STS, 16 de Junio de 2011

En el curso del procedimiento inspector seguido por la Oficina Nacional de Inspección, de la AEAT, a la entidad RAYO VALLECANO DE MADRID,S.A.D., respecto de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, se dictaron los actos que a continuación se exponen:

1. ) Con fecha 5 de agosto de 2004, la Jefa de la Oficina Nacional de Recaudación de la AEAT, a propuesta del Inspector de Hacienda adjunto a la Unidad de Recaudación, dictó Acuerdo de apertura del procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria, por ocultación de bienes o derechos del obligado al pago, con la finalidad de impedir la traba, regulado en el artículo 42.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria , contra las entidades SPORT SERVICE INTERNACIONAL BV y TRAYBEL TEN S.L., en pago de las deudas tributarias de RAYO VALLECANO DE MADRID S.A.D, por la falta de ingreso de las liquidaciones correspondientes a retenciones del IRPF, de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, por un total importe de 9.030.989,24€.

   Como justificación del Acuerdo se ponía de relieve:

   1. Que en el procedimiento inspector seguido respecto de RAYO VALLECANO DE MADRID, S.A.D. se había puesto de manifiesto la existencia de deudas devengadas por dicha entidad por Retenciones IRPF, ejercicios 2000, 2001 y 2002, por importe estimado de 9.030.989,24€, habiéndose dictado Acuerdo de adopción de medidas cautelares, de conformidad con el artículo 128.4 de la antigua Ley General Tributaria y 81.4 de la vigente, razón por la cual se procedió al embargo preventivo de los derechos económicos correspondientes a la transmisión de los derechos federativos del jugador Jose Daniel ( Rata ) al Real Murcia, S.A.D., por importe de 866.666 €.

   2. Que debido al importe tan elevado de la deuda tributaria, con fecha 5 de agosto de 2004, se habían ampliado las medidas cautelares, alcanzando a los derechos federativos y derechos audiovisuales del club y a los derechos económicos correspondientes a la transmisión del jugador Jose Daniel ( Rata ) al Real Murcia, por el importe correspondiente a los dos plazos restantes no embargados anteriormente, con vencimiento 30 de junio de 2005 y 2006.

   3. Que, en 13 de julio de 2004, el deudor alegó que tenía cedidos el 95% de los derechos del jugador de fútbol antes mencionado, a la entidad SPORT SERVICE INTERNACIONAL, BV, según contrato privado de 15 de septiembre de 2001, elevado a escritura pública en 29 de abril de 2002.

   4. Que el deudor incumplía reiteradamente sus obligaciones fiscales, tal como se demostraba con relación de antecedentes y que las entidades antes indicadas, habían llevado a cabo las operaciones financieras que se reseñaban en perjuicio de los bienes de dicho deudor.

2. ) En la misma fecha del 5 de agosto de 2.004, el Subdirector General de Procedimientos Especiales del Departamento de Recaudación de la AEAT, dictó otro Acuerdo contra las mismas entidades, de adopción de medidas cautelares, consistentes en el embargo preventivo de: a) los derechos económicos de la sociedad SPORT SERVICE INTERNACIONAL BV correspondientes a la transmisión de los derechos federativos correspondientes al jugador de fútbol Jose Daniel ( Rata ) al Real Murcia S.A.D., por el importe total del traspaso; b) los derechos federativos propiedad del RAYO VALLECANO DE MADRID S.A.D. bajo titularidad de SPORT SERVICE INTERNACIONAL BV; c) los derechos audiovisuales del club en propiedad de TRAYBEL TEN S.L; y c) las acciones de la sociedad TRAYBEL TEN S.L, cuyo titular era SPORT SERVICE INTENACIONAL BV.

3. ) Finalmente, para entender completamente el supuesto que se nos plantea, conviene señalar que según figura en autos, el 5 de agosto de 2005, el procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria se cerró mediante acuerdo del Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Nacional de Inspección, de la AEAT, en el que, con fundamento en el artículo 42.2 de la Ley General Tributaria , antes mencionado, se declaró a las entidades TRAYBEL TEN S.L y SPORT SERVICE INTERNACIONAL BV responsables solidarias de las deudas tributarias exigidas a SPORT SERVICE INTERNACIONAL, BV, con el límite de 9.080.989,24€, que figura en el apartado 1º), a ingresar en los plazos establecidos en el artículo 62.2 de la Ley General Tributaria .

La sociedad TRAYBEL TEN SL. Interpuso recurso de reposición contra el acuerdo de 5 de agosto de 2004, de adopción de medidas cautelares y, tras su desestimación, reclamación económico-administrativa, ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, que dictó resolución, igualmente desestimatoria, de fecha 4 de mayo de 2006.

La representación procesal de TRAYBEL TEN S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC antes reseñada, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de la misma, que lo tramitó con el número 656/2006, dictó sentencia, de fecha 11 de febrero de 2008 , con la siguiente parte dispositiva: " ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador don Jesús Jenaro Tejada , en nombre y representación de TRAYBEL TEN SL, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 4 de mayo de 2006, sobre recaudación, DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOS por no ser ajustados a derecho dicha resolución y los actos administrativos que la misma confirma, y concretamente el acuerdo de fecha 5 de agosto de 2004 del Subdirector General de Procedimientos Especiales del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal Tributaria, confirmado en reposición por acuerdo de ese mismo órgano de 29 de noviembre de 2004, de adopción de medidas cautelares en el marco de un procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria por ocultación de bienes o derechos del obligado al pago con finalidad de su traba (art.42.2.de la Ley 58/2003, General Tributaria ), al que se refiere el presente proceso; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado, preparó recurso de casación contra la sentencia de la referencia y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por medio de escrito en fecha 17 de noviembre de 2008, en el que solicita se anule el pronunciamiento de la sentencia de instancia y confirme la resolución administrativa recurrida.

Por Providencia de la Sección Primera de 13 de febrero de 2009, se acordó dar traslado a la parte recurrente, el Abogado del Estado, del escrito de personación de la parte recurrida "TRAYBEL TEN, S.L." de fecha 11 de julio de 2008, en el que se oponía e a la admisión del recurso por defecto de cuantía y cumplimentado el trámite correspondiente, el Auto de 2 de julio de 2009 acordó: "Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO, contra la Sentencia de 11 de febrero de 2008, de la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 656/06 , y para su sustanciación remítanse las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos. Sin costas."

La fundamentación del Auto es la siguiente:

"PRIMERO.- La sentencia recurrida estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de "Traybel Ten, S.L.", contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de mayo de 2006 que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo del Subdirector General de Procedimientos Especiales del Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria de fecha 29 de noviembre de 2004, que confirmó el acuerdo del mismo organismo, de fecha 5 de agosto de 2004, de adopción de medidas cautelares en el marco de un procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria por ocultación de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba , frente a las entidades SPORT SERVICE INTERNATIONAL BV Y A TRAYBEL TEN, S.L., en el pago de las deudas tributarias de RAYO VALLECANO DE MADRID SAD, por falta de pago de las liquidaciones correspondientes a Retenciones del IRPF de los ejercicios 2000 a 2002, ambos inclusive, por un importe total de 9.030.989,24 euros.

SEGUNDO.- El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción, exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de veinticinco millones de pesetas (salvo que se trate del procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), siendo irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, como se ha dicho reiteradamente, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o su ofrecimiento al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido.

Por otra parte, con arreglo al artículo 41.3 de la mencionada Ley , en los supuestos de acumulación de pretensiones -es indiferente que tenga lugar en vía administrativa como jurisdiccional- aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que hay que añadir que de acuerdo con el artículo 41.2 de la misma Ley , cuando existan varios demandantes para determinar la cuantía del recurso contencioso-administrativo se atenderá al valor económico de la pretensión deducida por cada uno de ellos y no a la suma de todas.

TERCERO.- En este caso, no se aprecia la insuficiencia de cuantía invocada de contrario, pues, aun admitiendo la tesis de la recurrida -inexistencia de la deuda tributaria por inexistencia de la liquidación administrativa, lo cierto es que nos encontraríamos ante un asunto de cuantía indeterminada y en consecuencia, susceptible de recurso de casación; y a la misma conclusión de inadmisión se llegaría teniendo en cuenta el importe de la deuda estimada por la Administración, que asciende a la cantidad de 9.030.989,24 euros, y que, según consta en el expediente administrativo, es el importe total de la Retención IRPF 2000, 2001 y 2002, por importes respectivos de 2.812.117,69 euros, 2.997.825,23 euros y 3.221.046,32 euros, sin que exista ningún dato en el expediente administrativo -ni tampoco haya sido acreditado por la recurrida, como es carga que le incumbe para sostener su alegación- que permita a firmar que el importe de todos o algunos de los importes mensuales adeudados por el referido concepto, que es el criterio que ha de ser tenido en cuenta en supuestos como el ahora examinado, sea inferior al límite legal de los 150.000 euros establecidos para acceder al recurso de casación."

