STS, 2 de Junio de 2011

Las actuaciones de comprobación tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999, se iniciaron el 10 de octubre del 2002 y concluyeron con la firma en disconformidad --el 16 de junio del 2003-- del Acta A-02 nº 70719425 que propuso la liquidación de 128.044,83 euros en concepto de cuota y de 25.978,95 euros en concepto de intereses de demora.

Como se recoge en el cuerpo del Acta, la propuesta de liquidación estuvo basada en la regularización de los siguientes conceptos: 1º) modificación del porcentaje definitivo de la prorrata de deducción reduciéndola al 37% como consecuencia de la aplicación del párrafo sexto del apartado Dos del artículo 104 de la LIVA , incluyendo en el denominador solamente el importe de las plusvalías obtenidas en la venta de valores de renta variable, sin compensación con las perdidas obtenidas en otras ventas de esta misma clase de valores; 2º) exigencia del impuesto a cargo de la recurrente, en su condición de sujeto pasivo del impuesto, de ciertos servicios recibidos de entidades no establecidas en el territorio español de aplicación del impuesto, de conformidad con lo que establece el artículo 70.Uno.50 de la LIVA ; 3.- rectificación del saldo de IVA a compensar al final del ejercicio anterior, como consecuencia de liquidaciones anteriores que modificaron ese saldo.

Preparado el informe complementario y puesto éste de manifiesto, sin que la interesada formulara alegaciones, por el Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT se dictó el acuerdo definitivo el 10 de septiembre del 2003, confirmando la propuesta recogida en el Acta aunque rectificando los importes finales, quedando la cuota cuantificada definitivamente en 154.928,51 euros y los intereses de demora en 31.454,73 euros, con una deuda tributaria total de 186.383,24 euros.

Contra este acuerdo se presentó reclamación en única instancia ante el Tribunal Central, que fue desestimada por resolución de 28 de septiembre de 2005 (R.G. 3728/03; R.S. 483/03), que confirmó el acto impugnado.

Contra la resolución del TEAC de 28 de septiembre de 2005, SANTANDER INVESTMENT S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por sentencia de su Sección Sexta de 25 de junio de 2007 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Santander Investment S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Cesareo Hidalgo Senén, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de septiembre de 2005, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de SANTANDER INVESTMENT S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 1 de junio de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida, después de indicar la resolución del TEAC objeto de impugnación, recuerda que cuestión análoga a la que nos ocupa fue resuelta en sentencia de 19 de julio de 2006, dictada en el recurso 458/2004 .

1. En relación con el carácter de entidad financiera de la recurrente, que es lo que se cuestiona en el recurso que nos ocupa, la sentencia a la que se remite dijo entonces lo siguiente:

El primer motivo de impugnación alegado por la recurrente se fundamenta en que Santander Investment S.A. no es "entidad financiera" a los efectos de la aplicación de las normas de cálculo de la prorrata establecidas para las Entidades Financieras, y en concreto, el artículo 104.2 LIVA .

La Administración ha sostenido que la sociedad actora realiza actividades de adquisición, tenencia y en su caso, transmisión de acciones y participaciones de sociedades del Grupo al que pertenece (Santander Central Hispano) y también realiza operaciones financieras diversas ((préstamos y créditos, compra y venta de valores, de opciones, operaciones en mercado de futuro de divisas) y prestación de servicios de asesoramiento financiero.

Igualmente encuentra fundamento la Administración en la Ley 13/92 de Recursos Propios y Supervisión en base consolidable de Entidades Financieras : el Real Decreto 1343/92 que la desarrolla en su artículo 3 enumera diversas entidades financieras entre ellas, "las entidades cuya actividad principal sea la tenencia de acciones o participaciones". Razona que se trata de una sociedad que forma parte del grupo de una entidad de crédito cuya actividad principal es la adquisición, tenencia y en su caso transmisión de acciones y participaciones de sociedades del Grupo, luego es una "entidad financiera".

La recurrente, por su parte, entiende que el propio TEAC reconoce que en nuestro ordenamiento jurídico no existe ninguna norma que recoja una definición de lo que debe entenderse por entidad financiera, no siendo de aplicación la Ley 13/92 ni el Real Decreto 1343/92 que clasifica a las entidades dedicadas a la tenencia de valores como entidades financieras "a los efectos del presente Real Decreto".

Cita su objeto social como contrapuesto al de una entidad dedicada básicamente a la realización de operaciones financieras con terceros, dado que solo el recogido en el apartado d) tienen relación con los mercados bursátiles. Igualmente resalta que no está sometida a la supervisión directa del Banco de España, ni está obligada a ajustarse contablemente como lo están las entidades financieras, va al Plan General de Contabilidad.

El examen del expediente administrativo revela que se inicia la inspección de un grupo el 17/89 en el que la sociedad dominante "Banco Santander Central Hispano S.A." siendo sociedad dependiente la hoy actora.

Esta Sala considera que un dato relevante a los efectos enjuiciados es que la recurrente se encuentra clasificada en el epígrafe del I.A.E. numero 8.420 como "servicios financieros". El patrimonio de la actora está constituido en más del 70% por participaciones en empresas del grupo a las que presta distintos servicios, entre ellos la concesión de préstamos. Al tiempo, resulta del expediente que realiza con habitualidad operaciones de negociación de valores, no solo los de empresas de su Grupo sino los de terceros, que, a juicio de esta Sala, valorados todos estos elementos expuestos en su conjunto, ponen de manifiesto su condición de entidad financiera.

En relación con las alegaciones relativas al R.D. 1343/92 incluye entidades como la recurrente expresamente en su ámbito de aplicación, con las inherentes consecuencias referidas al cumplimiento de las obligaciones que en el mismo se detallan, así como con las correspondientes autorizaciones para realizar determinadas actividades que, según resulta del expediente, la recurrente lleva a cabo".

La entidad recurrente formula un único motivo de casación, que formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Reguladora de Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 13 de Julio de 1998 , por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. Se denuncia la infracción, por su indebida aplicación, del artículo 104.dos.2, penúltimo párrafo, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Valor Añadido , y del artículo 3 del R.D. 1343/92, de 6 de noviembre , así como la violación de los artículos. 10.a y 23.2 de la Ley General Tributaría, de 28 de diciembre de 1963 y, por su interpretación errónea, de la Tarifa -Sección Primera- División 8- Agrupación 84 - Grupo 842 del Impuesto sobre Actividades Económicas R.D. Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre .

En realidad, la entidad recurrente centra todo el debate en casación en la naturaleza de la propia entidad negando su carácter de entidad financiera, cuestión ésta, como se ha visto, que no ha sido acogida por el Tribunal de instancia.

En la vía económico-administrativa y en la primera instancia jurisdiccional la única cuestión planteada por SANTANDER INVESTMENT S.A. fue la relativa a la aplicación de lo que dispone el artículo 104.Dos de la LIVA en su párrafo sexto y en la forma en que se había hecho en el acuerdo de liquidación. La citada norma especial, al definir la fórmula de cálculo de la prorrata de deducción, establece que:" Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el periodo de tiempo que corresponda, y en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas".

Tal como se reflejaba en el Acta, la entidad aplicó en sus autoliquidaciones esa norma, pero computando en el denominador solo el resultado de la suma algebraica de las plusvalías y minusvalías procedentes de la venta de valores de renta variable, de forma que "al resultar las pérdidas superiores a los beneficios obtenidos en la venta de la cartera de valores, no se ha computado cantidad alguna por este concepto en el denominador de la prorrata".

Para el acuerdo de liquidación, por el contrario, el denominador de la prorrata a efectos del calculo del porcentaje de deducción esté constituido por la suma de las contraprestaciones de cada una de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo, "no existiendo margen alguno para interpretar que dicha regla pueda sustituirse por el saldo resultante de la suma algebraica de plusvalías y minusvalías de un conjunto de operaciones".

En vía económico-administrativa la entidad contribuyente fundamentó su reclamación en negar la aplicación de la regla especial del artículo 104, párrafo sexto de su apartado Dos , sosteniendo que Santander Investment S.A. no tiene la condición de entidad financiera. Nada opuso sobre la forma de computar las plusvalías en el caso de aplicación de aquella regla especial, es decir, si atendiendo a la suma algebraica de las contraprestaciones en las ventas de los valores, o atendiendo únicamente al importe de las plusvalías y por tanto sólo a los resultados positivos. Y no entró a cuestionar si la actividad de venta de participaciones sociales constituía o no, en este caso, ejercicio de una actividad económica en los términos del artículo 40 de la LIVA , determinante de su inclusión o no en el ámbito de aplicación del impuesto.

En sede contencioso-administrativa el primer motivo de impugnación que alegó fue, precisamente, el de que SANTANDER INVESTMENT no es "entidad financiera" a los efectos de la aplicación de las normas de cálculo de la prorrata establecidas para las Entidades financieras y, en concreto, el artículo 104.2.2º, párrafo 4º , de la LIVA.

En su escrito de interposición del recurso de casación, el motivo de casación que formula lo centra en la calificación tributaria de "entidad financiera" que se atribuye a la recurrente. Por eso, al justificar la infracción normativa que denuncia en el motivo casacional que invoca, su única preocupación es determinar la verdadera naturaleza de la entidad recurrente, a fin de esclarecer si tiene o no la condición de Entidad Financiera, distinción absolutamente relevante ya que el tratamiento que la legislación del Impuesto sobre el Valor Añadido -Ley 37/1992 - confiere a las Entidades Financieras es distinto al del resto de sujetos pasivos a efectos del cálculo de la prorrata de deducción (artículo 104.Dos.2º apartado cuatro de dicha Ley ).

La recurrente advierte que no existe en nuestro Ordenamiento Jurídico ninguna norma de Derecho positivo que recoja una definición de lo que debe entenderse por "Entidad Financiera" y que el intérprete no puede erigirse en legislador y tratar de colmar una laguna normativa.

La Ley 13/1992, de 1 de junio , denominada "de recursos propios y su previsión en base consolidada de las Entidades Financieras", así como el artículo 3 del Real Decreto 1343/1992, de 6 de noviembre , que desarrolla la Ley 13/1992 , enumeran una serie de entidades que tienen la consideración de Entidades financieras pero es solo "a los efectos de este Real Decreto". Por ello, dice la recurrente que si el reconocimiento como Entidad Financiera lo es a los solos efectos de la legislación de recursos propios citada, de ningún modo cabe extrapolar esa conceptuación a otros efectos, v. gr. ámbito del IVA.

La sentencia recurrida trata de apoyar la conceptuación de Entidad Financiera en algunas actividades, sólo parte de su más amplio objeto social, llevadas a cabo por la Entidad demandante y en su pertenencia a un Grupo Financiero (Grupo Santander Central Hispano), según resulta de su Fundamento de Derecho Tercero. Pues bien, frente al concepto de Entidad Financiera, como aquella con objeto social ceñido, con carácter básico, a la realización de operaciones financieras con terceros en general, pondérese el objeto social de la Entidad recurrente, que resulta de la Certificación emitida en 18 de octubre de 2004 por la Secretaría de su Consejo de Administración, que se acompañó como anexo al escrito de eemanda. De los cuatros apartados (a, b, c, d) del artículo 2 de sus Estatutos Sociales sólo el d) tiene alguna relación con los mercados bursátiles. Los otros tres son predicables de cualquier otra Entidad, en su caso, cabecera de un Grupo Societario, sin colindancia alguna con los mercados financieros. Adviértase que incluso el apartado d) sólo contempla financiación, propia de cualquier Matriz, a Empresa de un Grupo societario, pero no a terceros en general, como es exigencia básica en toda Entidad Financiera.

Basta examinar el objeto social de SANTANDER INVESTMENT S.A. para concluir que de ningún modo se está ante una Entidad Financiera. Véase, además, la exclusión expresa, en el ámbito de su objeto social, de las actividades propias de las instituciones de inversión colectiva y de entidades de financiación.

Por no ser Entidad Financiera es por lo que ni realiza las actividades propias de éstas ni puede llevarlas a cabo, al no disponer de las autorizaciones preceptivas, requeridas al efecto.

Por ello, además, ni está sometida a la supervisión directa del Banco de España ni está obligada a ajustarse contablemente, como lo están las Entidades Financieras, a los criterios de la Circular 4/2004 del Banco de España sino que se adecua con carácter general a los criterios contables del Plan General de Contabilidad.

El propio legislador tributario reconoce la obligada adecuación de la contabilidad de las Entidades Financieras a la normativa establecida por el Banco de España, en el Capítulo II del Título I -artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades-- aplicable a los Ejercicios 1997 y 1998 , aprobado por R.D. 537/1997, de 14 de abril .

