STS, 26 de Mayo de 2011

Ponente:JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
Número de Recurso:4237/2007
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:26 de Mayo de 2011
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

ARRENDAMIENTO FINANCIERO. COMPRAVENTA. PRECIO. Cierto que se excluyen los intereses de financiación, los devengados como consecuencia del retraso en el pago del precio o aplazamiento, artº 20.1.18 c) de la LIVA, pero al respecto la parte recurrente omitió toda prueba al respecto, nada se dice a efectos de determinar un posible aplazamiento el tiempo del mismo, ni su cuantía, ni si los mismos se ajustaron al coste usualmente aplicado en el mercado en operaciones similares, lo que resultaba obligado a efecto de evitar el fraude mediante el traspaso de parte del precio de la operación principal a la accesoria de financiación, y por faltar, falta incluso su constancia separada en las facturas emitidas, desglosándose de la parte que corresponda al precio principal de la operación gravada. Sin que además podamos obviar que en este caso se trata de una arrendamiento financiero, sector distinto del financiero, no incluyéndose en estos casos como exentos, art. 11.2.12 y 20.1.18 de la LIVA, sino que por el contrario se consideran ligados a la cuota a pagar, cuya cuantía constituye el total de la contraprestación a satisfacer, y es evidente que el coste correspondiente a la carga financiera no es posible desgajarla de la parte correspondiente a la recuperación del coste, puesto que de ser posible ello, se desnaturalizaría el contrato de arrendamiento financiero para pasar a confundirse con el mero contrato de compraventa con precio aplazado. Se desestima la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiséis de Mayo de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 4237/2007, interpuesto por entidad HBF AUTO RENTING, S.A., representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 23 de mayo de 2007, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 197/2006 .

Ha comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 197/2006 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 23 de mayo de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad HBF AUTO RENTING, S.A., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 1 de febrero de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.- Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Juan Miguel Sánchez Masa, representante de la entidad HBF AUTO RENTING, S.A., el día 4 de junio de 20007.

SEGUNDO

El Procurador de los Tribunales D. Juan Miguel Sánchez Masa, en representación de la entidad HBF AUTO RENTING, S.A., presentó con fecha 18 de junio de 2007 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 18 de julio de 2007, tener por preparado recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

El Procurador D. Juan Miguel Sánchez Masa, en representación de HBF RENTING, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 5 de octubre de 2007 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes. El primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión para la parte, esto es, infracción de los artículos 24 y 120 de la Constitución Española, 33 y 67 de la Ley Jurisdiccional y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, los cuales exigen la adecuada motivación de las sentencias y la congruencia de las mismas con las pretensiones de las partes; y, el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 78.Uno, Dos y Tres. 3º y 20.Uno.16 de la Ley 37/1992, de 26 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuestos en el presente escrito, case y anule la sentencia recurrida, dictando otra más ajustada a Derecho".

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado, compareció como parte recurrida.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 17 de julio de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 1 de diciembre de 2008 escrito de oposición al recurso, formulando las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, la primera, ninguno de los dos motivos casacionales que se articulan deben dar lugar a casar la sentencia impugnada, la cual es ajustada a Derecho, y sigue el criterio de otras anteriores, como son la de 20 de junio de 2007 , 22 de marzo de 2005 y 23 de mayo de 2007 . La segunda, el primer motivo casacional se refiere a la infracción de normas reguladoras de la sentencia (ausencia de debida motivación e incongruencia), motivo que debe ser desestimado toda vez que la sentencia de instancia se pronuncia sobre todo lo solicitado con una motivación completa, ya que no admite que se trate de suplido cantidad alguna, ni siquiera la coincidente con la prima pagada (Fundamento de Derecho Tercero). La tercera, no existe la alegada infracción del artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y, teniendo en cuenta que en vía casacional no son modificables los hechos declarados probados en la instancia y, siendo un hecho que se declara probado que la cantidad percibida no coincide con la prima pagada, sin que exista un mandato expreso, verbal o escrito del cliente por cuya cuenta se actúa, y sin que el importe percibido se reciba de una vez, sino mediante cobros sucesivos englobados en las cuotas de arrendamiento y mantenimiento del vehículo, se desprende (como acertadamente concluye la Audiencia Nacional), en realidad se trata de un gasto a incluir en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que propiamente pueda hablarse de una suma pagada en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. La cuarta, tampoco hay infracción del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , en cuanto que concede la exención para las operaciones de seguros, porque aquí lo gravado no es una operación de seguros sino de renting, junto con la cual se incorpora a la base imponible el costo de una prima que en su momento pudo gozar de la correspondiente exención respecto al pago de la misma a la compañía de seguros, y como no se aplica la exención, tampoco existe la infracción que se alega en el motivo casacional. La quinta, nos remitimos a la resolución administrativa inicialmente impugnada, a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 1 de febrero de 2006 y a la sentencia impugnada en casación, que se considera ajustada a Derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia desestimando el recurso, con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 25 de Mayo de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 23 de mayo de 2007 , recaída en los autos 197/2006, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1 de febrero de 2006, por la que se desestiman las pretensiones de la actora, relativa a liquidación por IVA correspondiente a 1998.

