STS, 15 de Junio de 2011

Ponente:MANUEL VICENTE GARZON HERRERO
Número de Recurso:1048/2007
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:15 de Junio de 2011
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. LIQUIDACIÓN. Habiendo de considerarse la concurrencia en el caso de simulación negocial, carece de virtualidad cuanto la parte demandante aduce para rechazar la existencia de otras modalidades de negocios anómalos que ni la Administración ha apreciado ni concurren en el caso enjuiciado. Nos referimos al negocio jurídico en fraude de ley, que la doctrina civilista mayoritariamente incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos, en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado, en el que, existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado; apariencia negocial que no se da en el negocio celebrado en fraude de ley"". Se desestima la casación.

 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a quince de Junio de dos mil once.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, por D. Ángel Daniel , representado por la Procuradora Dª. Fuencisla Martínez Mínguez, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 13 de diciembre de 2006 dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el Recurso Contencioso Administrativo número 182/05 , en cuya casación aparece como parte recurrida, la Administración General del Estado , representada y dirigida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 13 de diciembre de 2006, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: " FALLAMOS: 1.- Desestimamos el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Ángel Daniel contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de Febrero de 2005 (R.G. NUM008 ; R.S. NUM009 ), a que el mismo se contrae, cuya resolución, así como los actos administrativos de liquidación tributaria a que la misma se contrae, confirmamos, al ser ajustados a Derecho. 2.- Sin imposición de las costas procesales. " .

SEGUNDO

Contra la anterior sentencia, la Procuradora Dª. Fuencisla Martínez Mínguez, en nombre y representación de D. Ángel Daniel , interpone Recurso de Casación al amparo del artículo 88.1 d) y c) de la Ley Jurisdiccional por los siguientes motivos: Primero.- Por vulneración del artículo 20 de la Ley 230/1963, General Tributaria , en relación con los artículos 9.3 de la Constitución Española, 2 del Código Civil y 25 de la Ley 230/1963 ; Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 , y la jurisprudencia que se cita. Segundo.- Por vulneración del artículo 25 de la Ley 230/1963, General Tributaria , en relación con el artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , artículos 114 y 118 de la Ley 230/1963m General Tributaria y demás concordantes y la jurisprudencia que se cita. Tercero.- Por vulneración del artículo 25 de la Ley 230/1963, General Tributaria , en relación con los artículos 1257, 1261 y 1262, en relación con el 1254, 1255, 1257 y 1445 del Código Civil , con los artículos 14, 33, 43 y concordantes de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 y demás disposiciones concordantes. Cuarto .- Por infracción del artículo 25 de la Ley 230/1963, General Tributaria , en relación con el artículo 3 y 20 de la Ley 44/1978 reguladora del IRPF (en su redacción dada por la Ley 48/1985 ) y en relación con el Plan General de Contabilidad (norma de valoración 8ª y 13ª) y demás disposiciones concordantes. Quinto .- Por vulneración del artículo 25 de la Ley 230/1963, General Tributaria , en relación con los artículos 77 y 82 del mismo texto legal y demás concordantes, de la misma ley , así como vulneración de los principios de presunción de inocencia, exigibilidad de prueba de cargo que debe ser aportada por la Administración y exigencia legal de prueba específica de la culpabilidad en el sujeto para poder imponer una sanción. Sexto.- Por infracción del artículo 25 de la Ley 230/1963, General Tributaria , en relación con el artículo 23 LGT y con los artículos 9 a 17 del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección en relación con el artículo 1257 del Código Civil y demás disposiciones concordantes. Séptimo .- Por infracción de los artículos 109, 140 y siguientes de la Ley 230/1963 , en relación con los artículos 31 y 31 bis y concordantes del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección, y demás disposiciones concordantes. Octavo .- Por vulneración del artículo 24 de la Constitución en relación con el artículo 67, Sección 8ª, Capítulo I del procedimiento en primera o única instancia, Título IV de la Ley 29/1998 , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y 218 de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil . Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida, con la consecuente anulación de los actos administrativos de los que traía causa.

TERCERO

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 1 de junio de 2011, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por la Procuradora Dª. Fuencisla Martínez Mínguez, actuando en nombre y representación de D. Ángel Daniel , la sentencia de 13 de diciembre de 2006, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso- Administrativo número 182/05 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la Resolución del Tribunal Administrativo Central, de 5 Febrero 2005, por la que se desestima el Recurso de Alzada interpuesto contra Acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, de 12 de septiembre de 2001, a su vez desestimatorio de las reclamaciones económico- administrativas núm. NUM000 , NUM001 y NUM002 acumuladas, deducidas por aquel frente a las liquidaciones efectuadas por el Inspector Jefe de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria mediante Resoluciones de 11 de noviembre de 1997, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (ejercicios 1988 a 1990).

