STS, 1 de Junio de 2011

PonenteOSCAR GONZALEZ GONZALEZ
ECLIES:TS:2011:3810
Número de Recurso855/2007
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución 1 de Junio de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a uno de Junio de dos mil once.

En el recurso de casación nº 855/2007, interpuesto por la Entidad SHELL ESPAÑA, S.A., representada por la Procuradora doña María Teresa de las Alas Pumariño Larrañaga, y asistida de letrado, y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 18 de diciembre de 2006, recaída en el recurso nº 209/2006 , sobre Impuesto sobre Sociedades; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Séptima) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad SHELL ESPAÑA, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 28 de septiembre de 2004, que estimó en parte las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 10 de diciembre de 2001 relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, y contra el acuerdo sancionador de 24 de mayo de 2002 por importe de 639.723,59 euros (106.441.049 pesetas).

SEGUNDO

Notificada esta sentencia a las partes, por los recurrentes se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 30 de enero de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO

Emplazadas las partes, la recurrente (SHELL ESPAÑA, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 19 de febrero de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1 del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de lo dispuesto en el art. 29 , en relación con los arts. 2 y 20 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , así como en relación con los arts. 64.a) y 65.a) de la LGT 230/1963, de 28 de diciembre , y el art. 31.Quater del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, RD 939/1986, de 25 de abril. Especialmente por lo que hace a una interpretación del art. 29 de la Ley 1/1998 a la luz del principio de proporcionalidad, en los términos constitucionales en que el Tribunal Constitucional interpreta dicho principio, en la jurisprudencia que se cita, sobre la base de los arts. 9.3 y 10.2 de la Constitución.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1 del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de lo dispuesto en los arts. 68 a 70 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto a motivación, determinante de indefensión en los aspectos respectivamente relativos al pretendido sistema indirecto de venta y al precio irreal que se asegura obtenido de indicios.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1 del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 145.1.b) LGT de 1963 , y art. 56.3 RD 939/1986, de 25 de abril , en el sentido que los interpreta la jurisprudencia del Tribunal Supremo que se cita.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1 del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 52, 109 y 121 de la LGT , en relación con el art. 70 del RGIT, aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril , así como del art. 62 LRJPAC 30/1992 .

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1 del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 16 y 18 de la Ley 61/1978 , que regula la compensación de pérdidas, desarrollado por los arts. 156 a 163 del RD 2631/1982 , del art. 5 del RD-Ley 15/1977, de 25 de febrero , regulador de la materia en sede de grupos consolidados, con el RD 1414/1977, y el RD 1815/1991, de 20 de diciembre.

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1 del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción, no apreciada por la sentencia que se recurre, de los arts. 114 y 115 de la LGT 230/1963 , en relación con el art. 217 de la LEC , y de la jurisprudencia que se cita.

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1 del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del Tratado de la Unión Europea, especialmente arts. 2 y 43 , letras e) y f), y de la legislación interna, especialmente los arts. 23.3, 24 y 25 de la LGT, así como de las Directivas Europeas 90/434 /CEE y 90/435/CEE, y del Convenio para evitar la doble imposición suscrito con Holanda el 16 de junio de 1971 .

Terminando por suplicar dicte sentencia en la que se acceda a las pretensiones de la parte procesal recurrente, mediante la casación de la sentencia de instancia que se impugna.

El ABOGADO DEL ESTADO , compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 23 de abril de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

Único) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 64.c) y 66.1.a) de la LGT de 28 de diciembre de 1963 , aplicable por razones temporales.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que estimando el recurso case y anule la recurrida, sustituyéndola por otra en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso administrativo en su día interpuesto y se confirme la resolución dictada por el TEAC.

CUARTO

Por providencia de la Sala, de fecha 12 de julio de 2007, se acordó admitir a trámite el recurso de casación interpuesto por las partes, ordenándose por otra de 9 de octubre de 2007 entregar copia del escrito de formalización del recurso a las partes comparecidas como recurridas (SHELL ESPAÑA, S.A. y ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escritos de fechas 24 de octubre y 22 de noviembre de 2007 respectivamente, en los que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos y solicitando la entidad recurrente se dicte sentencia inadmitiendo el recurso por causa de prescripción de la sanción sobre cuya procedencia se recurre por la Abogacía del Estado, y por la Administración recurrente se dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, con expresa imposición de costas.

QUINTO

Por providencia de fecha 18 de febrero de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 25 de mayo siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional estimó en parte el recurso interpuesto por SHELL ESPAÑA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la reclamación formulada frente a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995. En la sentencia se anula la sanción impuesta por considerarla prescrita, pero se desestiman el resto de las pretensiones de la demanda relativas a la improcedencia del incremento de la base imponible.

Las regularización determinante del incremento de la base imponible estuvo producida, según el Tribunal de instancia, por las tres siguientes circunstancias:

  1. La entidad Shell España SA vendió el 7-7-95 la totalidad de las acciones de IQA SA que tenía en cartera por importe de 230.000 ptas, el número de acciones vendidas era el 100%. En el momento de la venta el coste histórico de la cartera de IQA en Shell España era de 7.205.169.912 ptas. En ese momento Shell España tenía dotada la provisión para riesgos y gastos por IQA SA por un importe de 2.851.152.000 ptas y la provisión por depreciación de valores por la cartera de dicha sociedad de 1.979.812.699 ptas procediendo a abonar dichos importes a las cuentas de pérdidas y ganancias. Como consecuencia de la venta realizada resultó una pérdida de 2.373.975.213 ptas. Y en la declaración del Impuesto de Sociedades 1995 se procedió a disminuir el resultado contable en 4.830.964.699 ptas, (es el resultado de sumar estas dos cantidades citadas) como incorporación de las dotaciones eliminadas en su momento por el Grupo consolidado 11/87 en las declaraciones consolidadas presentadas correspondientes a los ejercicios en que las mismas fueron dotadas. El Grupo consolidado 11/87 incorporó en la base imponible declarada en cada uno de los ejercicios en que se produjeron, las bases imponibles negativas de IQA SA que cubrían las provisiones dotadas por Shell España, motivo por el que las bases imponibles fueron eliminadas de la base imponible declarada por el grupo consolidado. La incorporación de dichas provisiones al resultado contable 1995 realizada por Shell España no sería, a juicio de la Sala, procedente en base al RD 1414/1977, OM 13 marzo 1979, RD 1815/91 de 20 diciembre y el C. Comercio con carácter supletorio.

  2. La recurrente en virtud de un contrato de 7 julio 1995 vende el 100% de la participación que ostenta en la entidad IQA SA, 230.000 acciones a 1 peseta por acción. La venta se realiza a la entidad La Seda de Barcelona SA, pero de manera indirecta pues para ello se realizan las siguientes operaciones: El 70% de las acciones se venden a la entidad Iberclor SA y el 30% a La Seda. Ese mismo día que Iberclor compra las acciones vende el 50% de las mismas a una sociedad holandesa no residente Tristodia Investment BV a 1 peseta por acción, esta entidad holandesa cambia su denominación por la de Iberian Chemical Investment Bv que acaba vendiendo las acciones a La Seda de Barcelona SA en fecha 11 junio 1996 por 700 millones de pesetas. El resto de las acciones Iberclor las vende el 17 octubre 1995 a IQA que a continuación las vende a La Seda de Barcelona en fecha 21 mayo 1996 por 186 millones de pesetas, por lo que IQA acaba siendo absorbida por La Seda.