La representación procesal TRAYBEL TEN, S.L se opuso al recurso de casación por medio de escrito de fecha 15 de octubre de 2009 en el que solicita su desestimación con costas.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del 15 de junio de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

En lo que interesa, el fallo estimatorio se basa en la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia, en el que se señala:

(...).- Con la prueba documental practicada en las presentes actuaciones ha quedado acreditado que el TEAC, con fecha 22 de diciembre de 2006, dictó resolución resolviendo las reclamaciones económico administrativas formuladas por las entidades Traybel Ten SL y SPORT SERVICE INTERNATIONAL contra el acuerdo del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT, de 5 de agosto de 2004, por el que, y con fundamento en lo dispuesto en el artículo 45.2 de la Ley General Tributaria 58/2003, General Tributaria, declaró a esas dos entidades responsables solidarias de las deudas tributarias del Rayo Vallecano SAD con el límite de 9.030.989,24 €. La referida Resolución del TEAC estimó dichas reclamaciones señalando en los dos últimos párrafos de su fundamento segundo:

De ello se deduce que efectivamente en la fecha en que se dictó el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria de las entidades ahora reclamantes, las deudas exigidas en el mismo todavía no habían sido liquidadas por lo que la falta de uno de los requisitos esenciales para poder proceder a la declaración de responsabilidad, que es el de la existencia de una previa liquidación practicada al deudor principal y cuya necesidad se deduce del contenido del artículo 174 de la Ley 58/2003 , referente a la declaración de responsabilidad en el procedimiento frente a los responsables, que establece que la " responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la Ley disponga otra cosa....Por dicha razón debe considerarse incorrecto y contrario a derecho el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria dictado antes de haberse procedido a practicar la liquidación de la deuda, conduciendo ello a la estimación de las presentes reclamaciones y a la consiguiente anulación del citado acuerdo, sin perjuicio de conservar los respectivos trámites de audiencia ya efectuados a los que no afecta lo dispuesto en el artículo 174 LGT antes citado.

A la vista de la referida resolución del TEAC, procede la estimación del presente recurso y la anulación de los actos administrativos recurridos, pues, anulado el procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria en cuyo marco se dictó las medidas cautelares a que dichas resoluciones se refieren, obviamente éstas últimas carecen ya de sustento legal y han de ser igualmente declaradas no ajustadas a derecho."

El Abogado del Estado articula su recurso de casación contra la sentencia mediante formulación de un único motivo en el que, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción considera infringidos los artículos 41.5 y 81.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Se indica primeramente que "el artículo 41 de la Ley General Tributaria de 2003 se refiere a los responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, estableciendo en su apartado 5° que con anterioridad a la derivación de la responsabilidad tributaria, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del art° 81 de la misma Ley, además de realizar determinadas actuaciones de investigación y que el artículo 81 de la misma Ley se refiere a las medidas cautelares de carácter provisional que puede adoptar la Administración Tributaria cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, el cobro de la deuda tributaria se vería frustrado o gravemente dificultado; en su apartado 4° dispone que con carácter general se podrán adoptar las medidas cautelares que aseguren el cobro aun cuando la deuda tributaria no se encuentre liquidada, desde que se haya comunicado la propuesta de liquidación en un determinado procedimiento de comprobación o inspección; y respecto de deudas tributarias relativas a cantidades retenidas o repercutidas a terceros, este precepto legal añade expresamente que las medidas cautelares podrán adoptarse en cualquier momento del procedimiento de comprobación o inspección; por tanto, también con anterioridad al momento en que se haya comunicado la propuesta de liquidación correspondiente."

Tras ello, señala que la explicación del motivo del recurso es la siguiente:

"El objeto del recurso contencioso-administrativo de autos viene constituido por un acuerdo sobre medidas cautelares frente al presunto responsable solidario del pago de deudas tributarias por retenciones de IRPF, adoptado con anterioridad a la resolución sobre derivación de responsabilidad frente al presunto responsable, al amparo del art° 41.5, en relación con el 81.5, de la Ley General Tributaria de 2003 .

La Sentencia de instancia reconoce expresamente en su Fundamento de Derecho Segundo la plena aplicabilidad al procedimiento que nos ocupa de la Ley General Tributaria de 2003 ; y asimismo, la posibilidad de que con arreglo a lo establecido en el art° 41.5 de la misma, la Administración Tributaria pueda adoptar medidas cautelares, del art° 81 de la Ley, frente al presunto responsable del pago de deudas tributarias, con anterioridad a la derivación de responsabilidad frente al mismo.

No obstante lo cual, la Sentencia de instancia concluye, en su Fundamento de Derecho Tercero, que debe anularse el acuerdo de adopción de medidas cautelares impugnado en el recurso contencioso-administrativo que nos ocupa, frente al presunto responsable del pago de deudas tributarias, por haberse anulado por parte de resolución del TEAC posterior a la interposición del recurso contencioso-administrativo de autos, el acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria adoptado en el expediente que nos ocupa; razonando para ello, aunque sin mayor fundamentación, que la anulación procede porque, supuestamente, el acuerdo de adopción de medidas cautelares impugnado en el proceso de autos, "deriva" del acuerdo de responsabilidad solidaria adoptado con posterioridad, y también con posterioridad anulado por resolución del TEAC.

Como se explica en el propio Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia de instancia, al referirse a la resolución del TEAC de fecha 20 de diciembre de 2006, que fue aportada a las actuaciones por el demandante al amparo del art° 271.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, y en cuya virtud se anula el acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria que comentamos, dicha anulación se produjo por motivos procedimentales. y no de fondo; concretamente, porque el acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria fue adoptado antes de haberse completado el procedimiento de liquidación de la deuda tributaria frente al deudor principal, con vulneración de lo establecido en el art° 174.1 de la Ley General Tributaria de 2003. Es más, si se observa el detalle de la referida resolución del TEAC, obrante en las actuaciones, y que la Sala a la que tenemos el honor de dirigirnos puede incorporar a los hechos probados de la Sentencia de instancia por la vía del art° 88.3 de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la resolución del TEAC que anula el acuerdo de derivación de responsabilidad por motivos procedimentales, no prejuzga el fondo relativo a la responsabilidad misma, e incluso respeta y conserva expresamente los trámites del procedimiento de derivación de responsabilidad tributaria anteriores a la resolución misma sobre derivación, que es la que pone término a dicho procedimiento.

Por lo tanto, lo único que se ha producido es una anulación del acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria comentado, con retroacción del procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria al momento inmediatamente anterior a aquel en que dicho acuerdo ha sido dictado, pero conservándose expresamente todas las actuaciones anteriores de dicho procedimiento, como entre otras, el trámite de audiencia concedido en el mismo al presunto responsable, o las medidas cautelares adoptadas durante su tramitación. De modo que la Administración Tributaria pueda dictar un nuevo acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria dentro de este procedimiento, tan pronto como se ultime el procedimiento de liquidación tributaria frente al deudor principal.

Por lo tanto, carece de fundamento la afirmación contenida en el Fundamento de Derecho Tercero "in fine" de la Sentencia de instancia, con arreglo a la cual la anulación del acuerdo de responsabilidad solidaria por parte de la resolución del TEAC comentada, debe producir de manera automática la anulación del acuerdo de adopción de medidas cautelares objeto del procedimiento de autos, en tanto que el mismo "deriva" del acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria.

Pues todas las actuaciones del correspondiente procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria, anteriores al acuerdo mismo de derivación de responsabilidad solidaria que pone término al mismo, no solo no han sido en modo alguno anuladas por la resolución del TEAC considerada, sino que además, han sido conservadas por disposición expresa de dicha resolución del TEAC; y además, su conservación es perfectamente lógica y congruente, habida cuenta de la motivación meramente procedimental o formal de la anulación del acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria por parte de la citada resolución del TEAC, las normas sobre conservación de actos y trámites nuestro Derecho Administrativo- artº 66 de la LRJAPyPAC-, y en definitiva, del principio de eficacia de la actuación administrativa.

Siendo así que el acuerdo de adopción de medidas cautelares de autos, no solo es anterior a la resolución sobre derivación de responsabilidad solidaria, y por tanto, ha sido expresamente conservado por la resolución del TEAC que anula dicha resolución; sino que además, ha sido dictado con base en motivos y fundamentos que siguen teniendo vigencia tras la anulación de la resolución sobre derivación de responsabilidad solidaria que nos ocupa: pues siguen existiendo los mismos indicios racionales de que, habida cuenta de las circunstancias del caso, de no conservarse el embargo adoptado como medida cautelar frente al presunto responsable, el cobro de la deuda tributaria de autos se vería frustrado o gravemente dificultado; pudiendo por otra parte destacar, a mayor abundamiento, que la Sentencia de instancia en modo alguno pone en entredicho las razones sustantivas o de fondo que justifican la adopción de la medida cautelar que nos ocupa; que son ampliamente desarrolladas por el propio acuerdo de adopción de dichas medidas cautelares, y por la resolución del TEAC recurrida en los autos, a los cuales nos remitimos en este punto.