Este Tribunal Supremo se ha pronunciado en sentencia recaída en el recurso de casación 4528/07 , en idéntico asunto al que nos ocupa, entre las mismas partes, sentencias de idéntico contenido y recursos de casación por iguales motivos, sin otra diferencia que la que se deriva de referirse a dos ejercicios distintos. Por ello procede para resolver el presente remitirnos a lo dicho en el citado recurso.

Recuerda la sentencia de instancia la normativa aplicable, con cita y transcripción del artículo 78. Uno de la Ley 30/1992 , "La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas" y con arreglo al propio precepto, apartado Dos , se incluyen, en concreto, en el concepto de contraprestación: "Los gastos de comisiones, portes y transportes, seguros, primas por prestaciones anticipadas, intereses en los pagos aplazados y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio derivado de la prestación principal o de las accesorias de la misma" . Artículo 78.Tres 3º de la propia LIVA, "Tres . No se incluirán en la base imponible:

  1. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado."

Tiene por probado que:

  1. En las condiciones generales de los contratos litigiosos se prevé la posibilidad de que el arrendatario encargue a HISPAMER AUTO-RENTING S.A. la contratación del seguro.

  2. En la cláusula sexta de las condiciones generales del contrato de arrendamiento de vehículos a largo plazo se recoge que HISPAMER AUTORENTING S.A. prestará un servicio de intermediación, contratando un seguro a todo riesgo en compañías de primer orden; de dicho seguro será tomador el cliente y beneficiario Hispamer Autorenting, S.A. o la Entidad por ella designada.

  3. En la facturación al epígrafe "seguro" figura la palabra "suplido".

Pero considera la sentencia de instancia que las cantidades que la entidad actora cobra a sus clientes en concepto de primas de seguros, no pueden merecer la consideración de suplidos con arreglo a lo previsto en el artículo 78 de la ley del IVA . Puesto que para que una cantidad pueda considerarse "suplido" es necesario que el pago se haga por cuenta del cliente, esto es, que la cantidad percibida por la compañía aseguradora sea la cantidad exacta pagada por el cliente en tal concepto, por lo que al pagar el cliente una cantidad superior al satisfecho a la compañía de seguros, no se cumple este primer requisito, por lo que el mediador no se limita a trasladar un coste, sino que ha añadido valor al servicio en cuestión.

Añade la sentencia de instancia que tampoco se cumple el requisito de efectuarse el pago en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del cliente por cuya cuenta se actúa, pues el importe no se percibe de una vez y en concepto de prima, sino que se realiza mediante cobros mensuales sucesivos, englobados dentro de las cuotas de arrendamiento y mantenimiento de los vehículos.

Por todo ello concluye que el importe cargado a los clientes en concepto de seguro debe ser incluido en la base imponible del IVA; sin que, por lo demás, pueda aplicarse la exención contemplada en el artículo 20.16º LIVA , al formar dicho importe parte de un servicio complejo como es el servicio de "renting" prestado por la actora que, como correctamente entendiera la Administración, ha de quedar sometido al IVA.

Por último, la Sala de instancia no aceptó la distinción entre determinadas sumas que desglosadas, a criterio de la actora, si reúnen los requisitos para ser considerados "suplidos".

SEGUNDO

La recurrente articula su recurso de casación en torno a los siguientes motivos;

  1. Al amparo del artº 88.1.c) de la LJ , por haber infringido la sentencia los arts. 24 y 120 de la CE, 37 y 67 de la LJ y 218 de la LEC, por falta de motivación e incongruencia. Considera la parte recurrente que la sentencia no se ha pronunciado sobre una de las cuestiones puestas de manifiesto en demanda, Fundamento Jurídico Cuarto, consistente en que de entenderse que en los suplidos es exigible los importes satisfechos por el mandatario cuando coincida con los entregados, no es posible negar la calificación jurídica de suplidos a la parte del importe abonado por los clientes en concepto de reembolso equivalente a la cantidad entregada a la entidad aseguradora, habiendo la sentencia de instancia ignorado esta cuestión.

  2. Por error in iudicando, de conformidad con lo previsto en el artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los arts. 78, Uno, Dos y Tres, 3º y 20, Uno, 16 de la Ley 37/1992. Se muestra contrario la parte recurrente con la conclusión a la que llegó la Sala de instancia, y considera que efectivamente el reembolso de las primas de seguro tienen la consideración de suplidos al cumplirse todos los requisitos previstos normativamente; pero de no considerarse que fueran suplidos, debe entenderse como contraprestación sujeta, pero exenta por aplicación del artº 20.1.16 de la LIVA , al tratarse de una operación de seguro independiente. Mostrando su falta de conformidad con la sentencia, dado que el requisito del mandato expreso, verbal o escrito, no fue objeto de discusión en vía económico administrativa, y sin que el hecho de que se pague una cantidad superior desvirtúe el carácter de suplido de dichas cantidades, añadiendo la Audiencia Nacional un requisito no previsto legalmente, sino que lo que exige la norma es que se justifique, que se pruebe que se ha abonado. Con todo no es posible negar el carácter de suplido a la parte del importe abonado que coincide con las primas entregadas a la entidad aseguradora; pero además la falta de coincidencia responde a los intereses de financiación por el aplazamiento del reembolso, sin que el que se sobrepase el interés normal desvirtué el prestar un servicio de financiación, al haberse consensuado entre partes independientes; sin que el hecho de no venir justificado en la factura, como se afea en la resolución del TEAC, mero requisito formal, imposibilite la consideración de suplido, cuando además este se ha justificado por otros medios, sin que de ello pudiera derivar otra consecuencia que la imputación de una posible infracción, sin que se pueda exigir su consignación en la factura puesto que, Real Decreto 2402/1985 , la misma se requiere cuando se trate de operaciones sujetas y no exentas de IVA, que no es el caso pues ni los suplidos ni los gastos financieros constituyen operaciones sujetas y no exentas.

Se opone el Sr. Abogado del Estado al recurso de casación, afirma que la sentencia se ha pronunciado sobre todo lo solicitado, sin que sea preciso una contestación pormenorizada a todas las alegaciones y en este caso al no admitirse que se trate de suplidos cantidad alguna, se está dando respuesta a la pretensión. También rechaza los motivos sobre el fondo articulados en el recurso de casación, puesto que la sentencia ha declarado probado que no se cumplen los requisitos, en concreto al no coincidir las sumas reembolsadas con las primas pagadas a las aseguradoras, ni existe mandato expreso, sin que pueda en vía casacional alterarse los hechos, por lo que no se cumplen los requisitos previstos en el artº 78 de la LIVA . Tampoco puede considerarse la operación como de seguro, cuando no se discute que sea una operación de renting.

TERCERO

Por lo que hace referencia a la incongruencia omisiva, y a la vista de cómo se formula en el recurso de casación, recordar que la misma se produce "cuando, por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción provocando una denegación de justicia", lo cual requiere la comprobación de que "existe un desajuste externo entre el fallo judicial y las pretensiones de las partes", debiendo no obstante, tenerse en cuenta "que no toda falta de respuesta a las cuestiones planteadas por las partes produce una vulneración del derecho a la tutela efectiva" pues resulta "preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar, primero, si la cuestión fue suscitada realmente en el momento oportuno ... y, segundo, si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del derecho reconocido en el art. 24.1 CE o si, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias de la tutela judicial efectiva". Ha de añadirse que "la incongruencia omisiva es un quebrantamiento de forma que sólo determina vulneración del art. 24.1 CE si provoca la indefensión de alguno de los justiciables" (extractado de la STC 8/2004, de 9 de febrero ). Por otra parte ha declarado que cuando la sentencia guarda silencio o no se pronuncia sobre alguna de las pretensiones de las partes dejando imprejuzgada o sin respuesta la cuestión planteada a la consideración del órgano judicial, aún pudiendo estar motivada incurre en el vicio de la incongruencia omisiva, denegadora de la justicia solicitada que lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión, y que no toda ausencia de pronunciamiento expreso a las cuestiones planteadas por las partes produce una vulneración del derecho a la tutela judicial, pudiendo admitirse excepcionalmente su desestimación tácita siempre que del conjunto de los razonamientos incluidos en la resolución y de las circunstancias concurrentes en el caso pueda inferirse razonablemente que el órgano judicial tuvo en cuenta la pretensión y examinándola tomó la decisión de desestimarla omitiendo sólo el pronunciamiento expreso pero no la decisión desestimatoria (entre otras muchas, las sentencias 86/00, de 27 de marzo y 311/2005, de 12 de diciembre ). Constatamos que no es necesaria una correlación literal entre el desarrollo argumentativo de los escritos de demanda y de contestación y el de los fundamentos jurídicos de la sentencia.

La parte recurrente, como se ha indicado, centra la omisión en que la sentencia no resuelve sobre la cuestión planteada, contenida en el Fundamento Jurídico Cuarto de la demanda, respecto de si el importe del reembolso coincidente con las primas satisfechas a la entidad aseguradora debía considerarse como un suplido. Mas a nuestro entender, sin mayor esfuerzo dialéctico, de los términos de la sentencia se deriva, sin duda, que se está dando cumplida respuesta a dicha cuestión; se ha dado cuenta y transcrito anteriormente la normativa aplicable y los requisitos necesarios para la no inclusión en la base imponible de determinados conceptos, para la Sala de instancia ni medió mandato expreso, ni la justificación de la cuantía efectiva por no corresponderse la cantidad reembolsada con el importe de las primas, estos son los motivos de la desestimación, se podrá o no estar de acuerdo con los mismos, pero lo que no puede dudarse es que constituyen la razón de la denegación; pues bien, siendo ello así, podrá discutirse respecto del segundo de los requisitos que efectivamente una parte, la coincidente, pudiera recibir el tratamiento previsto en el artº 78 , pero dado que los requisitos son acumulativos, tanto para aplicar el citado artículo a la totalidad de las sumas, como sólo a la parte coincidente, en el caso de que ello fuera posible, se precisa mandato expreso, por lo que al faltar el mismo, en ningún caso, ni total ni parcialmente, las sumas reembolsadas pueden excluirse de la base imponible. Por tanto, la respuesta existe, no hubo omisión alguna, se podrá disentir sobre la concurrencia de dicho requisito, pero no que no se ha recibido una respuesta a la cuestión, y ello sin necesidad de ser más explícito, puesto que si para dilucidar la cuestión planteada se precisa que se considere la concurrencia de determinados presupuestos, la no concurrencia de los mismos, como es el caso, y así se declara en la propia sentencia, hace inútil por superfluo entrar a dar una respuesta más detallada respecto de una cuestión que exige la concurrencia de unos requisitos que fueron declarados inexistentes.

El Tribunal Constitucional ha dicho en ocasiones, valga por todas la STC 36/2006, de 13 de febrero , que el derecho a la motivación de las resoluciones judiciales no impone "una determinada extensión de la motivación jurídica, ni un razonamiento explícito, exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión sobre la que se pronuncia la decisión judicial". Reputa suficiente que "las resoluciones judiciales vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, o, lo que es lo mismo, su ratio decidendi" ( STC 75/2007, de 16 de abril , FJ4). Pues "la Constitución no garantiza el derecho a que todas y cada una de las pruebas aportadas por las partes del litigio hayan de ser objeto de un análisis explícito y diferenciado por parte de los Jueces y Tribunales a los que, ciertamente, la Constitución no veda ni podría vedar la apreciación conjunta de las pruebas aportadas" ( ATC 307/1985 de 8 de mayo ). Al caber, incluso, una motivación breve y sintética ( STC 75/2007, de 16 de abril , FJ 4) se ha reputado como constitucionalmente aceptable, desde las exigencias de la motivación del art. 24.1. CE , la que tiene lugar por remisión ( STC 171/2002, de 30 de septiembre , FJ 2). La motivación constituye una garantía esencial para el justiciable mediante la cual es posible comprobar que la decisión judicial es consecuencia de la aplicación razonada del ordenamiento jurídico y no el fruto de la arbitrariedad sin que se reconozca un pretendido derecho al acierto judicial en la selección, interpretación y aplicación de las disposiciones legales ( STC 26/2009, de 26 de enero , FJ 2).

CUARTO

Como se puso de manifiesto, no se incluyen en la base imponible por disposición legal, "las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado"; lo que se está excluyendo, en suma, son los denominados "suplidos", esto es, sumas pagadas por quien presta el servicio, cuando traiga por causa servicios de terceros. Para que no se incluya en la base imponible se prevé una serie de requisitos, en concreto que se paguen en nombre y por cuenta del cliente, que debe autorizarlo mediante mandato expreso, y se debe justificar la cuantía efectiva de estos gastos.

Para la sentencia de instancia no se cumple ninguno de dichos requisitos. Respecto de la inexistencia de mandato expreso, la liquidación girada de 2 de febrero de 2001 , nada dice al respecto al considerar las cantidades pagadas por seguros y por comisión por seguros, integrada dentro de lo preceptuado en el artº 78,Uno , en particular dentro de las identificadas como "gastos de comisiones, portes y transportes, seguros, primas por prestación anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias de las mismas", considerando que los contratos contienen una única prestación de servicios, aunque compleja, ofreciéndose en razón de renta también única. El TEAR de Madrid al entrar a analizar si pudiera considerarse que las cantidades pagadas por el cliente reúnen los requisitos para caracterizarlos como suplidos, afirma que el mandato puede inferirse del hecho de que se establece en el contrato como una opción, y desde que algunos clientes no ejercen la opción y deciden contratar por su cuenta el seguro, el resto se entiende si han optado expresamente por encomendar a la entidad de renting la contratación del seguro en su nombre. El TEAC observa contradicción en la argumentación contenida en la resolución del TEAR de Madrid, que por un lado infiere el mandato y al mismo tiempo considera la existencia de un mandato expreso.

Como es de observar es el TEAR el único órgano que de manera categórica considera que concurre mandato expreso, señalando el TEAC la contradicción en la que incurre; pero el acto originario, la liquidación girada, no se pronuncia al respecto sobre dicha cuestión, ninguna declaración contiene sobre dicho punto ni define ni determina situación jurídica concreta, por ende no existe reconocimiento alguno en cuanto a la existencia de mandato expreso, que constriña el enjuiciamiento que lleva a cabo la Sala de instancia. De ahí que resulte correcto el actuar de la Sala de instancia cuando entra a analizar la concurrencia del requisito del mandato expreso. Y, a nuestro entender, resulta insoslayable la conclusión a la que llega la sentencia de instancia cuando niega la existencia de mandato expreso, no bastando el mandato tácito, por lo que resulta ajustado a derecho el parecer de la sentencia de instancia cuando niega tanto en cómputo global como en la parte coincidente, el carácter de suplido de las sumas reembolsadas. No existiendo, por demás discusión que las sumas pagadas a veces, régimen cerrado, consistieron en una suma igual para cada período asegurado, sin tener en cuenta las oscilaciones en los precios del seguro, y nunca coincidieron las sumas pagadas por los clientes, sumas superiores, con las sumas correspondiente a las primas; lo cual abunda en la corrección de la liquidación girada, puesto que aún cuando las primas fueran satisfechas en nombre y por cuenta del cliente, desde el punto y hora que se establecen cantidades a tanto alzado y siempre en cantidades superiores a las correspondientes a las primas, no existe conexión alguna con la operación gravada, y desde luego, no resulta cuestionable, que no queda justificada la cuantía efectiva, más cuando se ha comprobado que en el sistema cerrado se pacta la repercusión sobre cantidades fijas, ajena a la realmente satisfecha.

Además, la parte recurrente no hizo constar en las facturas los pagos anteriores a la realización de la operación, artº 3.2 del Real Decreto 2402/1985 , tal y como era de obligada observancia.

En definitiva, no cumpliéndose los requisitos normativamente exigidos, las sumas que la parte recurrente pagó bajo el concepto de "suplidos", deben incluirse en la base imponible; sin que pueda desconocerse que la sentencia de instancia califica el servicio de renting que nos ocupa de servicio complejo, en el que se comprende el servicio de intermediación mediante la contratación de un seguro a todo riesgo en compañías de primer orden, siendo tomador el cliente y beneficiario Hispamer Autorenting, S.A. o la entidad designada por la misma. Entrando en la discrepancia que manifiesta la parte recurrente en cuanto a la calificación jurídica que ha merecido a criterio del Tribunal de instancia los hechos tenidos por probados, ha de convenirse, como en reiteradas ocasiones hemos dicho, que las convenciones de las partes, además de una dimensión privada e interna entre las mismas, cuyos efectos se detienen en el ámbito civil o mercantil, pueden poseer una dimensión fiscal que resulta ajena a la voluntad y conveniencia de las mismas, por lo que la calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues, como hemos dicho en tantas ocasiones, "la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos", verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de "los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato". Junto a lo anterior cabe advertir que todo negocio jurídico posee un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia, y, conforme a una consolidada jurisprudencia el resultado de esa valoración es una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica. En el mismo sentido, la Sala Primera de este Alto Tribunal viene afirmando que "la calificación de un contrato es función que compete al Tribunal de instancia y que debe ser respetada en casación, a no ser que sea ilógica, absurda o vulnere las normas de hermenéutica contractual", sentencia de la Sala de lo Civil de 11 de octubre de 2006 , o, dicho de otro modo, cuando "manifiestamente han sido vulneradas las normas interpretativas o los resultados obtenidos pugnan con el recto criterio", sentencia de la Sala Primera de 10 de abril de 1981 , también cabe recordar que en la Sentencia de 24 septiembre 2007 , se afirmó que " la interpretación y la calificación de los contratos es función propia de los tribunales de instancia, y que queda al margen de la función revisora propia del recurso de casación, a cuya sede sólo tiene acceso, y cabe, por tanto, revisar la labor exegética realizada en la instancia y sustituir su resultado, cuando éste se revele contrario a la lógica, sea irrazonable o contravenga la Ley ( Sentencias de 20 de enero de 2000 , 23 de diciembre de 2003 , 30 de diciembre de 2003 , 25 de marzo de 2004 , 16 de noviembre de 2005 , y 2 de febrero de 2007 , entre muchas otras)".

A la vista de los hechos tenidos por probados y en particular al especial valor que la Sala de instancia otorga al contrato de arrendamiento de vehículos a largo plazo y sus cláusulas, ha de convenirse que en la contraprestación que conforma la base imponible, debe adicionarse los gastos accesorios que deriva de la prestación principal, que en este caso se concreta en la sumas pagadas por el cliente en la intermediación de los seguros para los vehículos arrendados, artº 78. Dos, 1 de la LIVA , que incluye, entre otros, los gastos de comisiones, seguros, primas por prestaciones anticipadas y otros. Cierto que se excluyen los intereses de financiación, los devengados como consecuencia del retraso en el pago del precio o aplazamiento, artº 20.1.18 . c) de la LIVA, pero al respecto la parte recurrente omitió toda prueba al respecto, nada se dice a efectos de determinar un posible aplazamiento el tiempo del mismo, ni su cuantía, ni si los mismos se ajustaron al coste usualmente aplicado en el mercado en operaciones similares, lo que resultaba obligado a efecto de evitar el fraude mediante el traspaso de parte del precio de la operación principal a la accesoria de financiación, y por faltar, falta incluso su constancia separada en las facturas emitidas, desglosándose de la parte que corresponda al precio principal de la operación gravada. Sin que además podamos obviar que en este caso se trata de una arrendamiento financiero, sector distinto del financiero, no incluyéndose en estos casos como exentos, artº 11.2.12 y 20.1.18 de la LIVA, sino que por el contrario se consideran ligados a la cuota a pagar, cuya cuantía constituye el total de la contraprestación a satisfacer, y es evidente que el coste correspondiente a la carga financiera no es posible desgajarla de la parte correspondiente a la recuperación del coste, puesto que de ser posible ello, se desnaturalizaría el contrato de arrendamiento financiero para pasar a confundirse con el mero contrato de compraventa con precio aplazado.

Dicho lo anterior, tratándose de una operación compleja, descrito el servicio prestado por la recurrente, y sometida como operación accesoria a las previsiones del artº 78.Dos, 1º de la LIVA , carece de relevancia las alegaciones de la parte recurrente abogando por la aplicación del artº 20.1.16º de la LIVA , puesto que el servicio de seguro era accesorio del arrendamiento a largo plazo de vehículos.

CUARTO

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, en el ejercicio de la facultad que le otorga el apartado 2 del art. 139 de la Ley Jurisdiccional , limita los honorarios del Letrado de la parte recurrida a la cantidad de 6.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de 23 de mayo de 2007, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo que se establece en el último Fundamento Jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.