    En consecuencia, dice la Sala, con la participación de la entidad holandesa no residente se consigue vender las acciones de IQA por un precio muy superior a las 230.000 ptas, 1 peseta por acción. Con este conjunto de operaciones concluye la Sala de instancia se obtienen ventajas fiscales en especial por la plusvalía generada en Holanda que no tributa en España aunque si en Holanda pero con menor carga fiscal.

  3. La recurrente deduce 462.405,64 euros pagados a la sociedad luxemburguesa SERVICES AND ASSISTANCE S.A. como gastos necesarios, considerándose en la sentencia que no están acreditados adecuadamente.

    Contra la sentencia antes mencionada se ha interpuesto la presente casación por la entidad mercantil, con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. que parten de una defectuosa formulación, pues si bien, en un principio se dice con carácter general que se refieren a las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , posteriormente en su desarrollo no se indica en cual de estas letras se incardina cada uno de ellos, lo que supone una vulneración de la jurisprudencia de esta Sala, en relación con la claridad con que deben separarse los motivos, de la que es muestra la sentencia de 1 de julio de 2010 , y que origina una cierta incertidumbre sobre la verdadera pretensión ejercitada, al no saberse si lo que se denuncia es una incongruencia, falta de motivación o una infracción sobre el fondo del asunto.

    El Abogado del Estado también interpone casación contra el pronunciamiento de la sentencia anulatorio de la sanción.

SEGUNDO

La sociedad recurrente aduce en su primer motivo de casación infracción del art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en cuanto la ampliación del plazo del procedimiento inspector de 12 a 24 meses no está justificado, ya que las cuestiones desarrolladas en la comprobación -eliminación de la provisión por depreciación de valores de cartera de la sociedad interesada, determinación del valor de la enajenación de la venta de las acciones de Industrias Químicas Asociadas S.A. (IQA) realizada por Shell España, y determinar el incremento en la base de unos gastos por cantidades pagadas a la sociedad luxemburguesa no residente en España "Services and Assistance S.A."-, no revisten especial complejidad, ni desde el punto de vista de la idoneidad, ni de la necesidad y proporcionalidad.

Respecto de este punto, la sentencia de instancia señaló que:

"En el acta en cuestión se especifica que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 22-2-2000, el acta se levantó el 25-7- 01, y esa ampliación del periodo de 12 meses está ocasionado por la especial complejidad que revisten tales actuaciones, por el volumen de operaciones y porque Shell España tiene actividades e instalaciones en todo el territorio nacional, por ello el 2-11-00 se acordó ampliar el plazo.

Nos encontramos ante un Grupo Consolidado, Shell España SA que en el ejercicio 1995 estaba integrado por la sociedad dominante Shell España y por las sociedades dominadas: Derivados Fenolíticos SA, Compañía Maskor SA, Servicios Comerciales Vilalta SA, Servicios estaciones Vilalta SA, Estación Salou Servicios SA, y Explotación Estación de Servicio SA. Y en el acta se explica con el suficiente detalle la venta que hizo Shell España de las acciones de IQA SA en fecha 7-7-95. Por tanto estamos ante un grupo consolidado complejo, comprobándose en el curso de las actuaciones de inspección la necesidad de ampliar el plazo inicial previsto para las mismas, lo cual era necesario para tal fin, era idóneo y estaba proporcionado a lo que se investigaba y comprobaba. Tampoco se produjo un exceso de tiempo pues una vez ampliadas las actuaciones de investigación, concluidas éstas sin acabar el plazo completo, se procedió a levantar el acta de disconformidad".

Ya esta Sala ha señalado en sus sentencias de 25 de marzo y 25 de mayo de 2011 que:

"En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración "se limitó a consignar la cifra de ingresos". Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad".

El motivo debe desestimarse con base en esta doctrina, pues la consideración de que Shell España tiene actividades e instalaciones en todo el territorio nacional, que se trata de un Grupo consolidado complejo, con un volumen de sus operaciones superior al requerido para auditar las cuentas de las sociedades, permite colegir las dificultades de su inspección, al estarse en el supuesto previsto en el artículo 29.1.a) de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, y 31 ter.1 a) 1º del Reglamento de la Inspección de los Tributos.

Frente a esto, no puede estimarse la alegación de que la actuación inspectora estaba limitada a las tres comprobaciones descritas en el motivo, pues aunque estas fueran la causa determinante de la regularización, para llegar a esa conclusión era necesario efectuar una serie de investigaciones y pruebas, que justifican sobradamente la ampliación. Puede por ello concluirse, en contra de lo afirmado por la mercantil recurrente, que la ampliación ha sido idónea, necesaria y proporcional, máxime cuando no se agotó el plazo ampliado para concluir la investigación y extender el acta de disconformidad.

TERCERO

En el segundo motivo de casación relativo a la eliminación de la provisión por depreciación de valores de cartera de la sociedad y la disminución del resultado contable del grupo, se alega infracción de los artículos 68 a 70 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , al no haberse motivado adecuadamente los hechos, ni se prueba simulación alguna, ni que tipo de simulación o negocio indirecto se ha producido. Añade que no habiéndose motivado los hechos, ni determinado el campo de controversia de manera precisa, no puede haber sido posible motivar ni fundamentar jurídicamente el Derecho aplicable. Señala que en la sentencia se parte de una aceptación en conformidad de los hechos, siendo así que los debatidos en el proceso eran otros distintos.

En la sentencia de instancia se expresa en referencia a este extremo que:

"Dice el recurrente que el acta de disconformidad levantado es incompleto, es un acta en el cual el Inspector ni detalla ni explica ni especifica la normativa en la que se sustenta para la eliminación de la provisión por depreciación de valores de la cartera de la sociedad y la disminución del resultado contable del grupo. También dice el recurrente que en ese acta al referirse al valor de la enajenación de la venta de las acciones de IQA SA realizada por Shell España SA la inspección considera que el importe real de la enajenación es de 1.354.687.500 ptas (8.141.835'85€) en lugar de las 230.000 ptas declaradas (1.382'33€), siendo el número de acciones vendidas 230.000. Y añade que además emplea constantes remisiones al informe adjunto al acta y por ello se dice que el acta no contiene los requisitos del art. 145 LGT , art. 48.2 a) RD 939/1986 de 25 abril del RGIT.