Por último, y a mayor abundamiento, queremos también destacar que el art° 81.4 in fine de la Ley 58/03, General Tributaria , aplicable al procedimiento que nos ocupa según reconoce expresamente la Sentencia de instancia, admite expresamente que en el supuesto de deudas tributarias retenidas o repercutidas a terceros, como la de autos, las medidas cautelares pueden adoptarse en cualquier momento del procedimiento de comprobación o inspección, incluso con anterioridad a la adopción de la propuesta de liquidación. Por lo tanto, con carácter meramente cautelar debemos indicar que tampoco sería posible efectuar reproche alguno al acuerdo de adaptación de medidas cautelares de autos por haberse adoptado antes de la liquidación tributaria frente al deudor principal."

Por su parte, la representación procesal de la parte recurrida opone como argumentos básicos los de la inexistencia de deuda, improcedencia del acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria y de adopción de medidas cautelares.

Antes de entrar a resolver el motivo alegado procede hacer una serie de consideraciones acerca del régimen de la responsabilidad tributaria contenido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que tiene su precedente en la Ley de 1963 .

En efecto, la Ley 25/1995 de 20 de julio, dio una nueva redacción al artículo 128 de la Ley General Tributaria de 1963 , regulando las "medidas cautelares de carácter provisional" que podrían adoptarse con la finalidad de asegurar el cobro deuda tributaria, cuando existieran "indicios racionales" de que el mismo se viera "frustrado o gravemente dificultado". La adopción de tales medidas exigía que el deudor realizara actos tendentes "a ocultar, gravar o disponer de sus bienes en perjuicio de la Hacienda Pública, siempre que se refieran a una deuda ya liquidada". Posteriormente, las Leyes 66/1997, de 30 de diciembre y 50/1998, de 30 de diciembre, introdujeron modificaciones en este régimen que no es necesario destacar aquí.

Es así como llegamos a la regulación de las medidas cautelares que se contiene en el artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que autoriza su adopción con carácter provisional "cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado" (artículo 81.1 ).

Preciso es distinguir, sin embargo, entre las medidas cautelares respecto de quien está sujeto a un procedimiento de comprobación o inspección de las que pueden adoptarse respecto de responsables tributarios, lo sean de forma solidaria o subsidiaria.

En efecto, dentro del precepto dedicado a las "medidas cautelares" se establece la posibilidad de su adopción respecto de quienes estén sujetos a un procedimiento de comprobación o inspección, siempre que exista una cierta concreción de la deuda, pues el artículo 81.4 establece que " Cuando la deuda tributaria no se encuentre liquidada, pero se haya comunicado la propuesta de liquidación en un procedimiento de comprobación o inspección, se podrán adoptar medidas cautelares que aseguren su cobro, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo. Si se trata de deudas tributarias relativas a cantidades retenidas o repercutidas a terceros , las medidas cautelares podrán adoptarse en cualquier momento del procedimiento de comprobación o inspección."

En cambio, la posibilidad de adopción de medidas cautelares respecto de los responsables se encuentra reconocida al regular esta figura tributaria.

En efecto, los artículos 41 a 43 ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , insertados en el Título II de la misma, recogen el concepto, clases y presupuestos de la responsabilidad tributaria. En cambio, los artículos 174 a 176, incorporados al Título III , los procedimientos de exigencia de responsabilidad, distinguiendo entre responsabilidad solidaria y subsidiaria y consagrando de esta forma la distinción entre norma sustantivas de la obligación tributaria y las formales o de carácter procedimental. Ello, se ha dicho y con razón, dispersa a lo largo del texto legal las normas sobre responsables, de modo que no ha dudado en llamarse "enojoso" para el operador jurídico.

Es preciso resaltar que, aun cuando la obligación del responsable se ligue al presupuesto establecido por la Ley, su exigibilidad requiere necesariamente, salvo excepción legal, un acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine el alcance y extensión de la misma, de conformidad con lo prevenido en los artículos 174 a 176 , a lo que ha de añadirse que la derivación de la acción administrativa a los responsables tributarios subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios (artículo 41.5 de la Ley General Tributaria ).

En todo caso, el mismo precepto, al referirse a la declaración de responsabilidad señala que " Con anterioridad a esta la declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta Ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta Ley " , lo cual plantea de modo inmediato si la "anterioridad" puede ser referida también a la iniciación del procedimiento de declaración de responsabilidad.

La respuesta deber ser negativa por varias razones.

En primer lugar, si el legislador hubiera querido que la adopción de la medida cautelar fuera de posible adopción antes de la iniciación del procedimiento, lo hubiera manifestado expresamente, dada la trascendencia de la aplicación de este tipo de medidas.

En segundo lugar, la medida cautelar se adopta para asegurar que al presupuesto determinante de la exigencia de responsabilidad seguirá la efectividad de la misma mediante el cobro de la deuda tributaria que corresponda exigir al responsable.

Por otra parte, la admisión de medidas cautelares sin haberse iniciado el procedimiento de declaración de responsabilidad iría contra el principio de seguridad jurídica que consagra el artículo 9.3 de la Constitución, ya que se legitimaría la adopción de las misma sin tener el más mínimo indicio de la concurrencia de los presupuestos de responsabilidad tributaria. Y si tales indicios se dan, no se comprende porque razón no se inicia el procedimiento y se adopta, simultánea o posteriormente, la medida cautelar.

En fin, en los casos en los que el legislador admite excepcionalmente la adopción de medidas cautelares sin la presentación de un indicio o título justificativo de la apariencia de buen derecho, exige que en plazo muy breve tenga lugar la misma. En este sentido, a nivel meramente procesal, la Ley de Enjuiciamiento Civil exige como regla general que las medidas cautelares se soliciten con la demanda y si bien es posible, de modo excepcional, cuando concurran razones de urgencia y necesidad, que se soliciten antes de la demanda, se exige que ésta última quede presentada en el plazo de veinte días (artículo 730 ). Y dentro de este mismo orden jurisdiccional, el artículo 136 de su Ley reguladora, que autoriza en determinados supuestos la adopción de medidas cautelares antes de la interposición del recurso, exige que se produzca la ratificación de la solicitud al producirse la misma en el plazo máximo de diez días.

Así pues, debemos entender que la adopción de medidas cautelares respecto de los responsables tributarios vienen referidas al período que abarca desde la iniciación del procedimiento contra los mismos hasta sus conclusión y consiguiente declaración de responsabilidad.

Expuesto todo lo anterior, estamos en condiciones de responder al motivo de casación formulado por el Abogado del Estado.

Y pasando a hacerlo así, partimos de que según lo expuesto con anterioridad, la Ley admite la adopción de medidas cautelares entre el acto de iniciación del procedimiento de derivación de responsabilidad y la declaración de la misma. Cuestión distinta es que dicha declaración no puede llevarse a efecto hasta que no exista liquidación, razón por la que el artículo 41.5 da la Ley se remite a los artículos 174 a 176 , lo que exige señalar de modo inmediato que según el artículo 174.1 "La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación, salvo que la Ley disponga otra cosa."

Por ello, en el presente caso, no habiéndose girado la liquidación pertinente, no era posible iniciar el procedimiento de declaración de responsabilidad, razón por la que la resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2006, que fue incorporada a los autos, estimó la reclamación económico interpuesta por TRAYBEL TEN S.L y SPORT SEVICE INTERNACIONAL BV, contra el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, anulando la misma, sin perjuicio de conservar el trámite de audiencia ya llevado a cabo.

Y naturalmente que anulada la declaración de responsabilidad tributaria, forzoso es reconocer que carece de cobertura legal la medida cautelar adoptada, según lo antes razonado.

No es posible tampoco oponer a dicha conclusión el principio de conservación en caso de nulidad o anulación de actuaciones que establece el artículo 66 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas , pues ni la Administración alegó tal precepto al contestar a la demanda ni demostró haber girado la liquidación respecto del deudor y realizado nuevamente la declaración de responsabilidad.

Por ello, la desestimación del motivo es obligada, sin perjuicio de las consecuencias que se hayan originado, en su caso, en ejecución de la resolución del TEAC a que anteriormente se hace referencia.

El rechazo del motivo determina la desestimación del recurso de casación y ello ha de hacerse preceptivamente, con imposición de las costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , limita los honorarios del Abogado de la parte recurrida al importe máximo de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,