STS, 9 de Junio de 2011

El 7 de febrero de 2006, la entidad Promociones Inmobiliarias Cortizo, S.L. presentó el modelo 390, declaración- resumen anual correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicio 2005, de la que resultó una cantidad a devolver de 653.055,40 euros.

Con fecha 27 de septiembre de 2006, la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Santiago de Compostela de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria emitió propuesta de liquidación provisional, de la que derivó una cuota a pagar de 27.921,59 euros, pues se había detectado que la referida entidad no había declarado correctamente los siguientes conceptos e importes:

1. « Se modifica[ba]n las bases imponibles y/o cuotas de I.V.A. deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes y servicios corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no re[u]n[ía]n los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992 ».

2. « Exist[ía]n diferencias entre la cuantía "Total de ingresos realizados en las autoliquidaciones por I.V.A. del ejercicio" consignada en la declaración modelo 390 y el importe de tales ingresos que consta[b]an » en la propia Administración tributaria « como realmente efectuados conforme a lo establecido en el artículo 164 de la Ley 37/1992 ».

3. « El resultado de la liquidación anual dif[e]r[ía] del resultado del as declaraciones-liquidaciones periódicas ».

4. Debía tenerse en cuenta que « el sujeto pasivo desarrolla[ba] las actividades de alquiler de bienes inmobiliarios, así como actividades inmobiliarias por cuenta propia (que abarca[ba] tanto la promoción inmobiliaria como la compraventa de bienes inmobiliarios, ambas por cuenta propia) ». En el ejercicio 2005, « las operaciones realizadas en la actividad de alquiler asc[en]d [iero]n a 758.158,17 euros, todas generadoras del derecho a la deducción, mientras que en la actividad inmobiliaria por cuenta propia solamente realizó una operación exenta por importe de 10.220,00 euros », de manera que, « siendo distintas las actividades realizadas y difiriendo en más de 50 puntos porcentuales los porcentajes de deducción (100% en alquiler y 0% en la actividad inmobiliaria) », se llegaba a la conclusión de que « exist[ía]n dos sectores diferenciados a efectos del IVA (no puediendo considerar tampoco la actividad inmobiliaria como accesoria del arrendamiento al superar en el año precedente el 15% del volumen de operaciones de esta última) ». Por tanto, « y en base al art. 101 Uno de la Ley 37/1992 en cada sector diferenciado se aplica[ba], para los bienes y servicios utilizados exclusivamente en cada uno de ellos, el régimen de deducciones » procedente, sin que en el ejercicio 2005 se admitiera « la deducción de las facturas recibidas nº de registro 2508 y 2533 (compra de parcelas en el sector industrial de Cervera y Padrón, respectivamente), ni las facturas nº 2532, 2548 y 2549 (proyectos y trabajos realizados para la construcción de naves industriales en dichas parcelas), al entender que dichas naves se construye[ro]n en el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria. Art. 9 y 101 de la Ley 37/1992 » (folio 136 ).

5. « El sujeto pasivo ha[bía] adquirido el 03.03.2005 varias naves industriales a las entidades Padronesa Industrial de Curtidos, S.A. y Aluminios Cortizo, S.A. (facturas recibidas nº registro 2515, 2516 y 2517), en las que, al amparo de lo establecido en el art. 20 Dos de la Ley 37/1992 , los transmitentes ha[bía]n renunciado a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable en principio a dicha venta ». No obstante, para el órgano gestor debía tenerse en cuenta que « [e]n el ejercicio 2004 el sujeto pasivo realizó operaciones exentas tanto en la actividad inmobiliaria por cuenta propia (porcentaje de deducción del 77%) como en la de alquiler (porcentaje de deducción del 93%), aplicando una prorrata general del 91% al no constituir las actividades realizadas sectores diferenciados de la actividad (sus porcentajes de deducción no diferían en más de 50 puntos porcentuales) » . Por tanto, no se consideraba « válida la renuncia a la exención realizada por los transmitentes de las naves industriales reseñadas, y, en consecuencia, el sujeto pasivo no t[e]n[ía] derecho a deducir en ninguna medida ni cuantía las cantidades indebidamente repercutidas con ocasión de las referidas entregas exentas del impuesto, al no tratarse de cuotas devengadas con arreglo a derecho (art. 20 Dos y 94 Tres de la Ley 37/1992 ) ».

Transcurrido el plazo de diez días conferido por la Administración tributaria para que Promociones Inmobiliarias Cortizo, S.L. formulara las alegaciones y aportara los documentos, justificantes o cualquier otra prueba que considerara conveniente para la defensa de sus derechos, la Oficina de Gestión Tributaria giró, con fecha 3 de noviembre de 2006, liquidación provisional de la que derivó una cuota a devolver de 235.611,25 euros, pues se estimaron parcialmente las alegaciones presentadas, admitiéndose « la deducibilidad total de las cuotas de IVA soportado correspondientes a las facturas recibidas n1 de registro 2508 y 2533 (compra de parcelas en el sector industrial de Cervera y Padrón, respectivamente) y de las facturas n1 2532, 2548 y 2549 (proyectos y trabajos realizados para la construcción de naves industriales en dichas parcelas) ». También se estimaron las alegaciones referentes a la regularización de bienes de inversión, entendiendo, no obstante, el órgano gestor que la propuesta por la entidad mercantil contenía « un error de cálculo, resultando una deducción adicional de 189,18 euros (la diferencia en relación a la prorrata que prevaleció el año de adquisición de los bienes e[ra] del 68%) » (folio 294).

Notificada la liquidación provisional de 3 de noviembre de 2006, Promociones Inmobiliarias Cortizo, S.L. promovió reclamación económico-administrativa (R.G. 4176/06; R.S. 129/08), que fue desestimada mediante Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 18 de noviembre de 2008, con base en la Sentencia de este Tribunal de 27 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 4108/2001 ), la cual reproduce, y en la que se analiza el cumplimiento del requisito de la renuncia a la exención del IVA prevista en el art. 20.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), referente a que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición, en la compraventa « de determinados inmuebles por un banco, sujeto pasivo que habitualmente realiza operaciones que no generan derecho a deducir. En particular, ante la alegación de que la entidad adquirente tendría derecho a deducir el IVA soportado puesto que aplicaba la prorrata especial, la Sentencia mencionada señala que, además de que no se ha aportado prueba que así lo acredite, no puede aceptarse la tesis de que la sujeción o no al IVA dependía del régimen al que está sometido el adquirente en un momento posterior, sino del que resulte aplicable en el momento del devengo del impuesto » (FD Tercero).

Disconforme con la Resolución del TEAC, la representación procesal de Promociones Inmobiliarias Cortizo, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 38/2009, formulando demanda mediante escrito presentado el día 16 de abril de 2009.

El 13 de octubre de 2009, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto.

La Sala de instancia parte « de la premisa, hoy pacíficamente aceptada por la Administración y el recurrente, de que la transmisión de los inmuebles litigiosos está sujeta al IVA, sin que pueda considerarse incluida la operación entre los supuestos de no sujeción al impuesto del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA .

Se trata, por tanto, de una operación sujeta en la que, en principio, concurre la exención prevista para la segunda o ulterior entrega de edificaciones, prevista en el artículo 20.1.22º de la Ley 37/1992 ».

Tras reproducir el art. 20.Dos de la LIVA y el art. 8 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), matiza la Sala que « [e]n el supuesto enjuiciado la discusión se centra exclusivamente en el derecho a la deducción total por parte de la demandante y adquirente del IVA soportado en la adquisición » (FD Tercero), en particular, « si debe aplicarse o no la prorrata provisional del ejercicio anterior ».

Pues bien, la Sala concluye que « [l]a Ley 37/92 exige que en el momento de la renuncia a la exención (momento en el que la actora adquiere el inmueble) el adquirente pueda deducirse el 100% del IVA soportado: la Ley exige seguridad y certeza en las condiciones que debe reunir el adquirente.

Es el momento de la adquisición del inmueble, y en el ámbito de la actividad en que se adquiere, el que determina si se tiene o no derecho a la deducción total del impuesto y es manifiesto que en ese ámbito la recurrente lo ha acreditado: en el ejercicio 2005 tiene derecho a deducción total porque su régimen de prorrata ha cambiado » (FD Cuarto).

Mediante escrito presentado el 29 de octubre de 2009, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 20 de enero de 2010, en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), planteó un único motivo, denunciando que la Sentencia de instancia vulneraba el art. 20.Dos de la LIVA .

Para el defensor estatal, «[e]l tenor literal del precepto aplicable define por sí mismo lo que hemos de entender por "derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones", que es uno de los requisitos sustantivos de la renuncia a la exención del I.V.A. [...]. Y lo define haciendo referencia expresa y literal al "porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto"».

En su opinión, según lo previsto en el art. 105 de la LIVA , «el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural, será el fijado como definitivo para el año precedente. Porcentaje que se aplica provisionalmente durante el ejercicio, y que se ajusta al término del mismo, convirtiéndose en definitivo, y funcionando a su vez como provisional del ejercicio siguiente» (pág. 3).

Por tanto -continúa-, «si un precepto legal expreso dispone que para entender que el adquirente tiene derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones», se habrá de tener en cuenta «el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto», en la medida en que «la Ley quiere operar con el porcentaje definitivo del ejercicio precedente, y no con el porcentaje definitivo del ejercicio en curso». Así pues, y siguiendo un «criterio de interpretación literal», el representante estatal concluye que se ha de estar, en este caso, «al porcentaje de deducción provisionalmente aplicable al ejercicio 2005, esto es, al porcentaje definitivo correspondiente al ejercicio 2004, que es el ejercicio inmediato anterior a las adquisiciones de autos» (pág. 4).

Seguidamente el Abogado del Estado recuerda que «en el propio escrito [de] demanda, y más concretamente en los hechos segundo y tercero de la misma, es el recurrente el que confiesa abiertamente que la adquisición de las naves [...] estaba planificada desde 2004, que sin embargo la demandante "pospuso la adquisición de naves al ejercicio siguiente, 2005" y que con fecha del 21 de diciembre de 2004, esto es, al término del ejercicio 2004, transmitió un edificio de viviendas en alquiler, que aporta a una sociedad participada por la misma al cien por cien, mediante una aportación no dineraria acogida al régimen especial de fusiones, escisiones y canje de valores del Capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y que al desprenderse de dicho activo, modificó automáticamente el régimen de deducción del sector diferenciado de arrendamiento de inmuebles, consiguiendo el efecto de que la prorrata pasara automáticamente a ser del cien por cien para el ejercicio 2005; adquiriendo a continuación, dentro del primer trimestre de 2005, las tres naves industriales de autos».

Todo lo anterior permite al defensor público concluir que «el legislador subordina la posible renuncia a la exención a que con arreglo al porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto, que no es sino el porcentaje definitivo del ejercicio precedente, el adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones» (pág. 5). Así pues, finaliza su escrito de interposición señalando que en la medida en que «el porcentaje de deducción definitivo correspondiente al ejercicio 2004, o lo que es lo mismo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año 2005, no permitía la demandante la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de autos, debe revocarse la sentencia de instancia, y confirmarse la resolución administrativa impugnada» (pág. 6).

La representación procesal de Promociones Inmobiliarias Cortizo, S.L., se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado el día 20 de mayo de 2010, interesando su desestimación y la confirmación de la Sentencia recurrida.

En dicho escrito, Promociones Inmobiliarias Cortizo, S.L. argumenta de contrario que lo que el art. 20.Dos de la LIVA exige es, «en primer lugar, el derecho a la deducción total. Luego, en otro párrafo, también identifica el derecho a la deducción total con la circunstancia de que el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable sea del 100%, introduciendo seguridad jurídica para quien, finalmente, su prorrata definitiva no resultó cien y sin embargo solicitó la renuncia al transmitente y seguridad jurídica también para el propio transmitente». A su juicio, «la redacción del precepto pone de manifiesto una técnica presuntiva: Si usted goza de prorrata provisional 100, tiene derecho a la deducción total. Las presunciones legales no solo desplazan la carga de la prueba entre los sujetos, sino también entre los hechos: Para quien tuvo prorrata provisional 100%, basta su acreditación para presumirle derecho a la renuncia, dándole seguridad jurídica, pues la hipotética realización posterior de operaciones sin derecho a deducir no perjudica la validez de la renuncia efectuada. No así a quien renuncia sin una prorrata definitiva del ejercicio anterior de 100%. Quien así actúa ha de acreditar su derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas por la adquisición, responsabilizándose de no efectuar operaciones posteriores sin derecho a deducir que impedirían una prorrata definitiva de cien» (págs. 2-3).

A lo anterior, añade que «la entidad ha acreditado que alteró en los últimos días de diciembre de 2004 la composición activa de su sector diferenciado despojándose de los activos generadores de operaciones sin derecho a deducir», de manera que «a los anteriores argumentos ha de sumarse también la inexistencia de un término de comparabilidad entre la prorrata provisional de 2004 y la de 2005. Desaparecida la prorrata en 2005», entiende la recurrida que «carece de toda lógica referir el régimen de deducibilidad en 2005 a la prorrata definitiva de 2004, cuando el sector diferenciado ha sido intencional y voluntariamente modificado, expurgando los activos generadores de operaciones sin derecho a deducir». Así pues -concluye-, «cuando en base a hechos objetivos demostrables, la prorrata definitiva del ejercicio anterior no es ya la prorrata provisional del ejercicio en el que se efectúa la renuncia, el derecho a deducir sólo puede quedar sometido a la doctrina del destino previsible de los bienes adquiridos y el régimen de deducción que les corresponda» (pág. 3).

La mercantil insiste en que «creó un sector diferenciado de actividad ex novo, y su régimen de deducción que le corresponde a los bienes y servicios que se le afecten queda sujeto al principio del destino previsible» y en que «[e]sta es la doctrina de la DGT manifestada en la consulta de 16/05/2000» (pág. 4).

Finalmente, Promociones Inmobiliarias Cortizo, S.L. concluye su escrito de oposición señalando que «la interpretación de la Abogacía del Estado conduce a exigir a la entidad que a) modifique su sector diferenciado en 2003, b) espere todo 2004 a tener una prorrata definitiva 100 y c) realice la operación de adquisición de naves en 2005: exactamente lo que hizo la entidad pero dejando un año por el medio» (págs. 7 y 8).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 8 de junio de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 13 de octubre de 2009, que estima el recurso contencioso-administrativo núm. 38/2009 promovido por la entidad mercantil Promociones Inmobiliarias Cortizo, S.L., frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 18 de noviembre de 2008, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación provisional de 3 de noviembre de 2006, dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Santiago de Compostela de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2005.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia concluye que « [e]s el momento de la adquisición del inmueble, y en el ámbito de la actividad en que se adquiere, el que determina si se tiene o no derecho a la deducción total del impuesto y es manifiesto que en ese ámbito la recurrente lo ha acreditado: en el ejercicio 2005 tiene derecho a deducción total porque su régimen de prorrata ha cambiado » (FD Cuarto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, el Abogado del Estado funda su recurso de casación en un único motivo, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), en el que alega la infracción del arts. 20.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), por considerar que el tenor literal de dicho precepto «define por sí mismo lo que hemos de entender por "derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones" [...]. Y lo define haciendo referencia expresa y literal al "porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto"», porcentaje que, en su opinión, «será el fijado como definitivo para el año precedente» (pág. 3), lo que, aplicado al presente caso, supone estar «al porcentaje de deducción provisionalmente aplicable al ejercicio 2005, esto es, al porcentaje definitivo correspondiente al ejercicio 2004, que es el ejercicio inmediato anterior a las adquisiciones de autos» (pág. 4).

Por su parte, frente a dicho recurso, la entidad mercantil recurrida presentó escrito solicitando que se dictara Sentencia desestimatoria, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en que se plantea el debate, procede adelantar la incorrección de la solución adoptada por la Sala de instancia respecto de la cuestión suscitada en el único motivo de casación articulado por el Abogado del Estado.

Las exenciones relativas a los terrenos no edificables, juntas de compensación y segundas y ulteriores entregas de edificaciones pueden ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, siempre que se cumplan los requisitos previstos en el art. 20.Dos de la LIVA , que es del siguiente tenor literal:

Las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el número 2 del apartado dos del artículo 104 de esta Ley

.

Este precepto es objeto de desarrollo por el art. 8.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), según el cual:

La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles

.

Por tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos, para poder renunciar válidamente a la correspondiente exención del IVA, se han de cumplir necesariamente los siguientes requisitos:

1. El adquirente ha de ser un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.

2. El adquirente ha de tener derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición.

3. La renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes.

4. La renuncia ha de justificarse mediante una declaración escrita suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado en la adquisición [veánse, en este sentido, entre otras, las Sentencias de 20 de enero de 2011 (rec. cas. en interés de la ley núm. 24/2005 ), FD Quinto 2; de 4 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 2391/2006), FD Tercero 2; y de 11 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 4233/2006), FD Tercero 2].

En el presente caso, no existe duda de que Promociones Inmobiliarias Cortizo, S.L. es un sujeto pasivo del IVA, que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial, de manera que el objeto de la presente controversia se centra en si el día 3 de marzo de 2005 tenía o no derecho a la deducción total del IVA soportado en la adquisición de tres naves industriales a las sociedades Aluminios Cortizo, S.A. y Padronesa Industrial de Curtidos, S.A.

En este sentido, de la documentación que obra en el expediente administrativo consta que en el ejercicio 2004 Promociones Inmobiliarias Cortizo, S.L. desarrollaba dos tipos de actividades, la de alquiler de locales industriales y la de promoción inmobiliaria de edificaciones, actividades que no constituían sectores diferenciados de actividad, por cuanto que sus respectivos porcentajes de deducción no diferían en más de 50 puntos porcentuales.

Pues bien, a efectos de la renuncia a la exención contenida en el art. 20.Dos de la LIVA , se entiende que el adquirente tiene derecho a la deducción total del IVA soportado, cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar dicho tributo permita su deducción íntegra. En este caso, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el momento de la adquisición de las naves industriales, que, como ya se ha mencionado, se produjo el 3 de marzo de 2005, fue el que prevaleció como definitivo para el año natural anterior, esto es, el ejercicio 2004, en el que se aplicó, al no constituir las actividades desarrolladas por la mercantil sectores diferenciados, una prorrata general del 91%. Por tanto, no puede aceptarse que Promociones Cortizo, S.L. tuviera derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado en el momento de la adquisición de tales naves, en cuanto que no se cumplían los requisitos para renunciar a la exención.

Las razones que justifican tal decisión han sido explicitadas en nuestra Sentencia de 24 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 4108/2001 ), FFDD Tercero a Quinto, en la que nos pronunciamos en los siguientes términos:

TERCERO.- La única cuestión que plantea este recurso es la relativa a si la operación consistente en la transmisión de inmuebles por la entidad "Santa María de la Bahía S.A." al "Banco Exterior de España S.A.", como dación en pago de deudas, debe tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como transmisión patrimonial onerosa.

Siendo claro que se trata de una segunda entrega de edificaciones, en principio, en virtud de lo previsto en el art. 20.22 de la Ley 37/92, del IVA , la operación esta exenta de este último impuesto y sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas", de acuerdo con lo previsto en el art. 7.5 del Texto Refundido del Impuesto de 30 de diciembre de 1980 , según el cual, están sujetas al mismo "las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido".

CUARTO.- 1. No obstante lo anterior, a tenor del art. 20, apartado 2, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA , el sujeto pasivo de las operaciones objeto de la exención descrita en el número 22 del apartado 1 del propio art. 20 (segundas o ulteriores entregas de edificaciones) podrá renunciar a la correspondiente exención del IVA, siempre que el adquirente de los inmuebles cumpla los siguiente requisitos:

a) Que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

b) Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición.

A estos dos requisitos materiales o sustantivos, el art. 8.1 del Reglamento del IVA , aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, añade dos requisitos formales:

a) El transmitente deberá comunicar fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes para que el adquiriente conozca cuál va a ser el régimen de tributación aplicable a la operación, esto es, para dotar al mismo de la necesaria seguridad jurídica. La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, en cuanto comporta por un lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales al ser aplicable el apartado 5 del art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre , pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones.

b) La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. El derecho a la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención, sino un requisito de la misma; en cambio, sí es una consecuencia el ejercicio del derecho a deducir.

Estas exigencias formales han de ser apreciadas desde la perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado 4.6 , la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación. En todo caso, concluye el apartado 4.6 de la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992 , considerando que el efecto que se persigue es permitir el ejercicio de las deducciones, la renuncia a la exención sólo procede cuando el destinatario de las operaciones exentas es sujeto pasivo con derecho a la deducción total de las cuotas soportadas.

Hay que poner énfasis en que la opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del IVA a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia.

2. La renuncia a la exención del IVA por el sujeto pasivo no necesita de renuncia expresa por el transmitente en escritura pública. Basta que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo estas comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que surtan efectos frente a terceros ni presentar una declaración suscrita por el adquirente ante la Administración de Hacienda de su domicilio fiscal. La renuncia a la exención del IVA se concibe como un acto inter-partes y no ante la Hacienda Pública, expreso y con comunicación por escrito de ciertas circunstancias. No puede, pues, negarse validez a la comunicación por el hecho de que no se entregue a la Administración Tributaria con carácter previo a la realización de la operación. La norma únicamente exige que tal comunicación se realice al adquirente. Pero no es exigible, en ningún caso, que el adquirente comunique a la Hacienda Pública que cumple los requisitos exigidos para una válida renuncia a la exención del IVA.

Es cierto que la renuncia se ha querido revestir de un cierto carácter formalista que condicione esencialmente su validez; por eso no basta con que pueda probarse que se cumplen los dos primeros requisitos materiales más arriba enunciados, sino que han de reflejarse y comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien, pero resulta claro que en precepto alguno se exige que deba reflejarse necesariamente en documento público.

La necesidad de notificación "fehaciente" no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de mayo de 1996, que se considera "renuncia comunicada fehacientemente" la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso).

Por todo ello, hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.

En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término "renuncia", sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término "renuncia" en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen.

En la misma línea se han pronunciado las sentencias de esta Sala de 5 de octubre de 2005 (Rec. de casación num. 7352/2000 ) y 14 de marzo de 2006 (Rec. num. 1879/2001 ).

QUINTO.- En el presente caso se incumple uno de los requisitos fundamentales que permite la exención, ya que tratándose el adquirente de una entidad financiera, "Banco Exterior de España S.A.", la mayoría de las operaciones que realiza en el ejercicio de su actividad empresarial son de carácter financiero y están exentas del IVA, de acuerdo con lo previsto en el núm. 18 del art. 20 de la Ley 37/92 , lo que determina que la deducción del IVA soportado no sea total, como exige el art. 20.Dos para poder renunciar a la exención, sino que está sometida al régimen de prorrata. Y no pudiendo el adquirente del bien deducir la totalidad del IVA soportado en la operación, no puede el transmitente renunciar a la exención por el Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que implica la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados conforme al art. 7.5 del Texto Refundido del Impuesto de 1980 .

Se trata, en efecto, de una entidad financiera que si bien realiza operaciones que dan derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas en cuanto operaciones sujetas y no exentas, la mayor parte de sus operaciones son servicios financieros de los contemplados en el art. 20.1.18 de la Ley del IVA , tratándose de operaciones sujetas, pero exentas.

Por tanto, y por imperativo del art. 95 de la Ley del IVA , la entidad financiera se encuentra limitada en el derecho general a la deducción del impuesto soportado, condición que hace que esté sometida a la regla de prorrata del art. 105 y siguientes de la repetida Ley , razón por la cual no reúne los requisitos esenciales para que el transmitente pueda renunciar a la exención del IVA.

La entidad recurrente entiende que es el régimen de prorrata especial del art. 106 de la Ley 37/1992 el aplicable al caso y no el régimen de prorrata general. Pero es lo cierto que no ha aportado prueba que acredite tal extremo. La aceptación de la tesis de la recurrente de aplicar en este tipo de operaciones el régimen de prorrata especial significaría aceptar que el sometimiento de la operación al IVA dependería no del régimen al que está sometido el adquirente en el momento del devengo del impuesto, sino del que tenga cuando lo transmita, si llega a transmitirlo.

No se puede presumir, en el momento de la adquisición, que el hipotético futuro comprador del inmueble reúna las características necesarias para que el Banco (futuro transmitente) pueda renunciar a la exención en el IVA que afecta a esa futura transmisión y ello para que, en el momento de la adquisición, se pueda considerar que el inmueble sea destinado a una actividad sujeta y no exenta del IVA.

La Ley 37/92 exige que en el momento de la renuncia a la exención (momento en el que el Banco adquiere el inmueble) el Banco pueda deducirse el 100% del IVA soportado: la Ley exige seguridad y certeza en las condiciones que debe reunir el adquirente.

La entidad recurrente pretende que la certeza exigida legalmente se sustituya por una presunción y, en el hipotético caso de que consiga vender el inmueble a un futuro comprador que reúna los requisitos necesarios para permitirle renunciar a la exención, aplicando a la transmisión el IVA correspondiente, poder mantener, al final de esta cadena de presunciones, que la adquisición inicial, la que es precisamente objeto del presente recurso, ha sido destinada a una actividad sujeta y no exenta de IVA.

En el momento de la adquisición de los inmuebles la finalidad de la transmisión no es su destino futuro, sino la cancelación de un préstamo concedido en el ámbito de su actividad financiera, habiendo aceptado el Banco como medio sustitutorio del efectivo metálico la cesión del inmueble.

Es el momento de la adquisición del inmueble, y en el ámbito de la actividad en que se adquiere, el que determina si se tiene o no derecho a la deducción total del impuesto y es manifiesto que en ese ámbito la recurrente no lo ha acreditado. Y es el adquirente el que ha de justificar, mediante una declaración suscrita por ella misma, su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por la adquisición de los correspondientes bienes inmuebles. La falta de uno de los requisitos exigidos hace que la renuncia no pueda ser efectuada

. [En idénticos términos, Sentencia de 24 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 390/2009 ), FD Cuarto].

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la estimación del recurso de casación, sin hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia dictada el día 13 de octubre de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 38/2009. Sin costas.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 38/2009 interpuesto por PROMOCIONES INMOBILIARIAS CORTIZO, S.L. contra la Resolución de fecha 18 de noviembre de 2008 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .