de plazo, sin requerimiento previo de la Administración Tributaria» (pág. 4). Por lo tanto, «al no haber ocultamiento alguno en el IVA correspondiente, al haberse ingresado la cuota -en forma voluntaria- en su totalidad, y al no haber sido motivado tal ingreso, por investigación de la inspección (como erróneamente se dice), ni existir requerimiento alguno», debe estimarse el recurso contencioso-administrativo (pág. 5).

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 5 de mayo de 2008 , estimando el recurso interpuesto por la entidad mercantil y declarando la Resolución del TEAC impugnada no conforme a derecho.

La Sala de instancia, tras señalar que la discusión « se centra sobre la sanción tributaria impuesta por ingreso fuera de plazo y antes del requerimiento previo », y consiste en determinar « si corresponde imponer sanción en tal caso, o por el contrario procede el recargo de apremio » (FD Primero), concluye que « [l]a razón por la que el TEAC deniega la aplicación del recargo y mantiene la sanción a pesar de haberse producido un ingreso fuera de plazo sin requerimiento», es que «el sujeto pasivo presentó una declaración conjunta sin señalar que realizaba una regularización. Tal requisito de señalar concretamente la liquidación por regularización lo deduce el TEAC del contenido del nuevo artículo 61.3 , dados los términos de su redacción.

Ahora bien, la necesidad de presentar una declaración concreta para la regularización no viene determinada de forma clara en el precepto, sino que responde a una interpretación del TEAC. Hemos pues de concluir que la interpretación de la actora, en cuanto era posible una declaración conjunta de todas las cantidades debidas y su ingreso, no es irracional o descabellada y encuentra cobertura en la dicción del precepto.

Por ello, no puede ser sancionado quien se ampara en una interpretación razonable de la norma, cuando, como en este caso, cumple con el requisito esencial de ingreso de la deuda tributaria previamente a su requerimiento.

Corresponde pues aplicar el recargo pero no la sanción » (FD Segundo).

Contra la anterior Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 22 de mayo de 2008, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 13 de octubre de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , formula un único motivo de casación, denunciando la vulneración del art. 61.3 de la LGT , en relación con el art. 79 .a) del mismo texto legal.

El defensor del Estado pone de manifiesto que la cuestión que se plantea es «la interpretación que debe darse al contenido del art. 61.3 de la LGT de 1963 , (redacción Ley 25/95 )» (pág. 2), y señala que la posición de la Administración es de «total disconformidad con el contenido de la sentencia» (pág. 3).

Considera la parte recurrente que «cuando el art. 61.3 se refiere a liquidaciones presentadas fuera de plazo, sin requerimiento previo de la Administración, es evidente que se está refiriendo a liquidaciones fuera de plazo y en las que el propio declarante confiesa la extemporaneidad». Por eso, si se admitiera la tesis de la sentencia recurrida «es claro que se discriminaría entre el contribuyente que declara fuera de plazo pero oculta este dato, en cuyo caso no sufriría recargo y el contribuyente que corrige y confiesa la liquidación extemporánea y, por ello, sufrirá el recargo»; interpretación que, «lejos de estimular la regularización voluntaria de los ingresos extemporáneos, propiciaría esta conducta en cuanto que, el mayor riesgo que correría, caso de descubrirse la extemporaneidad no confesada, sería el de que se la aplicase el recargo y nunca la sanción aneja al ingreso consciente realizado fuera de plazo» (pág. 3).

Continúa argumentado el Abogado del Estado que «si la regularización no se hace de forma expresa, sino que se oculta bajo el manto de otras declaraciones realizadas dentro del plazo reglamentario, pero incluyendo pagos que corresponden a periodos vencidos, y sin declarar este dato, no se estará regularizando, se estará ocultando con notoria mala fe el elemento temporal que constituye presupuesto de la exoneración de la sanción por aplicación de los arts. 61.3 y 79.1ª ) y medio de eludir el recargo del 20%, así como los intereses de demora correspondientes». Es por eso que -añade-, este caso «se debe sustraer a la aplicación del art. 61.3 , en cuanto que el sujeto pasivo, ingresó deudas fuera de plazo pero enmascarando este dato, al confundirlas con otras declaraciones presentadas dentro de plazo y ocultando maliciosamente la extemporaneidad» (pág. 4).

Conclusión que viene refrendada para el defensor del Estado por lo establecido en el art. 88.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en el que al referirse a la «rectificación de cuotas repercutidas» señala que «el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa», es decir «impone al sujeto pasivo la confesión del ánimo de cumplir su omisión» (pág. 5).

Por escrito presentado el 5 de febrero de 2009, la representación procesal la sociedad Grupo Espavene, S.L. formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo con imposición de las costas a la parte recurrente.

En dicho escrito, la mercantil sostiene que han quedado probados los siguientes hechos: a) «[q]ue la demandante cumplió todas sus obligaciones tributarias, y abonó todas las cantidades correspondientes al IVA»; b) «[q]ue el abono del IVA se realizó antes de haberse iniciado cualquier proceso de investigación por parte de la Agencia»; c) «[q]ue pudo haber existido un error, pero nunca una acción dolosa, o culpable»; y d) «[q]ue, cualquier posible "daño" ha sido reparado voluntariamente» (pág. 2).

Por eso, entiende la parte recurrida que «una vez satisfecho el IVA sin haber existido intervención (previa) de la Administración, es decir en forma voluntaria, sin ánimo de ocultación, y mucho menor sin defraudación alguna, la pretendida sanción no es ajustada a derecho» (pág. 3).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 15 de junio de 2011, el acto se celebró en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 5 de mayo de 2008 , que estima el recurso del referido orden jurisdiccional núm. 149/2007, promovido por la mercantil Grupo Espavene, S.L. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) dictada el día 1 de marzo de 2007, que desestima el recurso de alzada planteado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Galicia, de 6 de octubre de 2005, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de imposición de sanción, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia de instancia estimó el recurso y anuló el acto administrativo impugnado al entender que el « requisito de señalar concretamente la liquidación por regularización lo deduce el TEAC del contenido del nuevo artículo 61.3 , dados los términos de su redacción.

Ahora bien, la necesidad de presentar una declaración concreta para la regularización no viene determinada de forma clara en el precepto, sino que responde a una interpretación del TEAC. Hemos pues de concluir que la interpretación de la actora, en cuanto era posible una declaración conjunta de todas las cantidades debidas y su ingreso, no es irracional o descabellada y encuentra cobertura en la dicción del precepto.

Por ello, no puede ser sancionado quien se ampara en una interpretación razonable de la norma, cuando, como en este caso, cumple con el requisito esencial de ingreso de la deuda tributaria previamente a su requerimiento » (FD Segundo).

Como también se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes, la Administración recurrente formuló un solo motivo de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), por infracción del art. 61.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), en relación con el art. 79 .a) del mismo texto legal, por entender que «si la regularización no se hace de forma expresa, sino que se oculta bajo el manto de otras declaraciones realizadas dentro del plazo reglamentario, pero incluyendo pagos que corresponden a periodos vencidos, y sin declarar este dato, no se estará regularizando, se estará ocultando con notoria mala fe el elemento temporal que constituye presupuesto de la exoneración de la sanción por aplicación de los arts. 61.3 y 79.1ª », por lo que, en este caso, «se debe sustraer a la aplicación del art. 61.3 , en cuanto que el sujeto pasivo, ingresó deudas fuera de plazo pero enmascarando este dato, al confundirlas con otras declaraciones presentadas dentro de plazo y ocultando maliciosamente la extemporaneidad».

Por su parte, la representación de la entidad Grupo Espavene, S.L. se opuso al recurso solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

La cuestión objeto del presente recurso de casación ya ha sido abordada por esta Sala, entre otras, en las Sentencias de 9 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5253/2007 y rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 267/2007), FD Quinto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unific. de doctrina núm. 261/2007), FD Tercero ; de 11 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4663/2007), FD Tercero ; y de 27 de septiembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 308/2008 ), FFDD Sexto, Séptimo y Octavo.

En la citada Sentencia de 27 de septiembre de 2010 se declara lo siguiente:

SEXTO .- El artículo 61.3 de la LGT/1963 establecía: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 o 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

Y la interpretación de tal norma que contemplaba la llamada "regularización voluntaria" o, según la terminología del artículo 27 de la actual LGT/2003 , "recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo" ha dado lugar a posiciones y decisiones divergentes en las distintas Salas de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia, en su aplicación al IVA y en relación a si era o no exigible una declaración explícita y concreta de la regularización que se pretendía de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente establecidos.

Los criterios de las distintas Salas podían agruparse en los siguientes términos:

a) Para aplicar el recargo en lugar de la sanción, la declaración de regularización o la autoliquidación extemporánea debía ser expresa identificando de manera concreta el período impositivo al que se refería. Esto es, era preciso exteriorizar ante la Administración Tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando o ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente previstos, pero siempre mediante una autoliquidación expresa, a través de la cual la Hacienda Pública pudiera conocer exactamente a qué hechos imponibles se refería y las cuotas que podría corresponderles ( SS de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 2005 , 19 de septiembre de 2006 , del STSJ de Asturias de 15 de febrero de 2002 , SSTSJ de Castilla y León- Burgos- de 23 de diciembre de 2004 y de 16 de septiembre de 2005 y de 4 de octubre de 2006 , STSJ de Castilla La Mancha de 20 de enero de 2005 , STSJ de La Rioja de 17 de febrero de 2005 , SSTSJ de Aragón de 25 de febrero y 31 de octubre de 2005 , STSJ de Asturias de 9 de octubre de 2006 , y STSJ de Extremadura de 11 de julio de 2007 ).

b) La imposición del recargo con exclusión de la sanción no exige la declaración expresa de regularización, ni la identificación específica del período impositivo en la autoliquidación extemporánea hecha sin requerimiento previo. Antes de la LGT/2003 no existía el requisito adicional que, para las autoliquidaciones extemporáneas introduce el artículo 27.4 LGT/2003 , ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 LGT/2003 ( SSTS de Murcia de 26 de diciembre de 2002 y de 16 de febrero de 2007 ; SSTSJ de Cataluña de 30 de junio de 2005 , 16 de enero de 2006 y 18 de julio de 2007 ; STS de la Comunidad Valenciana de 21 de mayo de 2007 ; SSTS de Madrid de 5 y 12 de julio de 2007 ).

c) Imposición de sanción atenuada o sanción correspondiente a infracción simple cuando se efectúa, sin requerimiento previo una autoliquidación o liquidación extemporánea sin indicación expresa de regularización ni identificación del ejercicio a que corresponde. El ingreso en tales circunstancias no permite la aplicación del artículo 61,3 LGT/1963 , y se considera que debe aplicarse bien la sanción por infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , aunque atenuada por aplicación del artículo 21.6ª del Código Penal (CP ), o bien la sanción correspondiente al artículo 78 c) LGT/1963 .

cŽ) El retraso en el ingreso subsanado voluntariamente en forma distinta a la prevista en el artículo 61.3 LGT/1963 integra la infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , pero no puede ser idéntica la culpabilidad de quien ingresa fuera de plazo, subsanando el incumplimiento voluntariamente antes de la actuación administrativa aunque lo haya hecho mediante una regularización incorrecta, que la de quien no ingresa en modo alguno, y ello lleva a la aplicación de los principios del Derecho Penal con los matices necesarios. Se encuentra así la respuesta en la graduación de la sanción mediante la aplicación de circunstancias atenuantes generalmente admitidas, siendo una de ellas la anteriormente conocida como arrepentimiento espontáneo, que actualmente se ha objetivado en el artículo 21.6ª CP en la reparación voluntaria de los efectos perjudiciales de la infracción (STSJ de 17 de septiembre de 2003).

cŽŽ) Comparte con la anterior tesis la inaplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , pero entiende que la infracción susceptible de sanción no es la grave de dejar de ingresar -ya que no se trata de un impago sino de un retraso en el pago- sino la simple contemplada en el artículo 78.a) LGT/1963 (falta de presentación de declaración o declaración falsa, inexacta o incompleta). En definitiva, entiende que la tipificación correcta es la infracción simple correspondiente al incumplimiento de deberes tributarios ( STSJ de Castilla La Mancha de 3 de abril de 2003 y STSJ de Asturias de 22 de noviembre de 2004 )

(FD Sexto).

SÉPTIMO .- La vigente LGT es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 del artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período.

Esta circunstancia puede limitar la trascendencia temporal de nuestro pronunciamiento (hasta la vigencia de la nueva Ley), pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los Tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 LGT/1963 .

Y, con tal propósito, parece que el punto de partida debe ser el análisis de la finalidad y naturaleza de los recargos que se examinan.

De la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre , 276/2000, de 16 de noviembre , y 93/2001 , de 2 de abril ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y "clandestinas", especialmente cuando, tratándose del IVA, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar a cual correspondía. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin pagar recargo, interés o sanción.

Es cierto que, a diferencia del artículo 27.4 LGT/2003 , el artículo 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa, para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero también lo es que era una exigencia implícita el que se indicara expresamente el impuesto, período y datos necesarios para comprobar la autoliquidación o liquidación e ingreso extemporáneo con el que se pretende regularizar la autoliquidación omitida o incorrectamente formulada.

En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida "regularización voluntaria tácita". No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 61.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3, 78 y 79 LGT/63 , y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003 , pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias .

OCTAVO .- Es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1º) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2º) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

3º) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

4º) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de "regularización tácita".

Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponde a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto al artículo 61.3 LGT/1963 como al artículo 4 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre , es aquella que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea

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En aplicación de la doctrina transcrita, procede estimar el motivo formulado, toda vez que, de acuerdo con los datos que obran en el expediente, no existió regularización voluntaria en la conducta de la entidad recurrente, al omitir en las autoliquidaciones presentadas la información necesaria para comprobar la situación tributaria a regularizar, impidiendo, de esta manera, a la Administración aplicar debidamente el ordenamiento jurídico. Las declaraciones-liquidaciones debieron ser expresamente rectificativas e identificarse como extemporáneas, indicando el periodo impositivo al que se referían las bases y las cuotas objeto de regularización, circunstancias estas que no concurrieron en el presente caso.

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la estimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo formulado por la entidad Grupo Espavene, S.L. ante la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional contra la Resolución del TEAC de 1 de marzo de 2007.

Respecto a las costas, no procede hacer imposición de ellas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia dictada el día 5 de mayo de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 149/2007, Sentencia que casamos y anulamos. Sin costas.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 149/2007 interpuesto por la entidad Grupo Espavene, S.L. frente a la Resolución del TEAC de 1 de marzo de 2007. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .