STS, 25 de Mayo de 2011

Ponente:MANUEL VICENTE GARZON HERRERO
Número de Recurso:4202/2007
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:25 de Mayo de 2011
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE AL RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Nos encontramos, con un negocio jurídico que produce efectos diversos, lucrativos y onerosos, los primeros en cuanto al exceso de valor de lo donado sobre la deuda asumida y los segundos por la parte concurrente, porque con la transmisión de las acciones el donante se liberaba de su deuda. Resulta evidente que en este caso la donación tenía un elemento oneroso, por la transmisión de la deuda al donatario, así como otro lucrativo. Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al artículo 77.d del Reglamento de 1981, según el cual constituía alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser grabado por el régimen de las transmisiones onerosas. Se desestima la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticinco de Mayo de dos mil once.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, por Dª. Blanca , representada por el Procurador D. Adolfo Morales Hernández Sanjuán, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 21 de junio de 2007 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el Recurso Contencioso Administrativo número 233/04 , en cuya casación aparece como parte recurrida, la Administración General del Estado , representada y dirigida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de junio de 2007, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: " FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª. Blanca contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de febrero de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud confirmar en todo la resolución impugnada por su conformidad a derecho. Sin imposición de costas. " .

SEGUNDO

Contra la anterior sentencia, el Procurador D. Adolfo Morales Hernández Sanjuán, en nombre y representación de Dª. Blanca , interpone Recurso de Casación en base al artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por los siguientes motivos: "Primero.- Infracción del artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , modificado por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre. Segundo.- Infracción del artículo 9.3 de la Constitución por vulnerar el derecho a la seguridad jurídica del recurrente que provenía de la confianza legítima del mismo en la interpretación del artículo 20 de la Ley 44/1978 dada por la propia Administración en su consulta de 13 de octubre de 1988 .". Termina suplicando de la Sala se anule la sentencia recurrida, declarando la anulación de la resolución del TEAC, así como la liquidación practicada por el concepto de IRPF ejercicio 1991.

TERCERO

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 11 de mayo de 2011, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Adolfo Morales Hernández, actuando en nombre y representación de Dª. Blanca , la sentencia de 21 de junio de 2007, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso- Administrativo número 233/04 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de febrero de 2004, desestimatoria del Recurso de Alzada formulado frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo regional de Cataluña de fecha 14 de septiembre de 2000, recaída en la reclamación nº NUM000 , referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991 y cuantía de 345.520,04 euros (57.489.697 pts). El importe de la cuota regularizada asciende a 37.307.743 pts.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Los motivos de casación aducidos son: "Primero.- Infracción del artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , modificado por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre. Segundo.- Infracción del artículo 9.3 de la Constitución por vulnerar el derecho a la seguridad jurídica del recurrente que provenía de la confianza legítima del mismo en la interpretación del artículo 20 de la Ley 44/1978 dada por la propia Administración en su consulta de 13 de octubre de 1988 .".

SEGUNDO

Los hechos que subyacen al recurso que decidimos son los siguientes: "Que la contribuyente objeto de comprobación incluyó en la base imponible autoliquidada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas un incremento de patrimonio autoliquidados como lucrativos inter vivos por el importe que se consigna en el acta, 117.703.183 pts. (707.410,38 euros) y al que se aplicó un tipo fijo del 20%; procediendo incorporar los siguiente hechos: la contribuyente, poseía, el 7 de febrero de 1991, 11.668 acciones de la Sociedad Hidroeléctrica el Pasteral S.A. En dicha fecha le fue concedido un préstamo con garantía pignoraticia sobre dichas acciones por el Banco de Santander, Sociedad anónima de Crédito por importe de 165.000.000 pts. (991.669,97 euros). El 18 de abril de 1991 las mencionadas acciones son donadas a los dos hijos de la contribuyente por un valor total de 180.000.000 pts. (1.081.821,79 euros), subrogándose los donatarios en la responsabilidad personal derivada del préstamo pignoraticio que grava las acciones donadas, asumiendo la cualidad de deudores de forma mancomunada y por partes iguales. El día 6 de mayo de 1991, los donatarios proceden a la venta de la totalidad de las acciones donadas a Hidroeléctrica de Cataluña, S.A. por un importe de 93.681.778 pts (563.038,83 euros) cada hijo, entregando los representantes del Banco Santander a la parte compradora los resguardos acreditativos de la titularidad de las acciones transmitidas, ya libre de cargas y gravámenes. Que la operación en cuestión implica dos incrementos, uno oneroso por el valor del préstamo en el que se subrogan los donatarios, y otro lucrativo por la diferencia entre aquél valor y el valor de las acciones donadas practicándose la correspondiente liquidación ascendiendo los importes respectivos de los incrementos a 114.898.945 pts. (690.556,57 euros) el incremento de patrimonio oneroso, y, a 10.445.359 pts (62.777.87 euros) el incremento lucrativo. La deuda tributaria propuesta ascendió a 57.489.697 pts (345.520,04 euros). Posteriormente, tras el correspondiente informe ampliatorio anexo al acta y las alegaciones de los interesados, el Inspector Jefe practicó liquidación que confirmó las propuestas contenidas en el acta, siendo notificada el 20 de marzo de 1997.".

TERCERO

El primero de los motivos alegados ha de ser desestimado. Sirven para ello los argumentos esgrimidos en nuestra sentencia de 15 de julio de 2010 y las que en ella se citan donde se afirma, al decidir sobre idéntico problema al que ahora se resuelve: "F.J. Quinto.- El tema de fondo versa, como se ha dicho, sobre el tratamiento en el lmpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, de los incrementos de patrimonio derivadas de donaciones de acciones pignoradas, en las que el donatario se subroga en la deuda garantizada, y, más concretamente, sobre el tipo de gravamen aplicable, pues hasta la Ley 18/1991, de 6 de Junio , no se produjo la unificación del tipo para todos los incrementos de patrimonio.

Para el donante, el incremento de patrimonio derivado de la donación, con o sin cargas, es lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento de patrimonio es todo él lucrativo, aunque al legatario se le impongan cargas, por lo que procede, a su juicio, la aplicación del tipo del 20 %.

Por el contrario, el criterio de la Administración, confirmado por el TEAC, es distinto, al entender que las donaciones con subrogación de deudas generan dos tipos de incrementos, uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y otro oneroso, sometido, al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo.

La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los artículos 619 y 622 del Código Civil y al art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello, en relación con la regla de calificación del antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria , estimando que pueden existir actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de donación modal u onerosa.

Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital), aparecen definidos en el artículo 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF , aplicable al caso de autos, del siguiente modo: «1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)». Se observa que los incrementos de patrimonio se generan por alteraciones patrimoniales, concepto que comprende todos los actos, negocios jurídicos y hechos que constatan el aumento de valor de los elementos patrimoniales, aumento que por ello se convierte en incremento de patrimonio «realizado», sometido a tributación. La idea más importante es que los incrementos de patrimonio ya no se generan como las antiguas plusvalías, sólo por enajenación, sino por muy diversas alteraciones patrimoniales, que implican la modificación de la composición del patrimonio de los particulares.

La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF , contiene un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía más en el Reglamento del Impuesto RD 2384/1981, cuyo artículo 77 expone una relación no exhaustiva de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita: a) Las transmisiones onerosas o lucrativas, incluso la enajenación forzosa y la expropiación; b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La permuta; f) Las pérdidas. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos.

El concepto de incremento de patrimonio a título lucrativo fue introducido en nuestro sistema tributario para someter a gravamen por el IRPF el aumento de valor originado en los bienes y derechos, durante la vida de las personas físicas, no transmitidos a título oneroso durante la misma, que se exterioriza al morir o al donarlos.

El apartado 3 del citado art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre , establecía que «son incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto de cualquier transmisión lucrativa. Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por causa de muerte y respecto de las personas incluidas en la unidad familiar a la que pertenecía el causante», considerando como incremento, el apartado 4, tanto en el supuesto de enajenación onerosa como en el de la lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.

En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas, al no existir contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se determina a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del art. 20 de la Ley ).

Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen, al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley 37/1988, de 28 de Diciembre, de Presupuestos para 1989 , y al incremento oneroso el que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1 ).

La Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , suprimió el gravamen de los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto por transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo, pero mantuvo los derivados de las donaciones, estableciendo el mismo tipo para todos los incrementos de patrimonio, sin distinguir entre lucrativos y onerosos.

F. J. Sexto.- En el presente caso, nos encontramos ante una donación onerosa, prevista en el artículo 619 del Código Civil , que es aquélla en que se impone al donatario una carga o modo, debiendo ser el gravamen impuesto inferior al valor de la cosa donada, ya que si fuera igual o mayor estaríamos ante un auténtico contrato oneroso.

La Jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, al examinar la naturaleza jurídica de esta clase de donaciones, precisa que «el que la donación imponga una carga al donatario no cambia su naturaleza, no es la contraprestación que ha de satisfacer para lograr su enriquecimiento a modo de sinalagma en los contratos sinalagmáticos, sino una determinación accesoria de la voluntad del donante por la que quiere lograr, además, otra finalidad, pero sin que desaparezca o quede subordinada la del enriquecimiento del donatario, que es la principal y la que constituye el nervio de la causa de la donación» ( sentencia de 16 de Diciembre de 1992 ).

A su vez, la sentencia de 15 de Junio de 1995 declara «....Existe la donación desde el momento en que aparece la transmisión de un bien gratuitamente, sin ánimo de lucro por parte del donante, y es correspondido por el ánimo de aceptarlo a título de liberalidad por el donatario, que es lo que constituye el imprescindible "animus donandi" exigido como necesario en esta clase de contratos. Cosa distinta es la motivación que haya podido inducir a donante y donatario a realizar el negocio jurídico, motivo que puede estar relacionado con la donación con cargas, llamada también donación modal, en la que se le impone al donatario la obligación de realizar algo o cumplir una contraprestación correlativa a la ventaja adquirida, y sin que por ésto se pueda entender cambiada la naturaleza del negocio al que se añade esta carga...»; y en la de 23-10-1995: «...no es posible excluir, en puridad técnica, de la donación tanto remuneratoria como la de con causa onerosa, al ánimo de liberalidad que como elemento común prima en el concepto genérico del art. 618 C.C . cuando define la donación como un acto de liberalidad, por el cual, una persona dispone gratuitamente de una cosa, en favor de otra que la acepta; y ello es así, porque el art. 619 viene también a configurar como donación las otras dos modalidades, la llamada remuneratoria y la de causa onerosa, pues en rigor, aunque una y otra no respondan prístinamente, como la donación pura, a esa transferencia de una persona a otra, cuya causa responde en exclusiva a un ánimo de favorecer con una ventaja a quien como beneficiado no le unen con el beneficiante otros lazos salvo los internos del recóndito mundo de los sentimientos o de mera afectividad, o, por razones altruistas, no hay que olvidar que asimismo en la donación llamada remuneratoria, esa causa subsumible en la preexistencia de unos méritos del predonatario por servicios prestados al luego donante, en todo caso, también se gestan en una presuposición causal anidada en la propia intencionalidad del donante, sin transcendencia o relevancia jurídica al exterior, de tal forma que sea exigible la observancia de esa mera intencionalidad o sensación anímica con el nudo de su sujeción formal y por ello, el propio donante cuando la instituye como tal donación remuneratoria jurídicamente no está obligado a hacerlo, sino que, se reitera, puede que con tal 'donatum' en el fondo está también impregnado de dicha finalidad de liberalidad o de favorecimiento; razón igualmente aplicable a las llamadas donaciones con causa onerosa, sobre todo, porque, según la propia referencia del segundo supuesto de ese art. 619 , el gravamen que se impone es inferior al valor de lo donado, luego en la parte de exceso debe estar también presente ese ánimo de liberalidad en cierto modo desdibujado pero existente al fin...».".

Por su parte, en la sentencia de 6 de Abril de 1999, la misma Sala establece «que la verdadera y propia donación modal es aquella de la que se impone al beneficiario el cumplimiento de una obligación, como determinación accesoria de la voluntad del donante. Aunque esta obligación no muta la naturaleza del contrato de donación de bienes, transformándolo en contrato bilateral, sinalagmático y oneroso, puesto que el gravamen tiene que ser inferior al valor de lo donado, el cumplimiento de la prestación en que consiste el gravamen exigible y desde luego el cumplimiento no queda al arbitrio del donatario.».

Finalmente, en relación con el art. 622 del Código Civil , que dispone que las donaciones con causa onerosa se seguirán por las reglas de los contratos, señala la citada Sala que a las donaciones onerosas se les aplica el régimen unitario propio de las donaciones, no obstante el confusionismo que parece crear el art. 622 del Código Civil que ha sido superado jurisprudencialmente, al relacionarse dicho precepto con el art. 619 , que determina para su validez y eficacia el necesario otorgamiento de escritura pública, conforme al art. 633 ( sentencias 24 de Septiembre de 1991 , 26 de Mayo de 1992 , 7 de Mayo y 25 de Octubre de 1993 y 27 de Julio de 1994 ).

Sentada la naturaleza que presentan las donaciones onerosas, procede cuestionarse la solución tributaria respecto al gravamen de las mismas por el impuesto de las rentas de las personas físicas.

La doctrina jurisprudencial, antes reseñada, permite sentar que en estos casos nos encontramos ante un negocio jurídico complejo, pues en esta clase de donaciones el ánimo de liberalidad no afecta a todo el importe donado, por lo que difícilmente se puede afirmar el carácter de donación auténtica, ni tampoco el carácter exclusivo de negocio oneroso.

Estamos ante un acto mixto, siendo de aplicación el artículo 622 del Código Civil (por las reglas de los contratos) hasta la concurrencia del gravamen y las reglas de la donación en cuanto al exceso de liberalidad. Por tanto, el desdoblamiento del artículo 622 se debe aplicar siempre que se pueda fijar y valorar la parte onerosa y la lucrativa, y que es lo que nos permite que a un mismo incremento de patrimonio se le aplique simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento lucrativo.

En efecto, en el caso litigioso, la operación realizada llevaba aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenía contraída con una entidad de crédito, lo que implicaba un incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba, y además, realizaba una donación en cuanto al exceso.

Nos encontramos, pues, con un negocio jurídico que produce efectos diversos, lucrativos y onerosos, los primeros en cuanto al exceso de valor de lo donado sobre la deuda asumida y los segundos por la parte concurrente, porque con la transmisión de las acciones el donante se liberaba de su deuda. Resulta, por tanto, evidente que en este caso la donación tenía un elemento oneroso, por la transmisión de la deuda al donatario, así como otro lucrativo.

Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al artículo 77.d del Reglamento de 1981 , según el cual constituía alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser grabado por el régimen de las transmisiones onerosas.

Frente a lo anterior, no cabe invocar la contestación dada por la Dirección General de los Tributos que se invoca, toda vez que la misma no es vinculante, según el artículo 107 de la Ley General Tributaria , en la redacción anterior a la Ley 25/1995, de 20 de Julio , ni mucho menos puede determinar el criterio de los Tribunales en relación con la concreta tributación del negocio jurídico del caso.

Finalmente tampoco puede apreciarse infracción del artículo 103 de la Constitución, en relación con el artículo 7 del Reglamento de Inspección de los Tributos .

Es cierto que con la declaración del art. 103 del texto constitucional , conforme al cual la Administración ha de servir con objetividad los intereses generales, se proscribe cualquier interés propio de la organización administrativa, pero no lo es menos que la actividad de inspección y comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias encuentra su justificación en el derecho de contribuir de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos, como propugna el art. 31.1 . Esta actividad debe ajustarse al procedimiento establecido, que además constituye un instrumento de garantía de los contribuyentes.

En el presente caso, frente a la actuación realizada, la parte ha podido ejercitar los recursos procedentes, habiendo conseguido la anulación de la sanción impuesta en vía económica-administrativa, no siendo posible admitir arbitrariedad de la Administración, respecto a la liquidación practicada, desde el momento que la misma se ve confirmada en la vía judicial.".

Ha de añadirse que el análisis de los artículos 619 y 622 que se efectúa, se lleva a cabo para determinar la naturaleza del incremento patrimonial objeto de gravamen.

De este modo dicho análisis no es improcedente, como sostiene el recurrente, sino que deviene en imprescindible a la hora de conocer la verdadera naturaleza lucrativa u onerosa del incremento gravado a fin de determinar si el mismo tiene uso lucrativo u oneroso, y la normativa aplicable deriva de esa naturaleza.

CUARTO

En cuanto al segundo de los motivos: infracción del principio de seguridad jurídica que provenía de la confianza legítima generada por la respuesta de la Administración a la consulta de 13 de octubre de 1988, varias cosas hay que reseñar.

En primer término, que tal cuestión es "nueva", ya que el recurrente no hizo mención a ella ni en la demanda, ni en el escrito de conclusiones.

En segundo lugar, que si bien es cierto que la sentencia impugnada alude a esta cuestión, es innegable que lo hace por referencia a un pleito en que tal alegación formó parte del debate.

Por eso, el recurrente no puede pretender que, ahora, en casación, sin haber hecho la más mínima alusión a la mencionada consulta, esta sea examinada, y, además, desde un punto de vista específico.

Finalmente, y por no constar en el litigio el contenido de dicha consulta, y las circunstancias que la generaron, es imposible pronunciarse sobre su virtualidad en este litigio, en los términos en que ahora se pretende, pues la alegación de "buena fe" exigía una argumentación y planteamiento distinto del efectuado.

QUINTO

Lo razonado comporta la íntegra desestimación del recurso, con expresa imposición de costas al recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación interpuesto por el Procurador D. Adolfo Morales Hernández Sanjuán, en nombre y representación de Dª. Blanca , contra la sentencia de 21 de junio de 2007, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional . Todo ello con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.