STS, 2 de Junio de 2011

Ponente:MANUEL MARTIN TIMON
Número de Recurso:2363/2008
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución: 2 de Junio de 2011
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. El hecho de que el recargo impugnado pueda tener una finalidad disuasoria del pago impuntual de las deudas tributarias no lo convierte en una sanción. Una cosa es que las sanciones tengan, entre otras, una finalidad disuasoria, y otra bien distinta que toda medida con una finalidad disuasoria de determinados comportamientos sea una sanción. Así lo ha reconocido este Tribunal expresamente en el caso de las multas coercitivas e indirectamente respecto de otras figuras jurídicas como son los tributos con función extrafiscal: la STC 37/1987, estudiando el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas regulado en la Ley andaluza 8/1984, declara que «la intentio legis del tributo no es crear una nueva fuente de ingresos públicos con fines estrictamente fiscales o redistributivos sino disuadir a los titulares de propiedades o de empresas agrícolas del incumplimiento de las obligaciones inherentes a la función social de la propiedad de la tierra que la propia Ley define. Se desestima la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dos de Junio de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compuesta por los Excmos. Sres. que figuran al margen, el presente recurso de casación número 2363/08, interpuesto por D. Santos Gandarillas Carmona, Procurador de los Tribunales, en nombre de la mercantil INSTALACIONES HOTELERAS, S.A. contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 18 de octubre de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 321/04 , deducido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 13 de febrero de 2004, sobre liquidación del Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1995 (recargos).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia ahora recurrida en casación, cuyos datos básicos han sido reseñados en el encabezamiento, resume los hechos que dan lugar a la controversia que hemos de resolver, en la siguiente forma (Fundamento de Derecho Segundo):

"La Entidad hoy recurrente presentó el 19 de marzo de 1998 la declaración-liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995.

El 28 de abril de 1998 la Administradora de Sants de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 61-3 de la Ley General Tributaria , redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio , practicó liquidación del recargo correspondiente -20% al ser superior a 12 meses- más los intereses de demora, resultando una deuda tributaria de 64.808.210 ptas (389.505,19 euros). Dicha liquidación fue notificada a la entidad el 29 de mayo de 1998.

Contra la referida liquidación, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña, formulando alegaciones en el momento procesal oportuno. El Tribunal Regional, en sesión del día 21 de diciembre de 1999, acordó desestimar la reclamación interpuesta, notificándolo a la reclamante el 15 de febrero de 2.000.

Disconforme con dicha resolución la interesada interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central que, en reunión de fecha 13 de febrero de 2.004, dictó la resolución, ahora combatida, por la que dispuso: "Desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la resolución impugnada"."

SEGUNDO

Pues bien, retomando nosotros el hilo de los antecedentes, hay que añadir que la representación procesal de INSTALACIONES HOTELERAS, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC antes referida, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 321/04, dicto sentencia, de fecha 18 de octubre de 2007 , con la siguiente parte dispositiva: " DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad INSTALACIONES HOTELERAS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de febrero de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución recurrida por su conformidad a Derecho."

TERCERO

La representación procesal de INSTALACIONES HOTELERAS, S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia a que acabamos de hacer referencia, interponiéndolo por medio de escrito presentado en 20 de junio de 2008, en el que solicita otra que anule la recurrida y la resolución administrativa objeto de impugnación inicial ante la Audiencia Nacional.

CUARTO

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 10 de diciembre de 2008, en el que solicita sentencia que declare no haber lugar al mismo, con imposición de las costas procesales.

QUINTO

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día 1 de junio de dos mil once, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

En el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia se señala que es objeto del recurso contencioso- administrativo la resolución del TEAC, de fecha 13 de febrero de 2.004, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 21 de diciembre de 1.999, recaída en la reclamación núm. 6992/98, a su vez desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación del recargo del 20% por presentación fuera de plazo sin requerimiento previo de la declaración-liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995 y cuantía de 389.505,19 euros (64.808.211 ptas).

La sentencia tiene signo desestimatorio, al rechazarse por la Sala de instancia los argumentos contenidos en la demanda, referidos al carácter sancionador del recargo previsto en el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 o a la duplicidad, por haberse girado igualmente recargo por apremio.

Y contra la sentencia, la representación procesal de INSTALACIONES HOTELERAS, S.A. interpone el presente recurso de casación que articula sobre tres motivos, todos ellos por el cauce del artículo 881.d) de la Ley de esta Jurisdicción y en los que se alega:

  1. ) Infracción de los artículos 20.5 y 97 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre .

  2. ) Infracción de los artículos 61.3 en relación con el 127 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 .

  3. ) Infracción de las sentencias de la Audiencia Nacional de 17 de diciembre de 1998 , 24 de marzo y 15 de abril y 10 de junio de 1997 y 31 de marzo , 26 de noviembre y 3 de diciembre de 1998 , en relación con la nulidad del recargo impuesto, al constituir una sanción de plano, así como la del Tribunal Constitucional 164/1995, de 13 de noviembre .

SEGUNDO

En el primer motivo, tal como acaba de indicarse, se alega infracción de los artículos 20.5 y 97 del Reglamento General de Recaudación , tratando de justificar la existencia de duplicidad de recargos, a cuyo efecto se indica que "la Agencia Tributaria ha exigido a mi representada dos recargos del 20 por 100 en relación con la misma liquidación (declaración anual del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995) y por el mismo motivo (no haber ingresado la deuda dentro del plazo de pago en voluntaria), los cuales si bien fueron objeto de impugnación, su tramitación ha seguido procedimientos separados . Uno es el que ahora es objeto del presente recurso. Y el otro, tal como se puso de manifiesto en nuestro escrito de demanda (Hecho Cuarto), objeto de impugnación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, posteriormente ante la Audiencia Nacional y, en la actualidad, pendiente del oportuno recurso de casación ante el Tribunal Supremo. A los efectos oportunos, se designan los autos del Tribunal Supremo, recurso de casación 008/00002235/2004, Sección Segunda de la Sala Tercera" (Como después se señala, dicho recurso fue resuelto por Sentencia de esta Sección y Sala de 3 de febrero de 2010 ).

Se expone la siguiente cronología de acontecimientos:

"

  1. En fecha 19 de marzo de 1998, INSTALACIONES HOTELERAS, S.A. solicita un aplazamiento y fraccionamiento de pago de la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995, por importe 180.551.826,- pta. (documento número uno de nuestro escrito de demanda).

  2. En fecha 8 de mayo de 1998, INSTALACIONES HOTELERAS, S.A. procede a cumplimentar, en la medida de lo menester, no obstante su inconcreción y deficiencia, el requerimiento formulado simultáneamente a la presentación de la solicitud de aplazamiento (documentos número dos y tres de nuestro escrito de demanda).

  3. En fecha 18 de mayo de 1998 se notifica a mi representada la Providencia de apremio dictada en relación con la indicada liquidación, imponiéndose el recargo del 20 por 100 sobre la misma (36.110.365,-pta.), "NO HABIENDO SIDO SATISFECHA LA DEUDA DE REFERENCIA EN EL PLAZO DE INGRESO EN PERIODO VOLUNTARIO", tal y como literalmente se indica en la mencionada Providencia de apremio (documento número cuatro de nuestro escrito de demanda).

  4. Con posterioridad a la notificación de la Providencia de apremio, en fecha 29 de mayo de 1998, se notifica a mi representada el Acuerdo, objeto del presente recurso de casación, de fecha 28 de abril de 1998, dictado por la Administración de Sants, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por medio del cual se practica, en relación con la misma liquidación, un nuevo recargo del 20 por 100 por presentar fuera de plazo y sin requerimiento previo la declaración anual del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995.

  5. En fecha 5 de junio de 1998, INSTALACIONES HOTELERAS, S.A. solicita el aplazamiento de pago del indicado recargo de apremio, en las mismas condiciones y por las mismas razones formuladas respecto a la petición formulada en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995 y en fecha 19 de junio de 1998, solicita el aplazamiento de pago de dichos recargo e intereses de demora. En fecha 13 de agosto de 1998 se dicta Acuerdo de aplazamiento y fraccionamiento de pago. Así se constata de la prueba MÁS DOCUMENTAL A) y D) propuesta por esta parte y admitida y que, lógicamente, obra en las actuaciones. Dicho Acuerdo resuelve favorablemente las tres peticiones de aplazamiento formuladas en fecha 19 de marzo y 5 y 19 de junio de 1998 y se refiere a las dos siguientes liquidaciones:

La liquidación A0860498560000552, la cual incluye el principal (180.551.826,- ptas.) y el recargo impuesto (36.110.365,- ptas.), descontados los pagos a cuenta efectuados por importe de 3.000.000,- ptas.

La liquidación A0860398520002505, por un importe total de 64.808.210,- ptas. la cual incluye los intereses de demora (28.697.845,- ptas.) y el recargo impuesto (36.110.365,- ptas.)

Por lo tanto, resulta a todas luces evidente que ambos recargos del 20 por 100 se imponen por un mismo motivo (no haber sido ingresada la deuda dentro del plazo de pago en voluntaria), derivándose de ello la duplicidad de recargos y, por tanto, la nulidad e improcedencia del Acuerdo, de fecha 28 de abril de 1998".

Tras ello, se señala que el artículo 97 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre , establece:

"1. El periodo ejecutivo y el procedimiento administrativo de apremio se inician, para las liquidaciones previamente notificadas, no ingresadas a su vencimiento, el día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario.

  1. En caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación, cuando éstas se hayan presentado en plazo sin realizar el ingreso correspondiente en todo o en parte, dichos períodos y procedimientos se inician para la deuda no ingresada el día siguiente al vencimiento del plazo o plazos de ingreso en período voluntario.

  2. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso de las deudas al tiempo de la presentación de las declaraciones- liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, se les exigirán inmediatamente en vía de apremio con los recargos que, para tales supuestos, se determinan en la Ley General Tributaria.

Si se solicita el aplazamiento o fraccionamiento se aplicará lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 5 del artículo 20 de este Reglamento y se liquidarán los intereses de demora que procedan por dicho aplazamiento o fraccionamiento, sin perjuicio de que, en su caso, la deuda haya de ser exigida posteriormente por la vía de apremio con todas sus consecuencias."

Y se indica también que en el mencionado artículo 20.5,párafo segundo, del Reglamento se señala que "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo sufrirán los recargos que, para tales supuestos, se determinan en la Ley General Tributaria."

De la normativa transcrita, se concluye por la recurrente que existe duplicidad de recargos, "dado que de ninguna de las maneras puede exigirse un recargo del 20 por 100, en aplicación de la Ley General Tributaria por remisión de los artículos anteriormente transcritos y exigirse, asimismo, un recargo del 20 por 100, tras solicitarse el aplazamiento de una liquidación presentada extemporáneamente y sin previo requerimiento por atenderse, fuera del plazo inicialmente conferido, pero finalmente atendido, un requerimiento que, además, debe calificarse como equivoco, inconcreto y deficiente.

Y lo contrario supone, como así le ha sucedido a mi representada, poner en peor situación a quién, presentando de forma extemporánea una liquidación sin requerimiento previo, solicita, al amparo de la normativa prevista a tal efecto, el aplazamiento y fraccionamiento de pago de la misma, respecto de quién, única y exclusivamente, presenta la liquidación sin proceder ni a su ingreso ni plantear un aplazamiento y fraccionamiento".

A este primer motivo de casación se opone el Abogado del Estado alegando que "el presente recurso se originó por la liquidación practicada por la Administración Tributaria el 28 de abril de 198 a la hoy recurrente, por su presentación el día 19 de marzo de 1998 de la declaración-liquidación del Impuesto de Sociedades de 1995. Estos son los hechos que se declaran probados por la sentencia de instancia, por lo que, es en efecto, de plena aplicación lo previsto en el art. 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , respecto del recargo del 20% para las autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, con intereses de demora desde los 12 meses y sin sanciones. Todo ello según el citado artículo en redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio, aplicable desde el día 23 de julio de 1995 ".

Expuestas las posiciones de las partes, y antes de resolver sobre el motivo formulado, debemos sentar los siguientes presupuestos previos.

  1. ) La impugnación que ha dado lugar al presente recurso de casación es la de la liquidación del recargo del 20% girada por la Administración de Sants, de la Delegación Regional de Cataluña, de la AEAT, en 28 de abril de 1998, y notificada en 29 de mayo siguiente, en aplicación del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963, como consecuencia de haber presentado en 19 de marzo de 1998 la declaración-liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995.

  2. ) Es cierto que, tal como se indica por la recurrente, también se impugnó el recargo por apremio que le fue girado en su día, dando lugar, efectivamente, al recurso de casación 2235/04, si bien en el día de hoy puede decirse que esta Sala dictó Sentencia, de fecha 3 de febrero de 2010 , desestimado el referido recurso, dando como razones de ello las siguientes: 1ª) que la duplicidad alegada venia referida a una ulterior liquidación, distinta a la impugnada, siendo ajeno al proceso lo sucedido con posterioridad, aunque fuera sólo 1 día después; 2ª) que si bien hubo solicitud de aplazamiento, tal como se constató por la sentencia de instancia y fue confirmado por la de esta Sala también existió requerimiento de subsanación que no fue atendido en tiempo y forma (Fundamento de Derecho Tercero) y 3ª) que no procedía la reducción del recargo de apremio al 10%, por no darse el presupuesto fáctico de ingreso antes de la notificación de la providencia de apremio.

  3. ) Por otra parte, en relación con la solicitud formulada en 5 de junio de 1998, se produjo, efectivamente, el Acuerdo de aplazamiento de 13 de agosto de 1998, "apreciando las dificultades transitorias de Tesorería".

Por tanto, la solicitud de aplazamiento que se hizo efectiva es la formulada con posterioridad al inicio del procedimiento de apremio y también con posterioridad a la liquidación del recargo del 20%, por presentación extemporánea de la declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 1995.

Pues bien, aun cuando la liquidación aquí impugnada se giró con posterioridad a abrirse el procedimiento ejecutivo, tiene su justificación en lo dispuesto en el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , que en la redacción ofrecida por Ley 25/1995, de 20 de julio , disponía: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.".

Y como en el presente caso, la declaración del Impuesto de Sociedades de 1995 no se presentó hasta el 19 de marzo de 1998, es clara la legalidad de la liquidación por recargo, que resulta compatible con el de apremio, tal como se encarga de señalar el propio artículo 61.3 de la Ley , al establecer en su último párrafo que " estos recargos son compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración- liquidación o autoliquidación extemporánea, con el recargo de apremio previsto en el artículo 127 de esta Ley ".

TERCERO

En el segundo motivo se alega infracción del artículo 61.3 en su relación con el 127 de la Ley General Tributaria y en él se insiste en la existencia de duplicidad, añadiéndose que en el presente caso no se da la compatibilidad predicada por el primero de los preceptos, por cuanto "la actuación de mi representada no fue la de no ingresar , sin más, la autoliquidación, sino que, de forma simultánea a su presentación, solicitó un aplazamiento y fraccionamiento, el cual, como también ha quedado debidamente acreditado, fue concedido, si bien con la inclusión de los dos recargos del 20% impuestos".

Por su parte, el Abogado del Estado opone que los dos recargos son compatibles, en virtud de lo establecido en el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria .

Ante todo, debe aclararse que el aplazamiento concedido respondía a la solicitud formulada en 5 de junio de 1998, referida al recargo e intereses de demora, ya que la solicitud inicial respecto del importe de la autoliquidación fue denegada y confirmada la denegación en la Sentencia de esta Sala de 3 de febrero de 2010 .

Dicho lo anterior, el motivo debe desestimarse en virtud de lo razonado en el anterior Fundamento de Derecho.

CUARTO

En el tercer motivo se impugna el recargo del 20% por presentación extemporánea, por considerarlo como sanción impuesta de plano que debe ser anulada en aplicación de la doctrina de las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo que cita y de la del Tribunal Constitucional de 13 de noviembre de 1995 .

Pues bien, lo primero que hay que poner de manifiesto es que el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, al permitir invocar la jurisprudencia se refiere a la doctrina que de modo reiterado establece el Tribunal Supremo en sus sentencias, al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre y los principios generales del derecho, que es la que complementa el ordenamiento jurídico, según el artículo 1.6 del Código Civil , y no la que pueda resultar de las resoluciones de otros órganos judiciales inferiores. Así se ha proclamado en diversas Sentencias, como las de 4 de junio de 1997 , 4 de marzo de 2002 , 2 de abril y 21 de mayo de 2009 y 8 y 29 de octubre de 2010 .

En cuanto al Tribunal Constitucional, su Ley Orgánica no cita nunca el término "jurisprudencia", como referida al mismo, pero como quiera que el recurso de casación puede fundarse en infracción de normas constitucionales (artículos 4 y 5.1 de la L.O.P.J .) y dichas normas tienen que ser interpretadas conforme a la "doctrina" del Tribunal Constitucional, ocurre que en casación, de forma indirecta, puede citarse la infracción de la misma.

Pues bien, en este tercer y último motivo se expone que la Sentencia 164/1995 del Tribunal Constitucional señala lo siguiente: "Sin embargo, el hecho de que los recargos tengan esa función coercitiva, disuasoria o de estímulo (lo que le da, como se ha destacado, un cierto matiz sancionatorio) no los convierte en sanciones en sentido propio, por cuanto su función no es represiva, siempre y cuando, como hemos advertido, cuantitativamente no alcancen el valor de las sanciones (ni siquiera las atenuadas)". A partir de lo expuesto, se sostiene el carácter sancionador del recargo impugnado y la ilegalidad que supone el automatismo del 20%, sin atender a las circunstancias, subjetivas u objetivas, que pueden concurrir para atenuar la sanción.

El Abogado del Estado opone que tuvo carácter sancionador el recargo del 50% establecido en la Ley 18/1991, de 6 de junio , anulado por la Sentencia 276/2000 del Tribunal Constitucional , pero no lo tiene el ahora previsto en el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria .

Pues bien, para resolver el motivo debemos partir de que, como tiene señalado el Tribunal Constitucional en diversas ocasiones (por todas, STC 239/1988 ), " los postulados del art. 25 CE no pueden aplicarse a ámbitos que no sean los específicos del ilícito penal o administrativo, siendo improcedente su aplicación extensiva o analógica, como resulta de las SSTC 73/1982 , 69/1983 y 96/1988 , a supuestos distintos o a actos, por su mera condición de ser restrictivos de derechos, si no representan el efectivo ejercicio del ius puniendi del Estado o no tienen un verdadero sentido sancionador".

El tema de los recargos suscita el problema de si son o no consecuencia ejercicio de un "ius puniendi" del Estado, tanto más cuanto que los antecedentes legislativos de la actual regulación no son precisamente ejemplificadores.

No cabe duda que el legislador tiene a su disposición un cierto margen de libertad de configuración para lograr el pago en tiempo de las deudas tributarias. En este sentido, el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 164/1995, de 13 de noviembre , citada por la recurrente, tiene declarado (F.J.·) que ,"el art. 31.1 CE habilita al legislador para proteger el especial interés de la Hacienda Pública en el pago puntual de las deudas tributarias con medidas eficaces cuya finalidad sea no sólo la de «compensar o resarcir al erario público por el perjuicio que le supone la no disposición tempestiva de los fondos necesarios para atender a los gastos públicos», sino también la de «salir preventivamente al paso de una posible actitud dilatoria en el pago de sus deudas tributarias por los contribuyentes, y ante el riesgo de que dicha actitud pudiera generalizarse»."

En ejercicio de la "libertad configurativa" reconocida por la Constitución la Ley 25/1995, de 20 de julio, que dio nueva redacción al artículo 61 de la Ley General Tributaria de 1963 , estableció en el apartado 3 una serie de recargos en los que existe el rasgo común, que es el de transcurso del plazo voluntario de ingreso. Que el porcentaje del recargo difiera (5%,10%,15% y 20%) en función del mayor o menor retraso, responde también a la opción legítima del legislador y dentro de cada segmento temporal de los indicados por la ley (tres, seis o doce meses), que el ingreso se realice al principio o al final, responde ya a la conducta del interesado. Así lo hemos declarado en la Sentencia de esta Sala de 25 de noviembre de 2010 (recurso de casación número 888/2006 ).

Puede ocurrir, ciertamente, y las redacciones anteriores del artículo 61 así lo demuestran, que los recargos por ingresos extemporáneos se configuren como auténticas sanciones, en cuyo caso, y como declaró el Tribunal Constitucional en la Sentencia 291/2000 (F.J.12), "al haberse impuesto al recurrente un recargo de naturaleza sancionadora sin procedimiento contradictorio alguno, la Administración ha infringido el art. 24.2 CE al no respetar el derecho fundamental del demandante de amparo a no ser sancionado si no es a través del correspondiente procedimiento en el que, con las modulaciones que procedan, se respeten las garantías que se deducen de este precepto constitucional" .

Ello nos lleva de la mano a determinar algún criterio que nos permita afirmar o negar el carácter sancionador del recargo. En este sentido, la propia Sentencia del Tribunal Constitucional, a que acabamos de referirnos señaló que para comprobar si el recargo posee o no carácter sancionador es preciso atender a la función que dicho recargo tiene encomendada dentro del sistema tributario o, dicho de manera más precisa, determinar "si dicho recargo tiene una función represiva -en cuyo caso, tratándose de una medida restrictiva de derechos que se impone como consecuencia de una infracción de la Ley, sólo podría justificarse, constitucionalmente, como sanción-, o si, por el contrario, a través del mismo se persiguen otras finalidades justificativas de las que se encuentre ausente la idea de castigo y que permitan, por lo tanto, aplicarlo sin necesidad de observar las garantías constitucionales que rigen la imposición de las sanciones" ( STC 276/2000 , FJ 4 )" (F . J.9).

De aquí que la Sentencia 164/1995, de 13 de noviembre , antes referida, desestimara las cuestiones de inconstitucionalidad suscitadas en relación con el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria , que en la redacción ofrecida por la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, por tanto anterior a la reforma de 1995 , disponía que "Los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo, comportarán asimismo el abono de interés de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas. En estos casos, el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria".

En efecto, la fundamentación del fallo era la siguiente (F.J. 4):

" (...) Algunos rasgos externos del recargo le confieren cierta imagen sancionadora, en la medida en que constituye la respuesta a una conducta en principio tipificada como ilícito tributario y que consiste en una especie de multa o penalización económica. Efectivamente, como se sostiene en alguna de las cuestiones planteadas, el recargo del 10 por 100 de la deuda tributaria, en la medida en que exceda de la cantidad resultante de aplicar el interés de demora ordinario marcado por el art. 58.2 LGT (que es la que tiene en principio asignada la función indemnizatoria del perjuicio económico que representa para la Administración el retraso en el pago de los tributos), podría ser visto como una multa atenuada por la circunstancia de la espontaneidad del pago. De hecho, el cumplimiento espontáneo está previsto en la Ley General Tributaria como una de las circunstancias a tener en cuenta en la graduación de las sanciones [art. 82 e) LGT , en la redacción vigente a la sazón]. En este sentido, podría pensarse que, más que una verdadera excusa absolutoria o causa de no punibilidad, lo que la voluntariedad del ingreso fuera de plazo representa realmente es una atenuación de la sanción.

Sin embargo, este argumento basado en la existencia de ciertos rasgos comunes del recargo con la sanción no puede ser aceptado. El recargo no tiene un verdadero sentido sancionatorio porque carece de la finalidad represiva, retributiva o de castigo que, en lo que ahora importa, ha destacado este Tribunal como específica de las sanciones en la STC 239/1988 . En efecto, al negar la naturaleza sancionadora de las multas coercitivas (además de señalar su verdadera naturaleza como medios de ejecución forzosa de los actos administrativos, esto es, como manifestación de la autotutela administrativa) dijimos que carecían de carácter sancionador por cuanto mediante ellas «no se impone una obligación de pago con un fin represivo o retributivo por la realización de una conducta que se considere administrativamente ilícita», «no se castiga una conducta realizada porque sea antijurídica».

Y en el caso del recargo del art. 61.2 LGT no se aprecia una finalidad represiva o punitiva: en el sistema global de garantías del pago puntual de las deudas tributarias aparecen en primer término las sanciones cuya cuantía supera en mucho el importe de la figura aquí controvertida. Ciertamente, no es éste un argumento definitivo, pero no puede desconocerse su valor indiciario. Si pese al nomen iuris utilizado por el legislador la cuantía del recargo alcanzase o se aproximase al importe de las sanciones, podría concluirse que se trataba de una sanción. En sentido opuesto, cabe pensar que la imposición del pago de una suma de dinero cuya cuantía se aleja muy destacadamente, y por debajo, de las multas, no tiene una finalidad represiva, especialmente cuando se trata de una cifra descendente a medida que el tiempo transcurre y que en último término llega a desaparecer - cuando el interés de demora alcanza el diez por ciento de la deuda tributaria-.

Por otro lado, el hecho de que el recargo impugnado pueda tener una finalidad disuasoria del pago impuntual de las deudas tributarias no lo convierte en una sanción. Una cosa es que las sanciones tengan, entre otras, una finalidad disuasoria, y otra bien distinta que toda medida con una finalidad disuasoria de determinados comportamientos sea una sanción. Así lo ha reconocido este Tribunal expresamente en el caso de las multas coercitivas ( STC 239/1988 ) e indirectamente respecto de otras figuras jurídicas como son los tributos con función extrafiscal: la STC 37/1987 , estudiando el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas regulado en la Ley andaluza 8/1984 , declara que «la intentio legis del tributo no es crear una nueva fuente de ingresos públicos con fines estrictamente fiscales o redistributivos sino disuadir a los titulares de propiedades o de empresas agrícolas del incumplimiento de las obligaciones inherentes a la función social de la propiedad de la tierra que la propia Ley define». En definitiva, resulta claro que la función disuasoria de una figura jurídica no determina sin más su naturaleza sancionadora."

En cambio, la Sentencia del Tribunal Constitucional 276/ 2000, de 16 de noviembre , declaró inconstitucional y nulo el inciso primero del párrafo primero del art. 61.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción dada por Ley 18/1991, de 16 de junio y en la reciente Sentencia 39/2011, de 31 de marzo , y en cuestión de inconstitucionalidad planteada por el propio Pleno del Tribunal, se ha declarado inconstitucional todo el apartado 2 del artículo 61, y, por tanto, en relación con el recargo del 100 por 100 que dicho precepto establecía como sustitutivo del de 50 por 100 , para el caso de que el ingreso se efectuara dentro de los tres meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso.

La justificación del fallo la encontramos en el F.J. 2, en el que se señala:

" Entrando en el fondo de la cuestión planteada, conviene comenzar recordando que la misma se suscita por la posible contradicción con el art. 24.2 CE del párrafo segundo de art. 61.2 LGT , en la redacción que se deriva de la Ley 18/1991, de 6 de junio. Partiendo de la premisa de que, como ha señalado este Tribunal en numerosas ocasiones, las garantías materiales y procesales recogidas en los arts. 24 y 25 CE sólo resultan aplicables a actos que responden al ejercicio del ius puniendi del Estado ( SSTC 73/1982, de 2 de diciembre, FJ 3 ; 69/1983, de 26 de julio, FJ 4 ; 96/1988, de 26 de mayo, FJ 3 ; 239/1988, de 14 de diciembre, FJ 2 ; 164/1995, de 8 de noviembre, FJ 4 ; 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 3 ; 291/2000, de 30 de noviembre, FJ 8 ; y 121/2010, de 29 de noviembre , FJ 7 ), en la STC 291/2000 nos interrogamos, en primer lugar, acerca de la naturaleza del recargo del 100 por 100 establecido en el precepto ahora cuestionado y, con fundamento en la doctrina sentada en relación con el recargo del 50 por 100 en la STC 276/2000, de 16 de noviembre , llegamos a la conclusión de que el recargo previsto en el párrafo segundo del art. 61.2 LGT tiene naturaleza sancionadora en la medida en que posee la "finalidad represiva, retributiva o de castigo" que hemos venido destacando como propia de las sanciones (entre otras, SSTC 239/1988, de 14 de diciembre, FJ 2 ; 164/1995, de 8 de noviembre, FJ 4 ; 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 3 ; y 121/2010, de 29 de noviembre , FJ 7 ).

En la STC 291/2000 , FJ 9 , argumentamos que para comprobar si el recargo establecido en el art. 61.2, párrafo segundo, LGT posee o no carácter sancionador es preciso atender a la función que dicho recargo tiene encomendada dentro del sistema tributario o, dicho de manera más precisa, determinar "si dicho recargo tiene una función represiva -en cuyo caso, tratándose de una medida restrictiva de derechos que se impone como consecuencia de una infracción de la Ley, sólo podría justificarse, constitucionalmente, como sanción-, o si, por el contrario, a través del mismo se persiguen otras finalidades justificativas de las que se encuentre ausente la idea de castigo y que permitan, por lo tanto, aplicarlo sin necesidad de observar las garantías constitucionales que rigen la imposición de las sanciones" ( STC 276/2000 , FJ 4 ). Y, tras indagar sobre las funciones que cumple el recargo del 100 por 100 que establece el párrafo segundo del art. 61.2 LGT , resolvimos que dicha medida tiene carácter sancionador.

En efecto, al igual que en el recargo del 50 por 100 que examinamos en la STC 276/2000 , en el que ahora enjuiciamos cabe reconocer, ante todo, una medida que se concreta en la imposición de un mal o gravamen como consecuencia de la comisión por parte de su destinatario de una conducta ilícita que, además y en lo que ahora importa, resulta subsumible en la infracción administrativa tipificada entonces en el art. 79

  1. LGT -consistente, en la redacción entonces vigente, en "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, así como de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener"-, y que "constituye una forma de disuadir a los contribuyentes de que presenten las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones fuera de plazo"; "función que, aun cuando ciertamente no es determinante de la naturaleza sancionadora de un acto (por todas STC 276/2000 , FJ 4 ), sí que, en determinadas circunstancias, puede constituir un indicio de su carácter sancionador. De ahí que para poder apreciar si este recargo tenía este carácter tuvimos que comprobar que esta medida restrictiva no cumplía otras funciones que pusieran de manifiesto que estos tributos no tienen carácter represivo" ( STC 291/2000 , FJ 9 ).

    En la STC 291/2000 consideramos aplicable al recargo del 100 por 100 la conclusión alcanzada a este respecto, a propósito del recargo del 50 por 100, en la STC 276/2000 , en la que "[e]sta indagación nos llevó a descartar que estos recargos fueran un medio para constreñir el cumplimiento de una obligación (su función no es la de asegurar la ejecución de un acto administrativo, como ocurre con las multas coercitivas: STC 239/1988 , FJ 2 ). Tampoco consideramos que constituyeran una forma coactiva de asegurar la legalidad conculcada ( SSTC 181/1990, de 15 de noviembre, FJ 4 ; 119/1993, de 19 de abril , FJ 3 ). Si así fuera la norma que prevé este recargo se limitaría a ordenar el pago de la deuda tributaria debida y a aplicar las medidas de neutralización financiera precisas para compensar a la Administración del coste que le supone dejar de disponer a tiempo de las cantidades dinerarias que le son legalmente debidas, lo que no ocurre en el caso del recargo del 50 por 100, ya que el pago de la cantidad de dinero en que el recargo consiste supera ampliamente la establecida en la Ley como intereses de demora. Y por último descartamos que estos recargos tuvieran naturaleza tributaria, pues el plus de la deuda tributaria inicialmente prevista en las normas reguladoras de los impuestos que implica el recargo no tiene como fin la exigencia de un tributo -no existe un nuevo hecho imponible revelador de una nueva capacidad económica-, sino el pago de una cantidad adicional por haber incumplido el deber de ingreso en plazo que la norma tributaria establece" ( STC 291/2000 , FJ 9 ).

    Una vez excluido que la medida restrictiva de derechos en que consiste el recargo del 100 por 100 pudiera justificarse como medio para constreñir al cumplimiento de una obligación, en la STC 291/2000 rechazamos asimismo -al igual que habíamos hecho con anterioridad en relación con el del 50 por 100- que dicho recargo cumpliera "una función indemnizatoria y de estímulo positivo que permitiera excluir la función de castigo propia de las sanciones". Por un lado, aunque en la STC 276/2000 apreciamos que el recargo del 50 por 100 "tiene una función resarcitoria -tiene un componente indemnizatorio- tal función no excluía el carácter sancionador de esta medida, pues la cuantía del recargo coincide exactamente con la sanción mínima prevista en el art. 87.1 LGT para las infracciones tributarias graves tipificadas en el art. 79

  2. LGT , y por ello la aplicación de estos recargos no supone otorgar al contribuyente un trato muy distinto del que le correspondería si se aplicaran las medidas que la propia LGT califica como sanciones. De este modo, al no existir una diferencia importante entre la cuantía del recargo y la de las sanciones, consideramos que este recargo cumplía, además de las otras funciones indicadas, la misma función de castigo que es propia de los actos sancionadores" ( STC 291/2000 , FJ 9 ). Por otro lado, en "la STC 267/2000 descartamos que el recargo del 50 por 100 respondiera a otros fines que pudieran excluir su carácter sancionador. Y a la misma conclusión debemos llegar ahora puesto que, si en aquel caso consideramos que al tener el recargo una cuantía del 50 por 100 no podía considerarse que este recargo cumpliera una función de estímulo positivo -la cuantía del recargo coincidía exactamente con la sanción mínima prevista en el art. 87.1 LGT -, en este supuesto, en el que la cuantía del recargo es del 100 por 100, tampoco cabe apreciar que cumpla una función de estímulo positivo que excluya su carácter sancionador, ni se trata de un medio para constreñir al cumplimiento de una obligación, ni, por supuesto, tiene naturaleza tributaria" ( STC 291/2000 , FJ 10 ).

    En definitiva, el recargo del 100 por 100 de la deuda tributaria establecido en el párrafo segundo del art. 61.2 LGT , en su redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio , en tanto que supone una medida restrictiva de derechos que se aplica en supuestos en los que ha existido una infracción de la ley y desempeña una función de castigo, no puede justificarse constitucionalmente más que como sanción."

    Pues bien, a partir de que la sanción también cumple una función "coercitiva, disuasoria o de estímulo", como reconoce el propio Tribunal Constitucional en alguna de las sentencias antes indicadas, debemos de reconocer el esfuerzo realizado en pro de que la gestión de los tributos se lleve a cabo de una manera fluida, evitando la generalización de conductas dilatorias del ingreso tributario debido. Por ello, en realidad, la doctrina del Tribunal Constitucional viene aceptando que el recargo cuyo importe se aleja del de la sanción no tiene este último carácter.

    Bajo dicho parámetro, entendemos que en el presente caso, el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la versión de la Ley 25/1995 , no contiene una manifestación del "ius puniendi" del Estado. Y no se trata solo de que el propio artículo 61.3 al prever los recargos, señale que ello se sufrirá "con exclusión de la sanción" o de que el artículo 79 a) de la Ley excluya la infracción en el caso de regularización conforme al artículo 61 o cuando tenga aplicación lo dispuesto en el artículo 127 ; es que el porcentaje de los recargos regulados para ingresos y declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, en que el máximo es del 20%, se aparta con mucho del previsto en el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria para las infracciones graves, entre las que figura la de dejar de ingresar la deuda tributaria, pues en tal precepto se prevé un arco porcentual que va desde el 50% al 150%.

    Por último, en materia de declaraciones periódicas de IVA, esta Sala ha tenido ocasión de distinguir los presupuestos del recargo por presentación extemporánea y la aplicación de la sanción por ingreso fuera de plazo cuando no concurren aquellos ( Sentencias de 27 de septiembre de 2010, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 3308/2008 y de 22 de diciembre de 2010, correspondiente al recurso de casación para la unificación de doctrina 35/2007, a las que nos remitimos).

    En definitiva, en el presente caso, nos encontramos ante una medida que no alcanza carácter sancionador.

    Por lo expuesto, el motivo no prospera.

QUINTO

Al no prosperar ninguno de los motivos alegados, ha de desestimarse el recurso de casación, lo que ha de hacerse con imposición de costas a la entidad recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 2363/08, interpuesto por D. Santos Gandarillas Carmona, Procurador de los Tribunales, en nombre de la mercantil INSTALACIONES HOTELERAS, S.A ., contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 18 de octubre de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 321/04 , con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación contenida en el Último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.