[...] A los folios 17 y ss del expediente administrativo se encuentra el acta de disconformidad levantada el 25 julio 2001 por el concepto de Impuesto de Sociedades ejercicio 1995. El acta en cuestión cumple los requisitos esenciales a que alude el art. 145.1 de la LGT , pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, siendo así que su contenido, junto con el informe ampliatorio emitido, permite al interesado conocer los elementos que componen el hecho imponible, y por ello ha podido efectuar la oportuna impugnación. Las remisiones que se efectúan en el acta a la liquidación no son más que consecuencia de la conexidad existente entre ambas dado el carácter que tiene el acta en relación con la liquidación donde se desarrolla de una manera técnico jurídica las circunstancias acontecidas, el acta no debe extenderse en estas consideraciones que son propias de la liquidación. En consecuencia, el acta cumple los requisitos exigidos por la norma tributaria, al poner en conocimiento del contribuyente el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección, siendo cuestión diferente la discrepancia del interesado con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada".

El motivo, que no está formulado con precisión, parece referirse a un defecto de motivación respecto de la conclusión de un sistema indirecto de ventas y al precio irreal obtenido de indicios, señalando que la sentencia parte de hechos aceptados de conformidad, siendo así que los debatidos en el proceso eran los recogidos en el acta de disconformidad.

Pues bien, aunque en el fundamento jurídico primero de la sentencia sobre planteamiento del debate, se haga referencia a que "el resultado de las actuaciones se completa con la propuesta de regularización realizada en acta previa de conformidad...", lo cierto es que al examinar el tema de la motivación que es el aquí controvertido se refiere expresamente al acta de disconformidad, y a partir de ello concluye que cumple las exigencias de motivación del artículo 145.1 LGT .

En cuanto a la alegación de que no existe prueba o que de la practicada no se infiere las consecuencias obtenidas, debe señalarse que no se cita precepto procesal alguno que se considere infringido en relación con la prueba, con lo que toda la argumentación del motivo cae por su base, ya que en casación no cabe modificar la valoración de la prueba, sin que baste la mera negativa de que no ha existido simulación, ni negocio indirecto, cuando no va acompañado de un razonamiento tendente a destruir el valor probatorio de los datos en que se ha basado la actuación administrativa.

CUARTO

En su motivo tercero alega infracción del artículo 145.1.b) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en cuanto tanto el Inspector Jefe como el TEAC se fundan sustancialmente en el informe ampliatorio y no en el acta, la cual no expresa los elementos esenciales del tributo.

Ya se dijo al rechazar el motivo anterior que los elementos esenciales del tributo estaban suficientes fijados en el acta de disconformidad, al expresarse los hechos y circunstancias que conducían a la regularización practicada, debiendo añadirse ahora que la jurisprudencia más reciente de esta Sala ha considerado legalmente admisibles las referencias al informe ampliatorio y el valor que éste tiene a los efectos de complementar el acta. Se dijo en la sentencia de 22 de diciembre de 2010 , y las que en ella se citan:

"a) Motivación de las actas de inspección ( STS de 17 de marzo de 2008, rec. cas. 6738/2003 ). El art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que: "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: b) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor".

Por su parte, el art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección establecía que: "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán d) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que haya resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar".

La doctrina de esta Sala sobre la cuestión, basada en los dos preceptos citados, se contiene en numerosas sentencias de las que es exponente la de 8 de mayo de 2000 (Fundamento III): "tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos [...].

Para que el interesado conozca las causas o motivos en que se funda la actividad de la Administración, es necesario que el acta contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo (art. 145.1 .b) de la Ley General Tributaria) y los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar (art. 49.2 .d) del Reglamento General de la Inspección). Las Actas deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso. Solo con conocimiento de los antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, relatados con cierta generalidad ( sentencia de 27 de octubre de 2001, rec. cas. nº 796/96 ), podrá decirse que la conformidad a los hechos consignados en el Acta se ha prestado con conocimiento de causa.

Es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el art. 124, apartado 1, a), de la LGT/1963 , así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

Doctrina que obliga a examinar, a la vista de las circunstancias fácticas en cada caso concurrentes, si se han cumplido los requisitos formales exigidos por los preceptos invocados, teniendo en cuenta siempre que dicha consideración ha de hacerse siempre desde la perspectiva del derecho que corresponde al sujeto pasivo de conocer los elementos fácticos y jurídicos que sustentan el Acta ( STS 15 de marzo de 2005 ).

b) Valoración del informe ampliatorio . El Informe ampliatorio tiene como finalidad esencial y contenido específico la exposición amplia de la fundamentación jurídica, con la cita obligada de la doctrina administrativa y de la Jurisprudencia si la hubiere, aunque no existe obviamente inconveniente en utilizar dicho Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta.

Por consiguiente, es únicamente el acta la que goza de la presunción de veracidad a que se refería el apartado 3 del mencionado artículo 145 LGT/1963 , en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala (STS de 13 de junio de 2005, rec. cas. 7096/2000 ).

Es reiterada la jurisprudencia de este Tribunal limitar el valor atribuible a las actas de la Inspección, refiriendo la presunción de certeza a sólo los hechos que por su objetividad son susceptibles de percepción directa por el Inspector, o a los inmediatamente deducibles de aquéllos o acreditados por medios de prueba consignados en la propia acta, sin que se reconozca la presunción de certeza a las simples apreciaciones jurídicas, cuando se refiera a hechos que se localizan temporalmente en el pasado. Tal doctrina está ratificada por la del Tribunal Constitucional, que, en S. 76/1990, de 26 de abril , F.J.8 .B, respecto al valor probatorio de las actas de la Inspección de Tributos, que, al analizar el art. 145.3 de la Ley General Tributaria cuestionado a la sazón, dice: «el precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección Tributaria, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de libre valoración de prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples apreciaciones que los Inspectores consignen en las actas y diligencias» (sent. del T.S. de 24 de junio de 1991). Esta presunción de certeza, que, en principio, desplaza la carga de la prueba al sujeto pasivo, no excluye que éste se libre de la misma acreditando que el Inspector no ha realizado actividad alguna dirigida a obtener la convicción reflejada en el acta o bien que la actividad realizada no tuviera ninguna relación con los hechos que después se describen como ciertos en las actas. Es decir, que la citada presunción no impide un elemental control de la real existencia de algún medio idóneo para que el Inspector haya podido concluir razonablemente que son ciertos los extremos que describe en el acta. Pero si concurre esta circunstancia, entonces la presunción de certeza despliega toda su eficacia, de modo que habrá de ser el interesado quien acredite con las pruebas precisas que no se ajustan a la realidad de los hechos descritos por la Inspección.

Ahora bien, el que el informe ampliatorio, al ser esencialmente un documento que da explicaciones y razonamientos jurídicos, no goce de la limitada presunción de certeza a que se ha hecho referencia no quiere decir que no sea ponderable por los Tribunales, sin la referida presunción, en la medida en que constate algún hecho. O, dicho en otros términos, sin presumirse cierto -porque no goza de presunción alguna-, no cabe entender que haya de fallarse necesariamente como si no existiera el informe en relación con los hechos que describe, sino que, en este sentido, puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos".

Debe por ello rechazarse también este motivo.

QUINTO

Aduce la mercantil recurrente en su motivo cuarto que para la valoración de la venta de las acciones era necesario un perito con título adecuado, y no el propio actuario. Por otra parte, añade, que debió motivarse la elección del medio de comprobación empleado, como se desprende del artículo 52 LGT ., y la jurisprudencia que cita.

En la sentencia recurrida se expresa en relación con la valoración lo siguiente:

"A la hora de proceder a la valoración de la venta de las acciones se ha tenido en cuenta el negocio indirecto realizado que es el que ha determinado realmente el valor de la venta de las acciones, que era lo único que había que comprobar pues no se trataba de determinar un valor o un precio pues este ya existía, era tan solo necesario comprobar cual había sido el precio real de la venta de las acciones de IQA. Así se ha atendido a las operaciones realizadas para vender las acciones de IQA. La recurrente declaró la suma de 1 pesetas por acción, y al ser 230.000 acciones el precio de venta era de 230.000 ptas. Pero ello no es así, pues parte de las acciones de IQA adquiridas por Iberclor se vendieron a la intermediaria, la entidad holandesa no residente, que luego vende por un precio muy superior a La Seda de Barcelona. Es un sistema indirecto de venta para obtener ventajas fiscales, y de esta segunda venta es donde realmente se determina el precio real de la venta de las participaciones de IQA".

El motivo debe desestimarse por las mismas razones recogidas en la sentencia recurrida, que se aceptan. En efecto, lo que se trató de determinar no era tanto el valor de las acciones sino el precio que se obtuvo con su venta, a cuyo efecto se tuvo en cuenta el precio en que fueron transmitidas en una posterior venta, lo que constituye un dato suficiente para determinar su valor en función de las previsiones de los artículos 15 y 16 de la ley 61/1978 , en el texto establecido por la Ley 18/1981, de 6 de junio, aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 1992 .

SEXTO

El motivo quinto está formulado en forma inadecuada al entremezclar infracciones que deberían haberse alegado separadamente en las correspondientes letras del art. 81.1 de la Ley Jurisdiccional , por referirse unas a incongruencia y falta de motivación de la sentencia, y otras a vulneración sobre las normas de prueba en materia de compensación. En este motivo critica la conclusión de la Sala de instancia en relación con las provisiones por riesgos y gastos por IQA por importe de 2.851.152.000 ptas., y la correspondiente a depreciación de valores en la cartera de dicha sociedad por importe de 1.979.812.699 ptas., y añade que no es aceptable que la Inspección manifieste que la contabilidad es correcta y pretenda después deshacer provisiones contabilizadas sobre la base de causas plenamente comprobables y no menos aceptables, sin que hayan sido rebatidas adecuadamente, siendo a este respecto la sentencia impugnada vacía de argumentación, al no fijar los hechos ni el derecho aplicable. Concluye que el art. 116 LGT señala la presunción de certeza de que gozan las declaraciones tributarias, presunción que no ha sido destruida por la Administración ni tampoco por la sentencia.

El Tribunal de instancia señaló en sus fundamentos jurídicos sexto y séptimo lo siguiente:

"Con carácter general, la provisión por "depreciación de cartera", está prevista en el art. 72, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , regula la "provisión por depreciación de valores mobiliarios", que son consideradas "como saneamiento de activo en lo que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio por los valores de que se trate".

Como tal "provisión", el art.100.2.g), del Reglamento , la considera como "partida deducible de los ingresos", beneficio fiscal que predica la sociedad que tiene dotada dicha provisión en los términos que el citado art. 72 , regula; ello a su vez influye en el resultado de las bases imponibles, de forma que la deuda tributaria resultante puede ser positiva o negativa.

Los efectos de que las bases imponibles sean positivas o negativas tienen determinada trascendencia fiscal, dependiendo del régimen de tributación. En relación con las liquidaciones de sociedades en Régimen de consolidación fiscal, el art. 5º, del Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero , sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública, dispone: "Para determinar la base imponible del grupo de sociedades consolidable o base imponible consolidada, se tendrán en cuenta en relación a los ingresos y gastos fiscales:

1. Para las operaciones y transacciones entre sociedades del grupo consolidable, las normas que reglamentariamente se determinen.

2. Para las operaciones y transacciones ajenas al grupo, las normas del Impuesto sobre Sociedades (Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre ) y disposiciones complementarias."

En relación con las "pérdidas", el art. 6º , establece: "Los grupos de sociedades que presenten declaración consolidada podrán saldar las pérdidas fiscales consolidadas de un ejercicio, con cargo a los beneficios consolidados en los cinco ejercicios siguientes, con los límites y condiciones que reglamentariamente se determinen."

El Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio , por el que se reguló la tributación sobre el Beneficio Consolidado de los Grupos de Sociedades, el que reglamentó la determinación de la base imponible consolidada y, dispuso en su artículo 12 que "constituirá la base imponible consolidada la totalidad de la renta o beneficio neto obtenido, conjuntamente por todas las Sociedades que formen el Grupo consolidable".

A continuación, el artículo 13 de dicho Real Decreto 1414/1977 dictó las normas generales y más importantes para cuantificar y concretar la base imponible consolidada, y, así, dispuso: "Uno. La base imponible consolidada se obtendrá por agregación de las distintas partidas de ingresos computables y gastos deducibles de cada una de las sociedades integrantes del Grupo, calificadas según lo establecido en las normas generales en vigor del Impuesto sobre sociedades, realizando posteriormente las eliminaciones por operaciones inter grupo que procedan por:

a) Compras y ventas entre Sociedades consolidables del Grupo ;

b) Dividendos entre sociedades consolidables del Grupo ;

c) Otros ingresos y gastos por operaciones y transacciones entre sociedades consolidables del Grupo , no incluidas en los apartados a) y b) anteriores;

d) Resultados inter grupo ".

Desde la perspectiva contable, el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las normas para formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, en su art. 27 , establece:

"1. En consolidaciones posteriores la eliminación inversión-fondos propios se realizará en los mismos términos que los establecidos para la primera consolidación. Las reservas generadas por las Sociedades dependientes desde la fecha de la primera consolidación, incluidas aquellas que no hayan pasado por sus cuentas de resultados, figurarán como partida específica con la denominación de "reservas en Sociedades consolidadas", una vez deducido de la parte de dichas reservas que corresponda a los socios externos que deberá inscribirse en la correspondiente partida del pasivo del Balance consolidado .

2. A los efectos del apartado anterior, la variación de los fondos propios se calculará:

a) Excluyendo el resultado del ejercicio, y

b) Teniendo en cuenta los ajustes sobre el resultado de ejercicios anteriores correspondientes a operaciones entre Sociedades del grupo , reguladas en los arts. 36 y siguientes.

3. En todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la Sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo ."

[...] La entidad recurrente afirma que las cuestiones que se plantean son referentes a la incorporación o no de las provisiones por depreciación de los valores de la cartera. Y entiende que tanto la inspección como el TEAC en sus argumentaciones platean dos problemas: Si las dotaciones a la provisión por depreciación de la participación sobre entidades del grupo de sociedades deben ser eliminadas, y si debieran de serlo si puede producirse una incorporación posterior cuando la sociedad participada deja de serlo, si puede producirse una incorporación posterior.

La entidad IQA SA formó parte del grupo Consolidado en 1993 y en 1994, en estos años la sociedad dominante dotó a IQA de las correspondientes provisiones como consecuencia de las pérdidas sufridas y en las declaraciones consolidadas, como se ha dicho, se eliminaron dichas dotaciones. Y en 1995 cuando se venden las acciones de IQA y deja de pertenecer al grupo consolidado, la actora procede a incorporar a la base imponible del ejercicio las eliminaciones citadas. La inspección entiende errónea esta consideración pues durante los años en que IQA pertenecía al grupo ya había aportado sus bases negativas, por ello dice la administración que de admitirse su incorporación se duplicaría el efecto de las pérdidas del grupo consolidado. La entidad discrepa del criterio de la Inspección, al entender que no es posible que exista doble compensación de una misma base imponible negativa por el mismo sujeto pasivo en dos períodos impositivos distintos.

El art. 13 del RD 1414/1977 mencionado dispone como deben realizarse las eliminaciones por operaciones intergrupos.

Y la OM 13 marzo 1979 establece la necesidad de que la determinación de la base imponible consolidada se realice siguiendo criterios de uniformidad en todos aquellos hechos derivados de operaciones y transacciones efectuadas entre sociedades del grupo hasta tanto se lleve a cabo la correspondiente adaptación de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, a las disposiciones que regulan el régimen de declaración sobre el beneficio consolidado, exige que se dicten las normas necesarias que posibiliten a los grupos sujetos a dicho régimen de tributación una correcta declaración de los resultados correspondientes al ejercicio 1978. Añadiendo en sus párrafos:

"2. Para realizar las eliminaciones a que se refiere el apartado 1 del art. 13 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio , en relación con los resultados obtenidos en ventas de activos intergrupo, se tendrán en cuenta las normas siguientes:

a) Cuando se trate de operaciones de compraventa de existencias llevadas a cabo entre sociedades del grupo, el resultado de tales operaciones se considerará realizado, y no será objeto de eliminación, cuando se integren dichas existencias en el proceso industrial de la sociedad compradora perteneciente al grupo, o se hayan enajenado a terceros ajenos a él.

Para llevar a cabo las eliminaciones derivadas de este tipo de operaciones deberá apreciarse claramente, a través de los correspondientes soportes contables utilizados por las Empresas que no se han dado las circunstancias a que hace referencia el párrafo anterior.

b) En el caso de transacciones entre sociedades del grupo que tengan por objeto bienes de activo inmovilizado no depreciable, la realización del resultado para el grupo se diferirá hasta el ejercicio económico en que dicho activo se enajene a terceros ajenos al grupo.

c) Si el activo inmovilizado transmitido está sujeto a depreciación, el resultado intergrupo no se considerará realizado hasta tanto dicho bien se enajene a terceros ajenos al grupo o sea objeto de amortización por la Sociedad compradora integrante del grupo. En este último caso, la cuantía del beneficio que se considera realizado por el grupo estará representado por la diferencia que existe entre las cuotas de amortización anuales imputadas durante el período en que dicho bien se amortice y las que deberían haberse aplicado si no hubiese existido beneficio intergrupo.

3. Cuando una sociedad hubiera intervenido en alguna transacción de activos intergrupo bien como entidad compradora o vendedora, y posteriormente dejara de formar parte del grupo, el resultado diferido pendiente de integración en la base imponible consolidada se considerará realizado por el grupo en el ejercicio que tenga lugar la citada separación.

En todo caso, en las operaciones de compraventa que se realicen entre Sociedades sujetas al Régimen de tributación consolidada el precio de venta de cualquier activo no deberá exceder del precio de mercado".

El artículo 95, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , referente a los "efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal", disponía lo siguiente:

"1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:

Las sociedades que integren el grupo en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones en la cuota del grupo de sociedades, en la proporción en que hayan contribuido a la formación del mismo.

La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar siete contados a partir del o de los siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron los importes a deducir en los supuestos de deducción por doble imposición interna e internacional y cinco en el caso de las restantes deducciones".

Por ello, la Sala considera, a la vista de los criterios legales expuestos, que si con el mecanismo de la "eliminación", lo que se persigue es una "compensación del valor contable representativo de la participación", producida dicha compensación en los términos regulados en el citado Real Decreto 1815/1991 y normas de desarrollo, la pretensión de la "incorporación" de la eliminación como "dotación" a la " provisión por depreciación de participaciones", supone, contablemente, primero, computar un mismo concepto en desde dos perspectivas distintas; y segundo, fiscalmente, la aplicación de un beneficio fiscal en un doble plano, cuando, contablemente, el desajuste que en principio se produce queda "internamente" regularizado mediante el mecanismo de la "compensación" del valor contable de la participación, que con la separación del Grupo de la sociedad participada se produce, como operación encajable en la mecánica "intergrupo".

Desde esta perspectiva, la "dotación" realizada por la entidad es una operación unilateral, de reajuste puramente "interna" de la sociedad participante, pero no como "operación intergrupo", al pretender paliar las repercusión en el valor de sus participaciones en la sociedad participada, como consecuencia de la separación de esta en el Grupo. Por eso el TEAC en su resolución expone que no se trata de operaciones entre dos empresas del grupo".

La defectuosa formulación del motivo llevaría a su inadmisión. Pero es que además, no se señala cuales son las causas comprobables y aceptables para realizar las provisiones, con lo que se deja en la oscuridad toda su argumentación en relación con ellas. El hecho de que la contabilidad sea correcta no implica la procedencia de realizar las provisiones, pues estas serán deducibles en los casos y cuantías legales.

SÉPTIMO

En el motivo sexto, en relación con la deducibilidad de las cantidades pagadas a la sociedad luxemburguesa, Services and Assistance S.A., se critica a la sentencia que no haya valorado la prueba de una manera conjunta, al atender exclusivamente a las facturas, existiendo un acervo probatorio amplio que no ha sido tenido en cuenta. Cita en su apoyo diversas sentencias del Tribunal Supremo sobre valoración libre y conjunta de las pruebas.

El Tribunal de instancia en relación con este punto expresó lo siguiente:

"La siguiente cuestión es la relativa a la deducibilidad de las cantidades pagadas a la sociedad luxemburguesa Services and Assistance SA que constituyen la suma de 462.405'64€. Para quien recurre esos gastos son deducibles y son gastos necesarios, contabilizados, se han producido y están probados. Se dice por la actora que son gastos necesarios por la complejidad técnica que para Shell España suponía un correcto cumplimiento de las obligaciones derivadas de los pliegos de cláusulas administrativas fijadas por el Ministerio de Defensa para los contratos de suministro de combustibles, lubricantes y otros productos. Esos gastos se contabilizaron porque se produjeron y están acreditados a pesar de que la Inspección diga que algunos documentos aportados como justificantes carezcan de los requisitos de factura completa exigidos por el RD 2402/1985 de 18 diciembre por cuanto no se identifica a la empresa destinataria de sus servicios.

El concepto de gastos necesarios no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la necesidad del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la obtención de ingresos. Esta característica del gasto necesario puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13 de la Ley 61/78 en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a donativo o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/95, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial ( sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la necesidad del gasto desde esa doble perspectiva. En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de gasto necesario subyace una fundamentación finalista, ligada a la idea de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos

.

Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos.

A este respecto, debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil - antiguo artículo 1214 del Código Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de fecha 14 de diciembre de 1989 , se señala que "la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos".

La Sentencia del TS de 1 de octubre de 1997 ,a propósito de la Ley 4371995 que "venturosamente, la nueva Ley de este Impuesto, de 27 diciembre 1995 (que, por supuesto, no es de aplicación al caso de autos, si bien puede servir de elemento interpretativo de la anterior), dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

Conforme a lo expuesto, el concepto de gasto deducible va necesariamente asociado, en relación de causalidad directa, a su necesidad "para la obtención de los ingresos", además de que debe estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del carácter del repetido carácter de gasto deducible, conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la prueba de dicho gasto y de su vinculación con los ingresos sea objeto de acreditación por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba.

En el supuesto que nos ocupa, la Inspección rechazó la deducibilidad de tales gastos por la falta de justificación de la necesidad del gasto para la obtención de los ingresos, lo que fue confirmado por la resolución del TEAC combatida. La entidad no ha presentado pruebas fehacientes de estos gastos pagados se supone que en beneficio o utilidad de la empresa Shell España SA, y dice la Inspección que en los documentos aportados no consta que Shell fuera la destinataria de esos servicios por lo que deja sin acreditar uno de los requisitos necesarios para determinar que Shell, pagadora de esos gastos necesarios, fuera la destinataria de los servicios abonados. Toda documentación tendente a acreditar un gasto susceptible de deducción por su propia naturaleza debe ser exhaustivo y detallado donde se relaciones el servicio prestado y a quien y ello es lo que no consta en el presente caso, por lo que es concreto el criterio de la Inspección y del TEAC".»

El motivo debe desestimarse porque se trata de discutir la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia, cuestión que no tiene acceso a la casación salvo que se haya incurrido en arbitrariedad o irracionalidad, supuestos que no se dan en el caso presente, pues es acertada la doctrina reflejada en la sentencia, según la cual en materia de gastos deducibles la presentación de la factura no puede suplirse por el mero asiento contable, siendo precisa una prueba plena que acredite su realización.

OCTAVO

En su último motivo de casación, se aduce infracción de la normativa comunitaria europea sobre libre circulación de capitales y personas, y el Convenio para evitar la doble imposición suscrito con Holanda. Critica que la sentencia considere que el precio de venta de las acciones de IQA realizada por Shell España sea el de 1.354.687.500 ptas. fijado por la Inspección y no el de 230.000 ptas. declaradas, y que se parta de la identificación de la sociedad holandesa con Shell, de tal forma que los ingresos percibidos por aquélla sean atribuidos a ésta. Concluye que: a) ha quedado probado que las sociedades que intervienen no pertenecen al mismo grupo, b) el ejercicio de una economía de opción es perfectamente legítimo sin que se haya logrado demostrar que se haya incurrido en simulación ni fraude de ley; c) es perfectamente legal la utilización de países de la UE para la realización de operaciones, siendo totalmente endeble la postura de la sentencia impugnada, basadas en sospechas, en defensa del Erario español en perjuicio del holandés, por la razón nada atendible de que en Holanda los impuestos de esta naturaleza son más reducidos.

El Tribunal de instancia en su fundamento jurídico octavo expresó que:

"La siguiente cuestión es la relativa a la valoración de la venta de las acciones de IQA SA. Por quien recurre, que vuelve a plantear la incorrección del procedimiento, se alega que la administración habla de negocio indirecto o negocios indirectos sin que se haya probado la vinculación existente entre la recurrente Shell España y la entidad holandesa no residente Tristodia Investment Bv.

Para quien recurre no existe prueba de ese negocio simulado que se insinúa por la Inspección, y sin embargo existe prueba bastante explicada en el informe ampliatorio, relativa a esta venta de acciones de IQA, y en el informe se explica a los folios 52 y ss, que en el mismo día que Iberclor adquiere el 70% del capital de IQA se vende el 50% a la entidad holandesa no residente y se convierte en el socio de mayor participación en IQA SA, y se expresan de manera detallada los indicios que acreditan esa operación indirecta y que son:

1º.- Existencia de una Propuesta del Grupo Shell (Doc.7 de Mayo 95) con gran calado técnico que examina seriamente los condicionantes de la continuidad de IQA, establece los requisitos innegociables (suministro asegurado polioles; traslado responsabilidad medioambiental), estudia las condiciones y posibilidades de los tres candidatos compradores (ERKIMIA- REPSOL-LA SEDA BARCELONA) y establece una valoración técnica de 1.000 millones para IQA que admite pueda ser pagada en líquido o por asunción de préstamos.

2º.- Existencia de una oferta concreta de la sociedad ERKIMIA (Doc.8 - de Mayo 95) en la que planteándose -punto 3 - la compra de las acciones a una peseta ("después de restablecidos los fondos propios de acuerdo con la ley actual de sociedades anónimas", tal como acabó haciéndose con la ampliación de capital más prima que capitalizó 3.200 millones de deuda que IQA tenía con SESA), plantea -punto 2- el pago del Valor de IQA por 1.011 millones mediante una compensación en el importe de la maquila en la fabricación de polioles durante los próximos cinco años.

3º.- Existencia de una orden del Grupo a SESA (Doc. 10-de 23 Mayo 95) que textualmente dice "seguir una negociación exclusiva con LA SEDA".

4º.- Manifestación expresa del entonces Director General de SESA, Sr. Raimundo , sobre que "no se puede vender a cualquiera, tiene que haber una empresa respetable... vender a un grupo económicamente solvente.." (Doc.46).

5º.- Venta el 07/07/95 del 70% del capital del IQA a IBERCLOR S.A. una sociedad, para SESA desconocida e impuesta por LSB, que ese mismo día cede el 50% del capital a una, también, desconocida sociedad no residente holandesa TRISTODIA INVESTMENT BV / IBERIAN CHEMICAL INVESTMENT BV (BV) que invierte en la operación 115.000 ptas. pero se convierte desde esa fecha en el socio con mayor participación. (Doc. 1 y 30).

6º.- Imposibilidad de conocer a los socios de la sociedad holandesa BV que aparece en el proceso representada siempre por terceros. (Doc.30)

7º.- Aceptación por parte de SESA (en la medida en que vende a "desconocidos" que, a su vez, venden a "desconocidos", por que "se lo ha impuesto" el comprador LSB con el que ha negociado) de la aparición de ese socio con la mayor participación (50%) no residente y no identificado en la fecha 07/07/95, un mes antes de concretar con IQA las complejas condiciones del contrato de Polioles, que acabará firmándose el 04/08/95. (Doc. 14 y 15).

8º.- Venta por una peseta por acción sin hacer intervenir en la negociación los resultados acumulados a la fecha del balance de referencia de 30/06/95 de 887 millones. (Doc.2)

9º.- Uso de los resultados acumulados (887 millones) y de los fondos de IQA (248 millones) para el pago de dividendos a cuenta y compra de autocartera a los socios ocasionales (BV e IBERCLOR), con la aceptación unánime del Consejero en IQA Sr. Raimundo representante de SESA.

10º.- Aceptación de las operaciones de reparto de fondos anteriores, cuando SESA podría haber decidido, antes de la venta, de un reparto de dividendos a su favor con un coste fiscal del 17,5% habiendo generado unos fondos netos de 910 millones.

11º.- Aceptación, por parte del Consejero en IQA Sr. Raimundo representante de SESA, de la reducción paulatina de solvencia de IQA con el reparto (en dos fases) del dividendo a cuenta y la compra de la autocartera, perjudicando aparentemente los intereses de SESA que acababa de hacer en ese mismo ejercicio un enorme sacrificio financiero de capitalización de préstamos por 3.200 millones y que mantenía vivo dos créditos muy significativos frente a IQA, 1.280 millones en préstamos y 780 millones de créditos por operaciones comerciales. Paralelamente el mayor beneficio de esa política tan generosa de reparto de dividendos, con la aprobación muda del Consejero en IQA Sr. Raimundo representante de SESA, era el socio no residente holandés BV que en el momento del reparto del dividendo a cuenta (diciembre 95 y mayo 96) no había invertido ni una peseta más, de las 115.000 iniciales, ni había referencia escrita (Actas Juntas y Consejo) de sus intenciones de hacerlo.

12º.- Comportamiento mercantilmente sospechoso del socio de mayor participación (BV) cuya primera propuesta es autolimitar su poder de decisión con la modificación del quorum en Junta A y Consejo A.

13º.- Respuesta esclarecedora de LSB cuando se le pregunta sobre los contactos preliminares para la compra de la participación del 50% en poder de la BV (junio 96). Recordando que en el Consejo de IQA estaba el Sr. Isaac , representante de la sociedad no residente y actuante como Secretario del Consejo, LSB respondió "... que los contactos personales relativos a la adquisición de acciones se hizo por medio de los representantes de Shell, que a su vez formaban parte del Consejo de IQA..". Coincidencia numérica curiosa entre el precio pagado por LSB a la holandés BV, 700 millones, y el resultado de descontar los 848 millones, de resultados acumulados de IQA destinados a dividendos, de sus impuestos si hubieran sido simplemente cobrados por su dueño natural SESA (848- 17,5%s/848= 700).

14º.- Traslado del domicilio social de IQA desde su domicilio en c/ Río Bullaque, 2 que es el de SESA al nuevo en Barcelona, sólo cuando se da por terminado el proceso de adquisición del 95% del capital en Julio de 1996, un año más tarde de la fecha del Contrato de venta.

15º.- Falta de explicación convincente del Consejero en IQA Sr. Raimundo , representante de SESA, ante las cuestiones más espinosas relativas a las enormes plusvalías obtenidas por el socio no residente BV que despacha con "la sociedad holandesa gano un dinero inesperado" (¡1.200 millones aproximadamente!).

16º.- Introducción y tutela de la BV por el Amsterdam Trust Corporation BV inmediatamente antes del inicio de la operación y cambio de socio inmediatamente después de terminar. Capacidad de financiación nula en base a su capital. Carácter meramente instrumental de la sociedad holandesa.

El comportamiento del Grupo Shell (SESA) permitiendo y propiciando esa orientación de fondos abre graves dudas sobre la naturaleza de esas decisiones y el destino final de tales fondos, lo que lleva a esta Inspección a identificar al sujeto vendedor con la sociedad holandesa no residente receptora de las cantidades millonarias comentadas.

Este conjunto de indicios plurales resaltan el criterio de la Inspección en torno a que esta forma de vender las acciones persigue conseguir un beneficio fiscal, fraccionado el precio de la enajenación en dos partes y son indicios que están absolutamente acreditados, y de ello se extrae como única conclusión lógica que las únicas consecuencias de esa operación era obtener un menor coste fiscal pero para ello se debería de ocultar el precio real de la transmisión. Las sociedades holandesas BV tienen un régimen de tributación menor al que existe en España por la plusvalía generada.

A este resultado se hubiera llegado igualmente con la transmisión directa de las acciones, pero las consecuencias tributarias hubieran sido distintas, pues de haberse procedido de esta última forma, la actora hubiera obtenido un beneficio tributable por la transmisión onerosa de títulos valores. Por el contrario con este sistema operativo no solo no tributa por el incremento de patrimonio generado por la venta de las acciones al precio real sino la adquisición de las acciones por la entidad holandesa no residente y su posterior venta a La Seda de Barcelona, lo que genera una plusvalía que conforme a la legislación de aquél país tiene una carga impositiva inferior".

Lo que se pretende a través de este motivo de casación es sustituir la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia, por la de la propia recurrente, cuando, como ya se ha indicado, esto no es posible en casación. La sentencia ha extraído de una serie de indicios la consecuencia de que lo que se pretendió con la operación efectuada de la venta de las acciones de IQA era ocultar el precio real de la transmisión, y esta conclusión no resulta ilógica ni arbitraria, habida cuenta de que en la sucesión escalonada de venta de las acciones de IQA, en un primer momento al precio de 1 peseta la acción (230.000 acciones) se transforma, en un corto período de tiempo, mediante la transmisión a sucesivas entidades, en un precio extremadamente superior, de tal forma que la sociedad holandesa que adquiere a una peseta, vende en 700 millones las que había adquirido. Por tanto no es arbitraria la conclusión de identificar al sujeto vendedor con la sociedad holandesa no residente, receptora de las cantidades millonarias referidas, con el fin de obtener las ventajas fiscales derivadas de la menor tributación en Holanda que en España de las plus valías generadas. Se ha seguido, por tanto, un proceso lógico en el que, partiendo de unos hechos acreditados se obtiene unas consecuencias, mediante unos pasos dados según las reglas del criterio humano, cual exige el art. 386.1 LEC .

Frente a la anterior conclusión, resulta indiferente que las sociedades intervinientes en las operaciones pertenezcan o no al mismo grupo, pues de lo que se trata de determinar es la verdadera naturaleza de la operación y cuales son los verdaderos sujetos que con esa forma de actuar resultan beneficiados a efectos fiscales. No se niega el derecho a elegir los mecanismos más beneficiosos, sino de determinar cual es la verdadera naturaleza de la operación con el fin de aplicar la correcta tributación que corresponda, y esta labor no es contraria a la libre circulación de personas y capitales, cuya movimiento en función de las operaciones intracomunitarias que se realicen no puede eludir el cumplimiento de las obligaciones fiscales impuestas por los Estados miembros. No se observa por ello ninguna infracción de las Directivas comunitarias ni del Convenio para Evitar la Doble Imposición con Holanda, cuyos preceptos de unas y otro que se consideran infringidos ni siquiera se mencionan, lo que constituye una dudosa formulación de los motivos de casación, cual exige el artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional .

NOVENO

El Abogado del Estado aduce en su motivo único de casación que se ha infringido el artículo 64.c) y 66.1.a) de la Ley General Tributaria , al declarar la sentencia que la acción administrativa para imponer la sanción estaba prescrita, pues la misma había sido interrumpida por las actuaciones inspectoras respecto de la liquidación principal, especialmente por la comunicación de inicio de dichas actuaciones el 2 de febrero de 2000.

El motivo debe desestimarse con arreglo a la jurisprudencia de esta Sala, recogida en la sentencia de 18 de noviembre de 2010 , que dijo:

"debemos comenzar señalando que la separación de procedimientos, de comprobación e investigación y sancionador, establecida por el artículo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, hizo plantearse inmediatamente la cuestión de la eficacia interruptiva o no del primero respecto de la prescripción de la acción sancionadora.

Esta Sala se enfrentó a dicha cuestión en la Sentencia de 15 de junio de 2005 , dictada en el recurso de casación en interés de la ley número 86/2003 , en la que se contempló un supuesto en el que la actividad inspectora se llevó a cabo sobre declaraciones por IRPF de los ejercicios 1992, 1993 y 1994 y cristalizó en Actas de fecha 16 de julio de 1998 y en acuerdo de liquidación de 5 de noviembre siguiente, procediéndose a iniciar los expedientes sancionadores en 3 de marzo de 1999.

En el recurso contencioso-administrativo que interpuso el contribuyente, alegando la prescripción del derecho a sancionar, la Sala de instancia, también la de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, dictó sentencia, de fecha 10 de julio de 2003 , estimatoria de aquel, al señalar que el artículo 34 de la Ley 1/998 proclamaba la absoluta separación de los expedientes sancionadores de los de comprobación e investigación, de modo que resultaría insólito que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador, (que no tiene por que iniciarse necesariamente), vinieran a interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones, pues ello supondría la quiebra del principio de separación de tramitación de los expedientes sancionadores, así como neutralizar el principio de presunción de inocencia.

Frente a ello, la Administración del Estado interpuso recurso de casación en interés de la ley solicitando que la declaración de doctrina legal se produjera en los siguientes términos:

"Los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que tuvieran efectos interruptivos de la prescripción, según la normativa entonces vigente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, extienden estos efectos interruptivos de la prescripción respecto de la acción sancionadora hasta el momento de la entrada en vigor de la Ley 1/98 , sin que pueda determinarse una prescripción separada de la acción sancionadora, sino desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 ."

Y la Sentencia de referencia rechazó la principal alegación de fondo del Abogado del Estado, razonando que la Ley 1/98 estableció en su Disposición Transitoria Única.1 una norma específica para los procedimientos tributarios iniciados antes de la entrada en vigor de la misma, los cuales se regirían por la normativa anterior, pero señalando en el apartado 2 que la imposición de sanciones, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, «se realizará mediante un expediente separado distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes». Y como la entrada en vigor de la Ley 1/1998 se produjo el 19 de marzo de 1998 (Disposición Final Segunda.1 y publicación de la Ley en el BOE de 27 de febrero anterior), la sentencia llegaba a la conclusión de que "a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/98 , no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones".

En todo caso, la sentencia fue desestimatoria del recurso interpuesto y no solo por entender la Sala que la impugnada contenía doctrina correcta, sino porque, en cualquier caso, no sería dañosa para el interés general, dadas las circunstancias que se exponían y muy especialmente que la de no haberse demostrado la reiteración de actuaciones administrativas iguales a la enjuiciada por la sentencia impugnada en interés de la Ley.

Posteriormente, y con transcripción de parte de la anterior, se ha seguido el mismo criterio en las Sentencias de 15 de octubre de 2009 (recurso de casación 5558/06 ) y 10 de noviembre de 2009 (recurso de casación 2146/2006 ).

Por último, en la Sentencia de 3 de febrero de 2010 (recurso de casación 5937/2004 ) nos hemos referido al problema suscitado por la reforma del artículo 66 de Ley General Tributaria de 1963 llevada a cabo por el artículo 20 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , en los siguientes términos contenidos en su Fundamento de Derecho Décimo Tercero:

"...Por ello, resulta evidente que antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , en la que se tramitaban conjuntamente las actuaciones de investigación y comprobación de hechos imponibles y las actuaciones conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo hubiera poder cometido, las acciones, tanto para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como las de las sanciones que pudieran imponerse, se interrumpían por aquellas actuaciones investigadoras o comprobadoras, y ello a pesar de que el art. 64 de la LGT distinguía claramente entre la prescripción de la acción administrativa para liquidar, la acción administrativa para recaudar y la acción administrativa para sancionar, fijando en cada uno de los supuestos prescriptivos un dies a quo distinto; en el primer caso, el de la fecha en que finalice el plazo para presentar la correspondiente declaración; en el segundo, en la fecha en que finalice el plazo de pago en periodo voluntario, y en el tercero, el día en que se entiende cometida la infracción.

La situación cambió después de la Ley 1/98, al consagrar dos procedimientos distintos y autónomos; el primero, tendente a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, y el segundo, dirigido a perseguir las presuntas infracciones tributarias. Así lo declaró esta Sala, en sentencia de 15 de junio de 2005 , dictada en recurso de casación en interés de Ley nº 86/2003 , al sentar la doctrina de "que los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que tuvieran efectos interruptivos de la prescripción, según la normativa entonces vigente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, extienden estos efectos interruptivos de la prescripción respecto de la acción sancionadora hasta el momento de entrada en vigor de la Ley 1/1998 , sin que pueda determinarse una prescripción separada de la acción sancionadora sino desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 ".

Sin embargo, el legislador modificó la redacción del apartado 1 a) del art. 66 de la LGT por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , con efectos de 1 de enero de 2001 , señalando que "1 los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador". En consecuencia, a partir del 1 de enero de 2001 se vuelve atribuir eficacia interruptiva a las actuaciones de comprobación..."

Solamente añadir, aún cuando no sea necesario para la resolución del recurso, que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, actualmente vigente, establece en su artículo 189.3 .a), segundo inciso, que "las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones que puedan derivarse de dicha regularización".

Por ello, debemos entender que la sentencia impugnada, que también contempla un supuesto fáctico de iniciación de procedimiento sancionador, tras la vigencia de la Ley 1/1998 y con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, según consta en el Antecedente Primero de esta Sentencia, debió seguir la doctrina de las Sentencias de esta Sala a que acabamos de referirnos. Y como no lo hizo así, es por lo que procede la estimación del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto".

DÉCIMO

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación de los respectivos Recursos de Casación que decidimos, por lo que hace a la imposición de costas y a la vista de la desestimación de ambos recursos, no es procedente hacer una imposición expresa de las causadas ni en la instancia ni en la casación.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

FALLAMOS

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 855/2007, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y por la Entidad SHELL ESPAÑA, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 18 de diciembre de 2006, recaída en el recurso nº 209/2006 , sin expresa imposición de las costas causadas ni en la casación.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.

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