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella el demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

SEGUNDO

Los hechos declarados probados por la sentencia de instancia son los siguientes:

"1.- Con fecha de 7 Julio 1997 la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria de Barcelona instruyó al obligado tributario Actas modelo A02, núm. NUM003 , NUM004 y NUM005 , por el concepto y ejercicio reseñados, en la que se hace constar lo siguiente:

Ejercicio 1988. 1º) El obligado tributario presentó declaración separada por este concepto y periodo, con una base imponible y cuota a ingresar por los importes que se citan. 2º) El obligado tributario era titular de 29.381 acciones de la entidad ROSDOR, S.A sobre un total de 30.000, de las que el resto (619) correspondían a su cónyuge, Dº. María Inés . 3º) La Junta General de Accionistas de ROSDOR SA, celebrada en 03 Noviembre 1988, acordó ampliar el capital social mediante la emisión de 50.000 acciones de valor nominal 1.000 ptas (6,01 euros), que habrían de ser desembolsadas con cargo a reservas en un 90% y, en efectivo metálico el 10% restante. El acuerdo fue elevado a público en 17 de diciembre siguiente. 4º) La Junta General de Accionistas, en 27 de diciembre de 1988, adoptó el acuerdo (elevado a público el siguiente día 30) de modificar los Estatutos sociales de la entidad, introduciendo la cláusula de que, en caso de prenda de acciones, correspondería al acreedor pignoraticio el ejercicio de los derechos del accionista. 5º) Con fecha 30 de diciembre de 1988, el obligado tributario y su cónyuge transmitieron a la entidad MUSNET SA los derechos de suscripción preferente de acciones de ROSDOR SA, por un precio total de 1.042.000.000 ptas (6.262.546,13 euros), correspondiéndole al obligado tributario 1.020.500.069 ptas (6.133.328,94 euros). El precio total habría de ser satisfecho en los siguientes plazos:

  1. Día 15 Febrero 1989: 300.000.000 ptas (1.803.036,31 euros); b) Día 15 Agosto 1989: 370.000.000 ptas (2.223.744,79 euros); c) Día 15 Febrero 1990: 372.000.000 ptas (2.235.765,03 euros). La sociedad MUSNET SA fue constituida mediante escritura pública de 08 Julio 1988, con un capital social de 15.000 ptas (90,15 euros), que fue objeto de ampliación, en 28 de diciembre siguiente, en 215.000 ptas (1.292,18 euros), siendo suscritas estas acciones, entre otros, por D. Segismundo , a quien se nombró administrador único de la sociedad. El objeto social de ésta era la compraventa, administración y explotación de inmuebles, y la compraventa y administración de valores, si bien el Sr. Segismundo manifestó en diligencia de 27 Febrero 1997, además de que era abogado de profesión, y que prestaba servicios profesionales a ROSDOR SA, que la única actividad desarrollada por la sociedad durante la época en que fue administrador consistió en la compra de los derechos de suscripción de ROSDOR SA y posterior venta de las acciones suscritas. 6º) El mismo día 30 Diciembre de 1988, en que MUSNET, S.A adquirió los derechos de suscripción de las acciones de ROSDOR SA, los ejercitó y pignoró las 50.000 acciones suscritas a favor del obligado tributario y su cónyuge en garantía de pago del precio fijado en la venta de los derechos de suscripción. 7º) El día 31 Diciembre 1988, el obligado tributario y su cónyuge donaron a sus hijos menores de edad las 30.000 acciones de ROSDOR SA, de la titularidad de ambos, valoradas en 40.633.656 ptas (244.213,19 euros) en total. 8º) Con fecha 10 marzo 1989, el obligado tributario, su cónyuge y el Sr. Segismundo , en su calidad de administrador único de MUSNET SA, celebraron contrato privado en el que hacían constar que «ante la existencia de garantía razonable sobre la posibilidad de concretar por parte de MUSNET, S.A la venta de las acciones de ROSDOR, S.A de su titularidad a terceros, mediante compromisos que generarían pagos a la misma en diferentes fechas a las establecidas como pago debido a los acreedores pignoraticios por la compra de los derechos de suscripción preferente mencionados anteriormente...», es intención de las partes modificar el pago acordado en la escritura pública de venta de los derechos de suscripción en los siguientes términos: a) En cuanto a 340.000.000 pts (2.043.441,15 euros), se harían efectivas en la fecha de la venta ante fedatario público de las acciones de ROSDOR SA; b) En cuanto a 416.000.000 ptas (2.500.210,35 euros), a los 6 meses de la fecha de venta ante fedatario público de las citadas acciones; c) En cuanto a 286.000.000 ptas (1.718.894,62 euros), a los 12 meses de la fecha de venta ante fedatario público de las referidas acciones (este último pago se condicionaba a que los beneficios antes de impuestos de ROSDOR SA en el ejercicio 1989 fuesen de 282.000.000 ptas (1.694.854,13 euros); si fuesen inferiores, se preveía la reducción de esta cantidad en varios importes, en función del beneficio final obtenido; sobre el importe final de éste último plazo se pactaba el devengo de intereses al 6% anual. 9º) En el mismo contrato, las partes se comprometieron a ampliar el capital social de ROSDOR SA en 20.000.000 ptas (120.202,42 euros), «tras compromiso válido de venta de las acciones de titularidad de MUSNET, S.A, que de esta forma pasará a detentar el 70% del capital social de ROSDOR, S.A mientras los consortes referidos controlarán el 30% restante». En cumplimiento de este acuerdo, el Sr. Ángel Daniel , en su calidad de administrador único de ROSDOR SA y haciendo uso de la autorización conferida por la Junta General de Accionistas, procedió, con fecha de 26 Abril 1989, a ampliar el capital social mediante la emisión de 20.000 nuevas acciones, que fueron suscritas por MUSNET SA, previa renuncia por parte del obligado tributario y su cónyuge, en representación de sus hijos menores de edad, a los derechos de suscripción preferente de dichas acciones. Por otro lado, en el contrato las partes se comprometieron a que, antes de la firma ante fedatario público de la venta de acciones de ROSDOR SA, se incorporasen al patrimonio de esta entidad la totalidad de las acciones de APERCAT SA y diversos inmuebles. 10º) Como consecuencia de ello, mediante escritura pública de 14 de abril de 1989, el Sr. Ángel Daniel (que actuaba también en representación de ROSDOR SA) y Doña María Esther , titular de parte del usufructo, trasmitieron a ROSDOR SA varias fincas por un precio total de 19.000.000 ptas (114.192,3 euros). Además, el 26 de abril de 1989, transmitió a ROSDOR SA la totalidad de las acciones de APERCAT SA por un precio de 1.000.000 ptas (6.010,12 euros). 11º) El 28 Abril 1989, MUSNET SA vendió el 70% de las acciones representativas del capital social de ROSDOR SA a FOSFORERA ESPAÑOLA SA por un precio inicial de 1.200.000.000 ptas (7.212.145,25 euros). Previamente, en contrato privado de 10 de marzo de 1989, el obligado tributario y su cónyuge habían acordado con MUSNET SA extinguir la garantía constituida por las 50.000 acciones de ROSDOR SA pignoradas a su favor en 30 de diciembre de 1988 mediante escritura pública. En el contrato de compraventa entre MUSNET SA y FOSFORERA ESPAÑOLA SA se pactó que el precio fijado sería satisfecho del siguiente modo: a) 100.000.000 pts (601.012,1 euros) confiesa haberlos recibido la parte vendedora; b) 300.000.000 ptas (1.803.036,312 euros), en este momento, mediante transferencia bancaria a cuentas de MUSNET SA; c) 400.000.000 ptas (2.404.048,42 euros), a lo seis meses de la firma del contrato (28 de octubre de 1989) con devengo del 10% anual de intereses; d) 400.000.000 ptas, a los 12 meses de la firma del contrato (28 de abril de 1990) con devengo del 6% anual de intereses. No obstante, este último pago quedaba condicionado a que los beneficios de ROSDOR SA en el ejercicio 1989 fuesen de 282.000.000 ptas (1.694.854,13 euros); si fuesen inferiores se preveía la reducción de esta cantidad en diferentes cuantías, en función del beneficio final obtenido. 12º) El 08 Mayo 1989, se otorgó escritura pública de carta de pago y extinción de prenda, por la que los otorgantes (el obligado tributario, su cónyuge y el Sr. Segismundo , en representación de MUSNET SA) hacían constar que habían llegado a un acuerdo de pago de cantidades debidas a MUNSET SA distinto del estipulado en la escritura pública de 30 de diciembre de 1988, en la siguiente forma: a) En cuanto a 340.000.000 ptas (1.803.036,312 euros), reconocían haberlas recibido; b) En cuanto a 416.000.000 ptas, mediante el endoso de un pagaré de vencimiento a 28 de octubre de 1989, que MUSNET SA tenía contra FOSFORERA ESPAÑOLA SA; c) En cuanto a 286.000.000 ptas (1.718.894,62 euros), mediante cesión al obligado tributario y a su cónyuge del crédito líquido que la sociedad MUSNET SA tenía contra FOSFORERA ESPAÑOLA SA, de vencimiento a 28 de abril de 1990. Con el pago de la mencionada cantidad y el endoso y cesión antes reseñado, el obligado tributario y su cónyuge firmaron la más completa y eficaz carta de pago de las cantidades adeudadas por MUNSET SA, y pactaron expresamente que quedaría totalmente liberada de cualquier obligación o pago «en caso de insolvencia de la compañía FOSFORERA ESPAÑOLA, S.A, o de cualquier vicisitud de los créditos cedidos o endosados». En consecuencia, se extinguió la prenda que el obligado tributario y su cónyuge ostentaban sobre las acciones de ROSDOR SA. 13º) Las actuaciones inspectoras pusieron de relieve que FOSFORERA ESPAÑOLA SA satisfizo, además de las cantidades antes referidas (en el contrato de 28 Abril 1989), en fecha de 30 de octubre de 1989, mediante dos cheques, la cantidad de 400.000.000 ptas (2.404.048,42 euros) correspondientes al tercer plazo pactado, así como 15.000.000 ptas (90.151,82 euros) correspondientes a los intereses pactados, es decir, 20.000.000 ptas (120.202,42 euros) menos la retención a cuenta. Estos mismos cheques fueron cobrados por el obligado tributario y su cónyuge, más 1.000.000 ptas (6.010,12 euros), que, en documento privado de 20 de julio de 1990, reconocieron haber recibido en efectivo. 14º) En fecha de 17 de mayo de 1990, FOSFORERA ESPAÑOLA SA satisfizo mediante cheque la cantidad de 237.312.500 ptas (1.426.276,85 euros) correspondientes al último plazo pactado, más 11.605.556 ptas (69.750,8 euros) de intereses pactados, es decir, 15.474.075 ptas (93.001,06 ptas) menos la retención a cuenta. Estas cantidades fueron cobradas directamente por el obligado tributario y su cónyuge. El importe de estos intereses fue incluido por el Sr. Ángel Daniel en la declaración del ejercicio 1990. 15º) En documento privado de 20 de julio de 1990, el Sr. Ángel Daniel manifestó haber devuelto al Sr. Segismundo , como administrador de MUSNET SA, la cantidad de 2.609.264 ptas (15.681,99 euros) en efectivo metálico. 16º) De los hechos consignados se desprende, a juicio de los actuarios, que el obligado tributario y su cónyuge vendieron, a finales de 1988, los derechos de suscripción de ROSDOR SA a MUSNET SA, entidad inactiva, con nula capacidad financiera, y cuyo socio principal y administrador era el abogado de ROSDOR SA, por un precio de 1.042.000.000 ptas (6.262.546,13 euros) que se aplazó. Posteriormente, además de adoptar determinados compromisos, se modificaron las condiciones inicialmente pactadas en lo relativo al precio y el vencimiento de los plazos, adaptándolas a las pactadas con la entidad FOSFORERA ESPAÑOLA SA por la venta del 70% de las acciones de ROSDOR SA. Incluso MUSNET SA saldó su cuenta con el obligado tributario y su cónyuge mediante la cesión de los créditos que tenía frente a FOSFORERA ESPAÑOLA SA derivados de la venta del 70% de las acciones de ROSDOR SA. 17º) Con la realización de estos actos y negocios jurídicos, unidos a la donación, el 31 de diciembre de 1988, de las acciones de ROSDOR SA a sus hijos menores de edad, el obligado tributario y su cónyuge consiguieron tributar en 1988 en concepto de incremento de patrimonio a título lucrativo, gravado al tipo impositivo del 8% por la renta derivada de la transmisión onerosa del 70% de las acciones de ROSDOR SA a la entidad FOSFORERA ESPAÑOLA, S.A. 18º) A juicio de la Inspección actuaria, estos actos y negocios jurídicos adolecen del vicio de simulación, al haberse realizado con la única finalidad de defraudar a la Hacienda Pública, alterando la naturaleza del incremento de patrimonio oneroso derivado de la transmisión mediante compraventa del 70% de las acciones de ROSDOR SA y convirtiéndolo en un incremento lucrativo gravado al tipo impositivo del 8%. 19º) Procede regularizar la situación tributaria del obligado tributario, considerando que la única transmisión realizada ha sido la transmisión onerosa del 70% de las acciones de ROSDOR SA por parte de ambos cónyuges a FOSFORERA ESPAÑOLA SA en el ejercicio 1989. De ello resulta una base imponible de 10.835.922 ptas (65.125,20 euros). En consecuencia, se estima procedente la regularización de la situación tributaria del obligado tributario, mediante liquidación comprensiva de cuota negativa de 82.818199 ptas (497.747,40 euros) más intereses legales, siendo la deuda tributaria total de signo negativo por 139.506.684 ptas (838.452,06 euros).

Ejercicio 1989. Según el art. 25 de la Ley General Tributaria (redacción según la Ley 25/1995 ), procede regularizar la situación tributaria del contribuyente, considerando que la única transmisión realizada ha sido la transmisión onerosa del 70% de las acciones de ROSDOR SA, lo que determina un incremento de patrimonio oneroso, siendo el valor de adquisición de 45.902.904 ptas (275.882,01 euros); al haber sido aplazado el precio de venta, por aplicación del art. 26.4 de la Ley 44/1978, corresponde al ejercicio 1989 un incremento de patrimonio de 690.874.337 ptas (4.152.238,39 euros) generado en dos años; además, ha de incrementarse la base imponible declarada en el importe de los intereses percibidos por el aplazamiento en el pago del precio, teniendo en cuenta, además, la retención practicada. De todo ello resulta una base imponible de 747.126.118 ptas (4.490.318,40 euros) que, según la liquidación propuesta, determina una cuota a ingresar de 393.274.497 ptas (2.363.627,33 euros) a la que se añaden los intereses de demora y la sanción del 70% (mínimo del 50% más veinte puntos porcentuales por cometer la infracción por persona interpuesta), todo lo cual sumaba una deuda tributaria de 976.333.569 ptas (5.867.882,93 euros).

Ejercicio 1990. De manera similar, se propone incorporar a la base imponible del ejercicio el incremento de patrimonio que corresponde al precio cobrado en este ejercicio, que asciende a 218.826.508 ptas (1.315.173,80 euros), más los rendimientos del capital mobiliario por los intereses del precio aplazado. La base imponible es, según el acta, de 308.502.866 ptas (1.854.138,57 euros) y la cuota de 122.444.027 ptas (735.903,42 euros), a la que se añaden los intereses de demora y la sanción del 70%, todo lo cual suma una deuda tributaria de 295.516.143 ptas (1.776.087,79 euros).

  1. - Una vez emitidos los pertinentes informes ampliatorios por el actuario, y habiendo sido tramitadas las actuaciones según lo dispuesto en el Reglamento General De la Inspección de los Tributos, el Inspector Jefe practicó liquidaciones de 11 de noviembre de 1997 , en que se confirmaban las propuestas formuladas por el actuario, a excepción de los interese del ejercicio de 1988, que pasaban a ser de 59.118.850 ptas (355.309,82 euros). La notificación se efectuó al día siguiente día 17, según queda fehacientemente acreditado en el expediente.

  2. - Disconforme con las precedentes liquidaciones, con fecha de 2 de diciembre de 1997, el obligado tributario presentó, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, escritos de interposición de reclamaciones económico administrativas contra las mismas, las cuales dieron lugar a los tres expedientes reseñados al principio [ NUM000 , NUM001 y NUM002 ], que fueron acumulados. En el preceptivo trámite de audiencia, el reclamante formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1º) Inexistencia De simulación.- 2º) Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.- 3º) La duración de las actuaciones inspectoras no puede ser ilimitada, siendo ilegal el Real Decreto 803/1993 cuando dice que éstas carecen de plazo para su terminación.- 4º ) Prescripción de la acción sancionadora.- 5º Improcedencia de los intereses de demora.- 6º) Cambio injustificado de actuario.- 7º) Falta de motivación en las actas del pretendido vicio de simulación y de cómo se llega al precio de adquisición de las acciones.- 8º) No se incluyen los gastos de adquisición de las acciones en el cómputo de su valor de adquisición.- 9º) Cálculo incorrecto del coste de adquisición de las acciones núm. NUM006 a NUM007 .- 10º) Distribución incorrecta del incremento patrimonial obtenido con la venta entre los ejercicios 1989 y 1990.- 11º) No es aplicable al caso el régimen de incrementos de patrimonio en operaciones a plazos o con pago aplazado.".

Interesa poner de relieve que el proceso no fue recibido a prueba al no solicitarse tal trámite en la instancia.

TERCERO

Los motivos de casación esgrimidos al amparo del artículo 88.1 d) y c) de la Ley Jurisdiccional contra la sentencia son: Primero.- Por vulneración del artículo 20 de la Ley 230/1963, General Tributaria , en relación con los artículos 9.3 de la Constitución Española, 2 del Código Civil y 25 de la Ley 230/1963 ; Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 , y la jurisprudencia que se cita. Segundo.- Por vulneración del artículo 25 de la Ley 230/1963, General Tributaria , en relación con el artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , artículos 114 y 118 de la Ley 230/1963m General Tributaria y demás concordantes y la jurisprudencia que se cita. Tercero.- Por vulneración del artículo 25 de la Ley 230/1963, General Tributaria , en relación con los artículos 1257, 1261 y 1262, en relación con el 1254, 1255, 1257 y 1445 del Código Civil , con los artículos 14, 33, 43 y concordantes de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 y demás disposiciones concordantes. Cuarto .- Por infracción del artículo 25 de la Ley 230/1963, General Tributaria , en relación con el artículo 3 y 20 de la Ley 44/1978 reguladora del IRPF (en su redacción dada por la Ley 48/1985 ) y en relación con el Plan General de Contabilidad (norma de valoración 8ª y 13ª) y demás disposiciones concordantes. Quinto .- Por vulneración del artículo 25 de la Ley 230/1963, General Tributaria , en relación con los artículos 77 y 82 del mismo texto legal y demás concordantes, de la misma ley , así como vulneración de los principios de presunción de inocencia, exigibilidad de prueba de cargo que debe ser aportada por la Administración y exigencia legal de prueba específica de la culpabilidad en el sujeto para poder imponer una sanción. Sexto.- Por infracción del artículo 25 de la Ley 230/1963, General Tributaria , en relación con el artículo 23 LGT y con los artículos 9 a 17 del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección en relación con el artículo 1257 del Código Civil y demás disposiciones concordantes. Séptimo .- Por infracción de los artículos 109, 140 y siguientes de la Ley 230/1963 , en relación con los artículos 31 y 31 bis y concordantes del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección, y demás disposiciones concordantes. Octavo .- Por vulneración del artículo 24 de la Constitución en relación con el artículo 67, Sección 8ª, Capítulo I del procedimiento en primera o única instancia, Título IV de la Ley 29/1998 , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y 218 de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .

CUARTO

Sobre la naturaleza de este tipo de negocios y las características que les acompañan en nuestras sentencias de 7 de octubre de 2009 y 3 de marzo de 2010 establecíamos como criterios que habrán de regir la interpretación del tipo de negocios como los que aquí contemplamos los siguientes:

"

  1. El principio de autonomía de la voluntad, que en nuestro derecho proclama el artículo 1255 del Código Civil , constituye una bóveda de nuestro sistema jurídico, pero este principio no consagra los negocios imaginarios, irreales, aparentes y tampoco los inexistentes o ficticios.

  2. En materia tributaria, y al ser Hacienda un tercero ajeno a los negocios jurídicos e interesado en sus contenidos, los contratantes deben justificar, cuando son requeridos para ello, la naturaleza, circunstancias y datos que permitan valorar el negocio celebrado, requerimientos de información específicos que configuran el marco de potestades de la Administración a que se refieren los artículos 109 y siguientes de la L.G.T .

  3. Esa justificación no ha de ser necesariamente económica pudiendo ser diversa su razón última.

  4. Los negocios de naturaleza económica han de ser interpretados, entendidos, sustancialmente desde los parámetros económicos que han regido su celebración, pues es ese ámbito en el que están llamados a desenvolverse de manera predominante, y, por tanto, es esa la realidad social contemplada.

  5. Exigen una explicación, especialmente intensa, aquellos negocios que implican operaciones económicas inusuales y que requieren de unas disponibilidades financieras, que, en principio, no parecen naturales en las entidades económicas que llevan a cabo esos negocios.

  6. La realidad de estos negocios es difícilmente aceptable cuando las operaciones económicas celebradas tienen lugar y se suceden en unos lapsos temporales mínimos (a veces de días), porque la asimilación económica de los efectos económicos propios de ese tipo de actuaciones requiere periodos temporales mucho más largos.

  7. Aquellos negocios que implican una pérdida del poder de disposición sobre bienes jurídicos son especialmente dudosos cuando esa pérdida de disposición es sólo aparente, pues la realidad demuestra que hay instrumentos jurídicos por los que se mantiene el poder de disposición pese a aparentar que se ha perdido.

  8. Las reglas probatorias establecidas en el ámbito civil respecto de este tipo de negocios no son automáticamente aplicables al ámbito tributario por ser la Hacienda un tercero ajeno al contrato, lo que no siempre acaece en el ámbito civil, y, por ostentar una potestad de indagación sobre la naturaleza del negocio de la que carecen los particulares en el proceso civil, y a la que ya antes nos hemos referido.".

QUINTO

En el primero de los motivos el recurrente considera infringidos los preceptos citados por el hecho de que habiendo sucedido lo que es objeto de regularización antes de 1995, no es aplicable la simulación por entender que esta institución sólo es aplicable después de 1995 que es cuando la L.G.T. de modo explícito la incorpora a su contenido. Además, sostiene el recurrente, la tesis de la Administración sosteniendo que la operación efectuada en 1988 fue una venta de acciones choca contra la realidad fáctica y jurídica.

El motivo ha de ser desestimado pues, sin perjuicio de reconocer que la simulación de modo explícito apareciese en la redacción dada a la L.G.T. en 1995, ya esta tenía cabida en la primitiva redacción del artículo 25.2 de dicho texto cuando establecía: "Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez.".

De otro lado, la Administración nunca ha sostenido que en 1988 se vendieran acciones, sino simplemente que los negocios de venta de los derechos de suscripción realizados dicho año fueron simulados, aparentes e inexistentes.

Ello determina la desestimación del motivo, pues la institución de la simulación ya existía y era aplicable cuando los hechos acaecieron.

SEXTO

En el siguiente motivo se alegan como infringidos determinados preceptos de naturaleza probatoria.

La sentencia de instancia afirma en el apartado quinto del sexto fundamento "Ello así, la venta, a finales de 1988, mediante precio aplazado, de los derechos de suscripción de ROSDOR SA a MUSNET SA -entidad inactiva y sin capacidad financiera-; la ulterior modificación de las condiciones pactadas en lo relativo al precio y al vencimiento de los plazos, adaptándolas a las pactadas con FOSFORERA ESPAÑOLA SA por la venta del 70% de las acciones de ROSDOR SA; el hecho de haber saldado MUSNET SA su cuenta con el obligado tributario y su cónyuge mediante la cesión de los créditos que ostentaba frente a FOSFORERA ESPAÑOLA SA derivados de la venta del 70% de las acciones de ROSDOR SA, constituyen, efectivamente, en unión de las restantes operaciones ya descritas, los hechos de los que cabe concluir la existencia de simulación negocial, e inferir que, tal y como se indica en la resolución impugnada, con fecha de 28 de abril de 1989, se produjo, realmente, la transmisión en bloque de la empresa ROSDOR S. A. (cuyas acciones pertenecían por entero al recurrente y su cónyuge) a la sociedad FOSFORERA ESPAÑOLA S A, a través de un entramado negocial materializado en diversas figuras jurídicas (ampliaciones de capital, enajenación de derechos de suscripción preferente de acciones, donación y pignoración de acciones, aportaciones societarias, compraventa de acciones, etcétera), y dirigido a eludir efectos fiscales no queridos (la correcta tributación del incremento de patrimonio a título oneroso derivado de la transmisión del 70% de las acciones de ROSDOR SA, mediante la aplicación del art. 20.8 b) de la Ley 44/1978 , redacción ex Ley 48/1985). Por lo cual, al mediar simulación, debe reputarse ajustada a derecho la regularización de la situación del obligado tributario, mediante considerar que la única transmisión realizada fue sido la transmisión onerosa del 70% de las acciones de ROSDOR SA a FOSFORERA ESPAÑOLA SA, y aplicar al incremento patrimonial oneroso derivado de dicha operación y de terminado por el coste medio de adquisición y el valor de enajenación, el gravamen correspondiente, conforme al art. 20 de la citada Ley 44/1978 .

Al respecto, la sentencia de esta Sala de 16 de marzo de 2000 , y las que en ella se citan, vinieron a poner de manifiesto que la causa de los contratos tiene un carácter objetivo, estando constituida por el fin que se persigue con cada especie contractual ( STS 31 de enero de 1991 ). Y para conocer la verdadera finalidad de un contrato, su específica finalidad, lo realmente querido, el Código Civil aconseja en el artículo 1282 atender principalmente a los actos coetáneos y posteriores del contrato para conocer la verdadera intención de los contratantes. De forma que no es dable atender aisladamente a las operaciones realizadas, sino al iter negocial desarrollado, teniendo en cuenta las situaciones y relaciones económicas existentes o establecidas por los interesados (art. 25, Ley General Tributaria , modificada por la Ley 10/1985 ), con el resultado de la producción de un incremento patrimonial sujeto a tributación en virtud de la normativa vigente y que así imponía calificarlo, como queda dicho, concurriendo en la deducción de cuya resultancia el enlace preciso y directo exigido por el art. 118 de la Ley 230/1963, General Tributaria , y que asimismo exige el art. 108.2 de la moderna Ley 58/2003 , en el mismo sentido que para las presunciones judiciales establece el art. 386.1 de la Ley 1/2000 , Ley que vino a derogar lo dispuesto por el art. 1253 del Código Civil .

Por lo demás, habiendo de considerarse la concurrencia en el caso de simulación negocial, carece de virtualidad cuanto la parte demandante aduce para rechazar la existencia de otras modalidades de negocios anómalos que ni la Administración ha apreciado ni concurren en el caso enjuiciado. Nos referimos al negocio jurídico en fraude de ley, que la doctrina civilista mayoritariamente incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos, en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado, en el que, según lo expuesto, existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado; apariencia negocial que no se da en el negocio celebrado en fraude de ley.".

Es evidente, a la vista del razonamiento precedente, ratificado por los hechos previamente descritos que no se pueden entender vulnerados los preceptos invocados, pues las razones dadas por la Sala tienen su apoyo en los hechos.

La doctrina abstracta que el recurrente expone en el motivo no desvirtúa ni critica seriamente el hecho de que las modificaciones contractuales celebradas entre ROSBOR, S.A. y MUSNET, S.A. sólo son posibles cuando hay una única voluntad que instrumentaliza ambas sociedades y a cuyo servicio se encuentran ambas.

Finalmente, la doctrina, hoy casi universalmente aceptada, acerca de la prevalencia en la interpretación de los negocios jurídicos de la "sustancia" sobre la "forma" obliga a mantener las conclusiones obtenidas por la sentencia de instancia.

SEPTIMO

En el motivo tercero el recurrente vuelve a confundir la posición de la Administración. Lo sostenido no es que en el negocio celebrado en 1988 hubiera una transmisión de acciones. Lo que se afirma es que ese negocio, de venta de derechos de suscripción fue inexistente, aparente, simulado y la transmisión a FOSFORERA ESPAÑOLA se produjo en 1989, ahora sí de las acciones, y ya bajo la vigencia del Decreto-Ley 1/89 .

OCTAVO

El motivo cuarto al plantear la posibilidad de un reembolso o devolución de un impuesto de donaciones satisfecho está planteando una cuestión ajena al acto impugnado, y que por tanto no puede conformar el contenido del proceso que se decide.

Ello sin perjuicio de que se vuelva a insistir en el motivo en que a la venta de los derechos de suscripción se les da el tratamiento de venta de acciones, lo que ya hemos razonado que no es así.

NOVENO

En el siguiente motivo se argumenta con la no concurrencia de los elementos que hacen procedente la imposición de la sanción apreciada.

Sobre el punto ahora analizado la sentencia de instancia razona en los siguientes términos: "La comisión de la infracción grave definida en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria ("dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria ..."), deriva en el caso enjuiciado de la concurrencia de los elementos constitutivos de la misma y de la ausencia de causa excluyente de la responsabilidad del obligado tributario, ya que no es de apreciar la fundamentación de la inexistencia de la infracción basándose en una discrepancia interpretativa, pues lo discutido no es la interpretación -no solo razonada sino razonable- de una norma jurídica que avale el comportamiento del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias frente a la Administración, sino, precisamente, la rectitud o lealtad de su conducta en el cumplimiento de las mismas, y, concretamente, en la realidad de los datos económicos aportados a la Administración y su adecuación a las rentas declaradas, y de lo expuesto se deduce que el obligado tributario conocía los elementos de cuantificación de la base imponible que no incluyó en su declaración tributaria y que fueron puestos de manifiesto por la Inspección de Tributos (incremento de patrimonio oneroso). En otros términos, la obligación tributaria de la que nace el deber incumplido que se somete a responsabilidad sancionadora se ha hecho presente a través de una regularización de la situación tributaria del obligado tributario, tras poner en evidencia la actuación inspectora un incremento oneroso de patrimonio sujeto a tributación; la falta de declaración de cuyo incremento de patrimonio, y de ingreso de la deuda tributaria derivada del mismo, denota, por las razones expuestas, la presencia del elemento de culpabilidad inherente al ilícito tributario.

Por otro lado, la observación que la parte recurrente formula sobre la aplicación de la circunstancia modificativa de la responsabilidad establecida por el art. 82.1 c) de la Ley General Tributaria , redacción ex Ley 25/1995 (la comisión de la infracción por medio de persona interpuesta), carece de virtualidad, pues acreditada está la intervención de MUSNET SA entre el obligado tributario y el comprador del 70% de las acciones de ROSDOR SA para evitar la tributación del incremento de patrimonio oneroso derivado de dicha transmisión, que da lugar a la infracción tributaria. Lo que es determinante de la aplicación de la mencionada circunstancia modificativa de la responsabilidad.

Por todo ello procede rechazar el motivo de impugnación examinado, al ajustarse a derecho la sanción impuesta por la comisión de infracción tributaria grave, por aplicación de la normativa entonces vigente, al resultar más favorable para el infractor que la normativa emanada de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , según pone de manifiesto -sin objeción, en este punto, de la parte recurrente- la resolución inmediatamente impugnada.".

Es patente que los argumentos esgrimidos en el motivo no desvirtúan las razones de la sentencia impugnada. Efectivamente, la responsabilidad no está en no haber declarado, sino en haberlo declarado mal, pues los datos dados en la declaración del sujeto pasivo ocultaban el hecho imponible; de otro lado, quien conforma una serie de negocios de las características descritas en los hechos probados, pone de manifiesto su voluntad de ocultación de los hechos imponibles, lo que hace procedente la sanción impuesta y la agravación que la acompaña.

Ello determina la desestimación del motivo.

DÉCIMO

Se arguye a continuación que la Inspección carece de competencia para anular contratos. Es evidente que tal aserto es cierto, pues esa competencia pertenece a los órganos jurisdiccionales civiles. Pero lo que aquí se hace es algo distinto, es privar de efectos tributarios a negocios jurídicos cuando son simulados, competencia que sí corresponde a la Inspección, y, a su vez, su control corresponde a los tribunales contenciosos.

Ello determina la desestimación del motivo.

UNDÉCIMO

En el siguiente motivo la recurrente afirma que la Administración sobrepasó el plazo para concluir el procedimiento iniciado.

A esta cuestión se refiere la sentencia de instancia en el fundamento cuarto en los siguientes términos: "Sin embargo, el examen de las diligencias citadas por la actora -diligencias núms. 2, 3, 4, 5, 6, 10 y 11- no permite establecer que las mismas carezcan de los requisitos prevenidos en el art. 66 RGIT , pues o bien sirven para constatar una actuación del propio obligado tributario mediante la aportación de determinada documentación previamente requerida por la Administración para la determinación y liquidación de la deuda tributaria, o bien sirven para constatar el requerimiento efectuado al obligado tributario para la aportación de documentación destinada a tales fines, por lo que duchas diligencias sirvieron para interrumpir el plazo e prescripción de la acción para practicar la liquidación.

Así, en la diligencia núm. 2, el representante del obligado tributario aporta documentación exigida en diligencia anterior y se le requiere para que aporte, entre otros documentos, justificante de la venta de acciones de Royse y Apercat; escrituras de constitución, grado de participación y declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los tres años anteriores a la venta; extractos y certificados bancarios de los años objeto de inspección (1987/91); documentación de las inversiones realizadas; documentación de las otras transmisiones patrimoniales realizadas. En la diligencia núm. 3, el representante del obligado tributario aporta documentación relativa a Apercat y Royse recabada en vigencia anterior, y se le requiere para que aporte diversos documentos, entre los cuales, certificado bancario de incrementos patrimoniales onerosos derivados de la transmisión de activos financieros (1990/91). En la diligencia núm. 4 se pregunta al representante si el obligado tributario solicitó algún informe pericial sobre el valor de venta de las naves y solares del Polígono Industrial de Odena que transmitió a ROSDOR; y se le comunica que la operación de venta de inmuebles a ROSDOR tiene la calificación de operación vinculada. En la diligencia núm. 5 se recoge la respuesta del representante del obligado tributario a cuestión planteada en diligencia anterior en relación con la valoración de inmuebles transmitidos a ROSDOR, así como el requerimiento hecho al mismo para que aportase los importes declarados como coste de adquisición de dichos inmuebles. En la diligencia núm. 6 se recoge la aportación por parte del representante de escritura de adquisición de nave industrial, así como el requerimiento que se le hace para la aportación de los justificantes de cobro del importe de la venta de derechos de suscripción de ROSDOR, S.A. a MUSNET, S.A. (al formalizarse la diligencia núm. 1 se había aportado la escritura de venta de derechos). Mediante la diligencia núm. 10 se inquiere al obligado tributario sobre la titularidad y apoderados de determinada cuenta a la vista de carta remitida por la entidad bancaria en la estaba abierta, y se le requiere para que aporte el resto de los justificantes de cobro de derechos de suscripción que no se aportaron el 07 Noviembre 1995, así como la autorización hecha a MUSNET, S.A. para la venta de acciones a ROSDOR, S.A., además de preguntarle si percibió intereses de MUSNET, S.A. por el retraso de esta entidad en el pago de los plazos. Y mediante diligencia núm. 11 se documenta la aportación de un documento relativo a la cuenta bancaria reseñada en diligencia anterior, así como la manifestación hecha por el representante sobre el importe cobrado por la venta de derechos de suscripción y con la venta de las acciones pignoradas por parte de MUSNET, S.A.".

Las manifestaciones que el recurrente formula en el motivo, poniendo de relieve su discrepancia con las conclusiones obtenidas por la sentencia son insuficientes a los fines pretendidos, pues las conclusiones de esta resultan razonables y no parecen arbitrarias. De otra parte es evidente que los plazos prescriptivos nunca transcurrieron al resultar patente su interrupción y no haberse acreditado que en el procedimiento inspector hubo paralización imputable a la Administración por plazo superior a 6 meses.

DUODÉCIMO

Se reprocha en el último motivo a la sentencia impugnada no haber explicado los motivos en que se sustenta la estimación de la simulación.

Hemos razonado procedentemente que esos motivos están en la sentencia impugnada y que compartimos sus conclusiones, razón por lo que procede desestimar, también, este último motivo de casación.

DÉCIMO TERCERO

De todo lo razonado se infiere la necesidad de desestimar el Recurso de Casación que decidimos con expresa imposición de las costas causadas al recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación interpuesto por la Procuradora Dª. Fuencisla Martínez Mínguez, en nombre y representación de D. Ángel Daniel , contra la sentencia de 13 de diciembre de 2006, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional . Todo ello con expresa imposición de las costas causadas al recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.