Se sostuvo por la Resolución Tribunal Económico Administrativo Central, y no ha sido rebatido siquiera por la sentencia rebatida, que el "hecho de pertenecer a un Grupo Financiero (Grupo Santander Central Hispano), hace que la calificación de la Entidad, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.DOS de la Ley 37/1992 , sea la de entidad Financiera". Se olvida que la conceptuación como financiera o no de una Sociedad ha de predicarse precisamente de la Entidad, en cada caso, de que se trate.

Atribuir a la recurrente, como actividad principal, la tenencia de acciones o participaciones no deja de ser una interesada e incorrecta consideración del conjunto de actuaciones integrantes de su objeto social y sin que, en cualquier caso, la mera tenencia de aquéllas -sin intervención directa ni indirecta en la gestión empresarial- configure a su titular como Entidad Financiera.

Por último, no existe prueba alguna en el expediente administrativo de que las operaciones de negociación de valores, integrante de su objeto social, rebasen, con carácter general, a los de las Empresas del Grupo.

Tampoco existe constancia alguna en dicho Expediente del otorgamiento de préstamos/créditos a Filiales. Basta examinar el Acta de Disconformidad de fecha 16 de junio de 2003, base del acuerdo liquidatorio, obrante en el expediente administrativo para concluir que no existe la menor justificación, ni siquiera referencia o mención alguna a operación de crédito o préstamo.

Sólo se ha limitado, y de ello existe justificación, a la negociación de valores referida a Empresas del Grupo.

Precisamente, por ese reducido ámbito operativo y esa limitada gestión de inversiones, al modo de un inversor privado, es por lo que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha venido negando a ese tipo de operativo de Sociedad holding la consideración de actividad económica y, consecuentemente, su adjetivación financiera [SS. de 20 de junio de 1996 , Wellcome Trust, C-155, de 26 de septiembre de 1996 , Enkler, C-230/94, de 14 de noviembre de 2000 , C-142/99 Fliridienne S.A., Berginvest S.A., de 27 de septiembre de 2001, C-16/00 Cibo Participations S.A ., y de 29 de abril de 2004 Recurso nº C-77/01 (TJce 2004, 131)].

Finalmente, la sentencia recurrida considera, en su penúltimo párrafo, "que un dato relevante a los efectos enjuiciados es que la recurrente se encuentra clasificada en el epígrafe del IAE número 8420 como "Servicios financieros".

Pues bien, según la recurrente, la apelación que, por remisión se hace a ese epígrafe --que no es el 8420 sino el 842-- de la Tarifa impositiva, para concluir que se está ante Entidad Financiera, es errónea. En efecto, basta examinar la División 8 de la Tarifa del IAE relativa a INSTITUCIONES FINANCIERAS, SEGUROS, SERVICIOS PRESTADOS A LAS EMPRESAS Y ALQUILERES" para concluir que las Instituciones Financieras están en la Agrupación 81: Grupos 811 - Banca, 812 - Cajas de Ahorros - 819 Otras Instituciones Financieras. En la Agrupación 82 se contemplan Seguros. En la Agrupación 83 "Auxiliares Financieros y de Seguros. Actividades Inmobiliarias".

Muy por el contrario, el Grupo 842, en el que se encuentra censada la Entidad recurrente, como "Servicios Financieros y contables", figura junto con los "Servicios Jurídicos" del Grupo 841, entre "SERVICIOS PRESTADOS POR LAS EMPRESAS", que nada tienen que ver con la naturaleza jurídica de Entidades Financieras, precisamente contempladas en los grupos 811, 812 y 819 antes citados, de la misma División 8.

Para evitar toda duda sobre la naturaleza no financiera de las Entidades del Epígrafe 842, que nos ocupa, el propio texto normativo incluye como "NOTA".

"Este Grupo comprende la prestación de los Servicios, en principio a las empresas y organismos de contabilidad, teneduría de libros, censura de cuentas, auditoria, materia fiscal, económica y financiera y de otros servicios independientes de asesoría fiscal y contable".

A la vista de lo expuesto, la sentencia recurrida, interpretando erróneamente el tenor "SERVICIOS FINANCIEROS" del Grupo 842, ha atribuido desacertadamente una naturaleza jurídico-tributaria de Entidad Financiera a las Entidades que los prestan, con total olvido de que las Entidades Financieras aparecen, con su específico campo de actuación, en los Grupos 811, 812 y 819 de la misma División 8 de la Sección Primera de la Tarifa del I.A.E.

Procede, por todo ello, sostener que el alta en el Grupo 842 "Servicios 'Financieros", en que se encuentra SANTANDER INVESTMENT S.A., de ningún modo puede conllevar la calificación jurídico-tributaria de Entidad Financiera para las Sociedades que los prestan, como ha interpretado erróneamente la sentencia impugnada.

La entidad recurrente concluye que no ha quedado acreditada su condición de Entidad Financiera, deviniendo cualquier aplicación a ella de las normas de cálculo de la prorrata, establecidas para las Entidades Financieras, contraria a la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido --artículo 104.DOS.2º antepenúltimo y penúltimo párrafos--, así como a la Ley General Tributaria de 1963 --artículos 10.a y 23.2 --.

Antes de analizar críticamente el motivo de casación formulado, habrá que dilucidar la posible causa de inadmisión del recurso al haber recaído sentencia en un asunto en el que la cuota tributaria fijada en la instancia quedó cuantificada en 154.928,51 euros por todo el ejercicio 1999. Pero si atendemos al criterio del periodo de liquidación mensual del Impuesto (artículo 71.3 del Reglamento del IVA aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ) ninguna de las liquidaciones mensuales, individualmente consideradas, supera el umbral cuantitativo fijado por la Ley de la Jurisdicción. Con arreglo al artículo 42.1.a) de la citada Ley de la jurisdicción, para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (la cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél.

En el supuesto que nos ocupa, la cuantía litigiosa no alcanza aquí el límite mínimo establecido para acceder al recurso de casación en el artículo 86.2.b) de la Ley de la Jurisdicción . En efecto, la resolución administrativa recurrida trae causa de la impugnación del acta extendida por la Inspección de los Tributos del Estado de la que resultó la liquidación definitiva practicada por el concepto de IVA correspondiente al ejercicio 1999.

El importe de la cuota de la liquidación asciende a la cantidad de 154.928,51 euros y a 31.454,73 euros los intereses de demora.

Ha de tenerse en cuenta que, como esta Sala ha declarado reiteradamente, conforme a lo establecido en el artículo 71.3 del Reglamento del IVA aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , el periodo de liquidación del IVA es mensual según los casos, por lo que a este periodo de liquidación habrá de estarse para determinar el importe del recurso de casación ( ATS de 2 de diciembre de 2004, rec. 7863/2002 ), por lo que, distribuyendo el importe total de la liquidación anual practicada en doce mensualidades, el importe resultante es inferior a los 150.000, sin que la parte recurrente haya demostrado, tal y como le correspondía, que ninguna de las liquidaciones mensuales resultantes supera el umbral casacional por razón de la cuantía.

En consecuencia, procede declarar la inadmisión del recurso de casación, de conformidad con lo previsto en el artículo 93.2.a) de la vigente LJCA , por no ser susceptible de impugnación la sentencia recurrida, dada la insuficiencia de la "summa gravaminis" en los términos que han quedado expuestos.

Con lo que se deja expuesto en este punto no hacemos otra cosa que seguir el precedente impuesto por el Auto de 3 de abril de 2008 de la Sección Primera de esta Sala (rec. cas. núm. 5508/2006 ) que declaró la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la misma entidad SANTANDER INVESTMENT S.A. contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de julio de 2006 (rec. 458/2004 ), sentencia a la que se remitía la sentencia aquí recurrida de 25 de junio de 2007 . El Auto de la Sección Primera de 3 de abril de 2008 fue dictado en el recurso de casación de SANTANDER INVESTMENT S.A. contra la sentencia de 19 de julio de 2006 , que contemplaba las liquidaciones por IVA de los ejercicios 1997 y 1998 en los que los importes de las cuotas liquidadas ascendieron a 34.927.257 (la de la liquidación de 1997) y a 179.011.420 (la de 1998). El importe de la liquidación anual practicada se distribuyó entre doce mensualidades en el Auto referenciado, con lo que el importe resultante fue inferior a los 150.000 euros, de modo que ninguna de las liquidaciones mensuales resultantes superaba el umbral casacional.

Al ser inadmisible el recurso de casación, las costas procesales deben imponerse a la parte recurrente como dispone el artículo 93.5 de la Ley de la Jurisdicción , declarándose que la cantidad máxima a reclamar en concepto de honorarios de Letrado por la parte recurrida es de 1.000 euros, atendida la actividad profesional desarrollada por el Letrado de la Administración en el presente recurso de casación.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION