STS, 9 de Junio de 2011

En el procedimiento de apremio seguido por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Cataluña contra el deudor de la Hacienda Pública "GRAVA ASFALT. S.A.", se procedió, mediante diligencia de fecha 1 de julio de 2003, al embargo de los siguientes bienes muebles:

- Un generador eléctrico marca CATERPILLAR, modelo SR-4, de 500 KVA, número de serie GFA04172.

- Un compresor eléctrico marca BETICO-VITORIA, modelo LK-IC, de 100 CV, número de serie 1854.

- Una retroexcavadora de cadenas marca CATERPILLAR, modelo 235, número de serie 64R-0303.

- Un dúmper articulado marca MOX4, modelo 62005, con número de chasis 60312.

- Una pala cargadora marca CATERPILLAR, modelo 988B, con número de serie 50W474.

- Una pala cargadora marca FIAT, modelo FR-20, con número de chasis 31V00230.

- Una retroexcavadora de cadenas marca LIEBHERR, modelo 971, número de chasis 971 R-113.

- Un dúmper rígido marca CATERPILLAR, modelo 773, con número de serie 63G563.

- Una retroexcavadora de cadenas marca LIEBHERR, modelo 921, número de chasis 921 R-2453.

- Asimismo, se embargaron una instalación de machaqueo primaria, una instalación de machaqueo y clasificación secundaria y una instalación de reciclado terciaria, cuyos componentes se detallan en la diligencia.

En el escrito anexo a la citada diligencia se recoge que:

"Asimismo, comparece Dª Zulima , con N.I.F. NUM000 , como apoderada de la sociedad ''ARIDS DOMAN, S.L.", N.I.F. B62317938, poder del que aporta fotocopia, quien manifiesta que los bienes relacionados son todos ellos propiedad o, en su caso, están a disposición de la sociedad "ARIDS DOMAN, S.L."; por lo que solicita la concesión de un plazo de cuarenta y ocho horas para acreditar la referida titularidad.

Considerando las circunstancias acerca de titularidad de los bienes objeto de esta actuación, se suspende la acción ejecutiva iniciada a las 11 horas del día de hoy entretanto se analice la documentación aportada por "ARIDS DOMAN, S.L.".

El reinicio de la actuación se comunicará a los interesados; entretanto la maquinaria ha sido objeto de precinto sin perjuicio del mantenimiento de sus circunstancias actuales de utilización.

De esta diligencia que se extiende por triplicado se hace entrega de una copia a Dª Zulima y de otra a D. Enrique ".

El 12 de agosto de 2003, D. Manuel Antón Gracia, como representante de la entidad "ARIDS ANTÓN, S.L.", presentó reclamación de tercería de dominio contra el embargo efectuado, basando su pretensión en lo siguiente:

"- Los bienes embargados no eran propiedad de 'GRAVA ASFALT, S.A." sino que fueron objeto de transmisión a ARIDS ANTÓN, S.L.

- En las facturas consta como entidad transmitente "ARIDS VACARISSES, S.L.", porque ambas, conjuntamente con su único propietario y administrador, D. Enrique , forman una sola cosa.

- "ARIDS ANTÓN, S.L.", en tanto que socio al 50% de "ARIDS DOMAN. S.L.", tenía la posesión de los bienes por lo que unido el título a la tradición, queda demostrado que aquella es la titular del dominio de los bienes y debe ser alzado por tanto el embargo".

Dicha tercería, previo informe del Servicio Jurídico Regional de Cataluña, fue estimada mediante acuerdo del Delegado Especial de la A.E.A.T. de Cataluña de fecha 4 de marzo de 2004, por entender que, de la documentación incorporada al expediente administrativo, parecía inferirse que la tercerista pudo acceder a la propiedad de la maquinaria en virtud de un acuerdo marco firmado el 1 de junio de 2000.

El 9 de noviembre de 2004 Dª Inmaculada , en su calidad de apoderada de "GRAVA ASFALT, S.A.", presentó un escrito en el que solicitaba la nulidad de la resolución de la tercería de dominio de 4 de marzo de 2004, por entender que incurría en los motivos de los apartados a) y e) del art. 62.1 de la LRJPAC , al haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido, habiendo esto producido indefensión a la entidad. Alegaba para ello, en síntesis, lo siguiente:

- Se ha omitido una fase fundamental cual es el traslado de la demanda de tercería a esta parte a fin de intervenir en el proceso, privándose a "GRAVA ASFALT, S.A." de su derecho a acreditar la falta de veracidad de los hechos alegados en su contra. No es posible ignorar su interés directo y legítimo en el resultado del procedimiento, pues si llegara a estimarse la pretensión del tercerista, ello habría de determinar un nuevo embargo sobre otros bienes de su pertenencia. La falta de notificación de la resolución a la entidad da lugar a una situación de indefensión.

- El tercerista debe probar que es propietario de los bienes objeto de la reclamación, pudiendo el ejecutado oponer la ineficacia del título en el que aquel funda su derecho. La resolución estimatoria no responde a la realidad.

- El perjuicio a "GRAVA ASFALT, S.A." es evidente puesto que ha tenido conocimiento de la resolución de la tercería a través de un procedimiento contencioso-administrativo en el que "ARIDS DOMAN, S.L." la aporta como prueba de que los bienes embargados son de su propiedad.

El 28 de febrero de 2005 el Servicio Jurídico Regional de Cataluña, a petición de la Dependencia Regional de Recaudación, emitió informe sobre la calificación que debía darse al escrito presentado, concluyendo que se trataba de una petición de declaración de nulidad de pleno derecho de la Resolución de 4 de marzo de 2004, siendo competente para resolver el Ministerio de Economía y Hacienda.

Con fecha 19 de septiembre de 2005, y de conformidad con el artículo 217 de la Ley 58/2003, General Tributaria , se puso de manifiesto el expediente a Dª. Inmaculada , en calidad de apoderada de "GRAVA ASFALT, SA", presentando la interesada alegaciones en 5 de octubre de 2005, en las que afirmaba que la nulidad de pleno derecho solicitada viene amparada en el artículo 62 a) de la LRJPAC y en el artículo 217 de la LGT , por haberse vulnerado el artículo 24 de la Constitución, generándose indefensión al admitirse una tercería de dominio interpuesta por "ARIDS ANTÓN, SA" en base a una documentación que le ha sido imposible impugnar a la reclamante, que se considera la legítima propietaria de la maquinaria embargada.

Elevado el expediente al Ministerio de Economía y Hacienda, por éste se recabó el dictamen de la Comisión Permanente del Consejo de Estado que, en sesión de 9 de febrero de 2006, lo emitió con la siguiente conclusión:

"Que no procede la declaración de nulidad de pleno derecho del acuerdo del Delegado Especial de la AEAT de Cataluña por el que se estimó la tercería de dominio interpuesta por "ARIDS ANTON, S.A." respecto de los bienes embargados en el procedimiento de apremio seguido contra "GRAVA ASFALT,S.A.".

La Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de junio de 2006, de conformidad con el Consejo de Estado, acordó "desestimar la solicitud de nulidad de pleno derecho formulada por Dª Inmaculada , en calidad de apoderada de la sociedad "GRAVA ASFALT, S.A."."

La representación procesal de "GRAVA ASFALT, S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Orden Ministerial a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 413/06, dictó sentencia, de fecha 24 de septiembre de 2008 , con la siguiente parte dispositiva: " Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Grava Asfalt, S.A. y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Ignacio Aguilar Fernández, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 28 de junio de 2006, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos, ordenando la retroacción de actuaciones en el incidente de tercería al inicio del mismo, sin expresa imposición de costas."

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia de la referencia, interponiéndolo mediante escrito presentado en este Tribunal el 22 de enero de 2009, en el que solicita su revocación y la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo.

La representación procesal de "GRAVA ASFALT, S.A." se opuso al recurso de casación, mediante escrito registrado el 30 de junio de 2009, en el que solicita su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 8 de junio de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia de instancia justifica la estimación del recurso contencioso-administrativo deducido en la instancia contra la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de junio de 2006, argumentando en su Fundamento de Derecho Cuarto de la siguiente forma:

" El Reglamento de recaudación aprobado por Real Decreto 448/1995 dispone en lo que se refiere a la tercería y concretamente a la cuestión del procedimiento:

"Artículo 171 .- Carácter y clases.

1. La reclamación en vía administrativa será requisito previo para el ejercicio de la acción de tercería ante los Juzgados y Tribunales civiles. Dicha reclamación se tramitará y resolverá por las normas contenidas en este Título.

2. La tercería sólo podrá fundarse en el dominio de los bienes embargados al deudor o en el derecho del tercerista a ser reintegrado de su crédito con preferencia al perseguido en el expediente de apremio.

   Artículo 172 .- Competencia.

   La competencia para la resolución de las Tercerías corresponde al órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que determinen sus normas de atribución de competencias".

   Artículo 174 .- presentación y tramitación.

1. La reclamación de tercería se formulará por escrito, acompañando los documentos originales en que el tercerista funde su derecho y copia de los mismos si desea que aquéllos le sean devueltos, previo cotejo. El escrito se dirigirá al titular del órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que esté tramitando el procedimiento de apremio. 2. Recibido el escrito, se unirá al expediente de apremio, se calificará la tercería como de dominio o mejor derecho y se suspenderá o proseguirá el procedimiento sobre los bienes controvertidos, según lo dispuesto en el artículo anterior.

3. En el plazo de 15 días desde su interposición, el escrito se remitirá, junto con la documentación aportada y el expediente de apremio, al órgano competente para su resolución.

4. El órgano competente para resolver recabará informe del correspondiente Servicio Jurídico del Estado, el cual deberá emitirlo en el plazo de quince días, proponiendo la resolución que estime procedente en Derecho. La solicitud de informe irá acompañada de todos los documentos del expediente de apremio de que se disponga."

   Resulta claro que la tercería se articula como una reclamación ante la Administración previa al ejercicio de acciones civiles. Ahora bien, en el caso en que la tercería sea aceptada por la Administración, los bienes a que afectan quedan automáticamente fuera del embargo. Por ello, la decisión administrativa tiene un efecto directo sobre el procedimiento de ejecución tributaria, ya que, de no estimarse al tercería el interesado habrá de acudir a la vía civil, pero de estimarse, los bienes sobre los que recae se excluyen del procedimiento de apremio dirigiéndose frente a otros bienes del deudor.

   Es evidente por tanto que el deudor se ve afectado directamente por la Resolución administrativa que recaiga en la tercería, y especialmente si ésta consiste en aceptar la tercería, pues verá embargados otros bienes propios. Resulta por ello que el deudor tiene interés directo en la Resolución que sobre la tercería pueda recaer. Pero, además, la tercería es un incidente del proceso ejecutivo en el que el deudor es parte, por ello, siendo interesado en el procedimiento principal y estando personado en el mismo debió ser llamado al incidente.

   Es cierto que los preceptos trascritos anteriormente no establecen que el deudor deba ser llamado al incidente de tercería, pero ello no exima de su necesidad. Efectivamente, el Reglamento no tiene que especificar que el deudor haya de ser llamado a la tercería porque lo hace en distintos preceptos:

   "Artículo 106.- 4 . La providencia de apremio se consignará en el título ejecutivo y, junto con éste, será notificada al deudor, según se dispone en el artículo 103 de este Reglamento . Desde la fecha de notificación se computarán los plazos para impugnar la procedencia del procedimiento de apremio.

   Artículo 115 .- Práctica de los embargos.

1. En primer lugar, siguiendo el orden establecido en el artículo 112 de este Reglamento , se embargarán sucesivamente los bienes del deudor o responsables conocidos en ese momento por la Administración para cuya traba no sea necesaria la entrada en domicilio, hasta que se presuma cubierta la deuda. Por cada actuación de embargo se practicará diligencia de embargo que, una vez realizada la traba, se notificará al interesado y al cónyuge cuando se trate de bienes que formen parte de la sociedad de gananciales. Si están presentes, se les tendrá por notificados. La diligencia de embargo en caso de cuotas de participación de bienes poseídos proindiviso se limitará a la cuota de participación del deudor y se notificará a los condóminos. En cualquier momento podrá ampliarse el embargo, extendiéndolo a otros bienes, si se estima que los trabados anteriormente no son suficientes..."

   Resulta claro que cada embargo ha de ser notificado al interesado, y por ello también un embargo discutido en une tercería de dominio, porque sin duda, afecta de manera directa la esfera jurídica del deudor.

   Así las cosas hemos de concluir que efectivamente la falta de audiencia del deudor tributario en el incidente, ya desde su origen, esto es, respecto de la Resolución 6 de febrero de 2004 por la que se iniciaba el incidente, supuso la omisión de un trámite esencial del incidente que lo vicia de nulidad radical pues su omisión supone, de una parte la ausencia de procedimiento incidental respecto de uno de los interesados, y de otra parte causa indefensión a quien no fue llamado.

   Concurren pues dos de los presupuestos del artículo 217 de la Ley 58/2003 que vician de nulidad tanto el acuerdo de 6 de febrero de 2004 como el de 4 de marzo de 2004."

El Abogado del Estado articula su recurso de casación contra la sentencia, con invocación de un solo motivo, en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa alega la infracción por parte de la sentencia recurrida, del artículo 217.1.a) y e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Sostiene que de los preceptos enumerados por la sentencia impugnada debe destacarse el artículo 217 de la Ley General Tributaria , que es el que se dedica a la declaración de nulidad de pleno Derecho de los actos dictados en materia tributaria, estableciendo una serie de supuestos tasados en los que la nulidad procede frente a la regla general de la anulabilidad, siendo necesario, por tanto, que concurra uno de ellos, como premisa necesaria, añadiéndose la necesidad de que el Consejo de Estado emita dictamen favorable. Y tras ello, afirma que la sentencia considera que en el presente caso concurren los supuestos previstos en el las letras a) y e) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria y acepta la existencia de indefensión, por haberse omitido el trámite de audiencia.

Frente a ello, se opone que para que se considere que se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento no es suficiente la falta de alguno de los trámites, salvo que el que falta sea considerado esencial, invocándose la Sentencia de este Tribunal Supremo de 16 de enero de 2001 , en la que se afirma que "la falta de audiencia del interesado no determina la nulidad de pleno derecho del acto administrativo, sino su anulabilidad".

Continúa su argumentación el Abogado del Estado, resaltando que conviene tener presentes los preceptos que regulaban la reclamación previa para el ejercicio de la acción de tercería ante los Juzgados y Tribunales civiles, y cuyo efecto fundamental es suspender el procedimiento respecto al bien o bienes controvertidos. Tales preceptos (artículo 136 de la Ley General Tributaria y artículos 171 y siguientes del Reglamento General de Recaudación ) no establecían como trámite preceptivo y previo la audiencia del deudor, ni la obligación de notificarle la resolución de la tercería, lo que, a su juicio, eliminaría la posibilidad de encuadrar el acto impugnado en el supuesto de nulidad de pleno Derecho consistente en prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

Tras ello, concluye que tampoco puede considerarse infringido un derecho fundamental como es recogido en el artículo 24 de la Constitución que, entre otras cuestiones, garantiza el derecho de defensa impidiendo que pueda producirse una situación de indefensión, ya que si las normas aplicables no establecen la obligatoriedad del trámite aludido por la entidad afectada y, cuya omisión, a su juicio, causa indefensión, es consecuencia obligada negar la virtualidad de un argumento que intenta ligar lo ocurrido con una presunta indefensión.

La representación procesal de "GRAVA ASFALT, S.A." opone, por el contrario, que, de conformidad con el artículo 170.1 de la Ley General Tributaria , cada actuación de embargo se documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación y que, efectuado el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificará al obligado tributario y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes, si no se hubiesen llevado a cabo con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario, cuando los bienes embargados sean gananciales, y a los condueños o cotitulares de los mismos, por lo que resulta evidente que cualquier pretensión de modificación del estatus del bien embargado, como es una tercería, ha de ser comunicada al mismo obligado tributario.

Subraya la parte recurrida que así lo entendió acertadamente la Sala de instancia, ya que la omisión de trámites ha de conectarse con la teoría de la nulidad relativa por defectos formales, en cuanto indispensable -la forma- para alcanzar el fin pretendido por el acto administrativo o que dé lugar a indefensión. Así pues, la jurisprudencia reconoce la excepcionalidad de la nulidad de pleno derecho por motivos formales, remitiéndose -salvo en los supuestos mencionados- a la nulidad relativa, con el consiguiente efecto de nulidad y retroacción de actuaciones hasta el momento en que se padeció el defecto y aun así viene a considerarse aconsejable por razones de economía procesal, sólo si las anomalías cometidas pueden deformar el conocimiento de los hechos a enjuiciar.

No basta, por tanto, continúa argumentando la parte recurrida, con la existencia de defectos formales, sino que es preciso ponderar en cada caso, las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la indefensión que le ha ocasionado y lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de observarse el trámite omitido.

En consecuencia, a la vista de lo expuesto, y siempre en criterio de la parte recurrida, es evidente que la decisión de no comunicar la tercería al deudor es causante de indefensión, ya que, como establece correctamente la Sentencia de instancia, incide directamente en la esfera jurídica del deudor.

Fijada la posición de las partes, para dar respuesta al motivo, partimos de que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula en los artículos 216 a 221 , ambos inclusive, el nuevo régimen de procedimientos especiales de revisión, respecto del cual, la Exposición de Motivos nos habla de " una aproximación a la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, tanto en la enumeración de las causas de nulidad de pleno derecho, como en la desaparición del procedimiento de revisión de actos anulables, exigiéndose para obtener su revisión la previa declaración de lesividad y la posterior impugnación en vía contencioso administrativa", nos dice a continuación que "También destaca la regulación en el ámbito tributario del procedimiento de revocación para revisar actos en beneficio de los interesados".

El artículo 216 de la Ley General Tributaria enumera los procedimientos especiales de revisión que son los siguientes:

1. Revisión de actos nulos de pleno derecho.

2. Declaración de lesividad de actos anulables.

3. Revocación.

4. Rectificación de errores.

5. Devolución de ingresos indebidos .

   Por tanto, se mantienen el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho para todo tipo de actos (artículo 217 ) en el que es posible la iniciación de oficio o a instancia del interesado (apartado 2 del referido artículo 217 ) y el de declaración de lesividad para los actos favorables a los interesados (artículo 218 ).

   Junto a tales procedimientos, la Ley General Tributaria regula también, lo que se denomina revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones (artículo 219 ) y los procedimientos de rectificación de errores (artículo 220 ) y de devolución de ingresos indebidos (artículo 221 ).

   En el presente caso, hemos de resolver la controversia planteada sobre la base de la regulación del procedimiento de revisión de los actos nulos de pleno contenida en el artículo 217 de la Ley General Tributaria de 2003 que, como hemos dicho, afecta a toda clase de actos, puesto que sirve para declarar nulos los declarativos de derechos o favorables para los administrados, pero también es un instrumento en manos de los particulares frente a los actos de gravamen que hayan ganado firmeza, razón por la que se afirma su carácter subsidiario respecto de los recursos ordinarios no interpuestos en tiempo y forma.

   El artículo 217 de la Ley General Tributaria establece:

   "1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

1. Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

2. Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

3. Que tengan un contenido imposible.

4. Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

5. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

6. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

7. Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

   2. El procedimiento para declarar la nulidad a que se refiere este artículo podrá iniciarse:

1. Por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico.

2. A instancia del interesado.

   3. Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales.

   4. En el procedimiento se dará audiencia al interesado y serán oídos aquellos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron afectados por el mismo.

      La declaración de nulidad requerirá dictamen favorable previo del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva Comunidad Autónoma, si lo hubiere.

   5. En el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda.

   6. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de un año desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.

      El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos:

1. La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.

2. La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado.

   7. La resolución expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión a trámite de las solicitudes de los interesados pondrán fin a la vía administrativa."

   Como puede observarse, la aproximación a la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de que nos habla la Exposición de Motivos de la Ley General Tributaria, se hace patente en que se introducen los mismos supuestos de nulidad de pleno derecho que en aquella, en que se regula de manera semejante la posibilidad de inadmitir a trámite los solicitudes formuladas por los interesados, cuando sean ellos los que inician el procedimiento, en que se exige también el dictamen favorable del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva Comunidad Autónoma, y, en fin, en que se regula un plazo máximo en que debe notificarse la resolución expresa y los efectos del transcurso del mismo y, en consecuencia, del acto presunto.

Centrándonos ya en los preceptos que se consideran infringidos por la sentencia según el Abogado del Estado, el primero de ellos, esto es, el apartado a) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria , que califica como nulos de pleno derecho "los actos que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional", plantea el problema de su aplicación en los casos de vicios de forma, pues el artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, establece que "el defecto de forma solo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados", lo que significa que solo existirá nulidad de pleno derecho cuando el acto incurra en un defecto formal que produzca indefensión con relevancia constitucional.

Por su parte, el apartado e) del referido artículo 217.1 recoge como supuesto de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, el de "que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados".

Ello nos lleva a distinguir los siguientes casos:

1. ) Cuando se prescinde total y absolutamente del procedimiento, habiéndose referido a este supuesto las Sentencias de esta Sala de 10 de octubre de 1979 , 21 de marzo de 1988 , 12 de diciembre de 1989 , 29 de junio de 1990 , 31 de enero de 1992 , 7 de mayo , 4 de noviembre y 28 de diciembre de 1993 , 22 de marzo y 18 de junio de 1994 y 31 de octubre de 1995 ,entre muchas otras).

   Se trata de un supuesto reservado, como se ha señalado en la Sentencia de 8 de febrero de 1999 , "para aquellas vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico", debiendo ser la omisión "clara, manifiesta y ostensible" ( Sentencias de 30 de abril de 1965 , 22 de abril de 1967 , 19 de octubre de 1971 , 15 de octubre de 1997 y 30 de abril de 1998 ) y no pudiéndose calificar como supuesto de nulidad de pleno en caso de omisión de un mero trámite (por todas la Sentencia de esta Sección de 24 de febrero de 2004, dictada en el recurso de casación 7791/2008 ), salvo que el mismo sea esencial.

2. ) Cuando se utiliza un procedimiento distinto del establecido en la Ley.

   Realmente, se asimila a la ausencia de procedimiento y así se reconoce en la Sentencia de esta Sección de 26 de julio de 2005 ( recurso de casación 5046/2000 ), pero también puede ocurrir que en el que se siga se cumplan los trámites esenciales del omitido, no dando lugar a la nulidad de pleno derecho.

3. ) Cuando se prescinde de un trámite esencial. Así se ha reconocido en las Sentencias de 21 de mayo de 1997 , 31 de marzo de 1999 y 19 de marzo de 2001 .

   Un ejemplo típico de este tipo de nulidad de pleno derecho es la imposición de sanciones de plano, que atenta contra los artículos 24 y 25 de la Constitución y al que se ha referido la Sentencia de esta Sala y Sección de 21 de octubre de 2010 (recurso de casación número 34/2006 ).

   A la vista de lo anteriormente expuesto, la Sala no tiene más remedido que anticipar la necesidad de estimar el motivo formulado por el Abogado del Estado.

   Ante todo, debe reconocerse que el deudor embargado, si se considera propietario de los bienes, tiene un interés en que no se levante el embargo, interés que puede ser más o menos intenso en función de las circunstancias concurrentes y que, en su caso, será jurídicamente protegible.

   Ahora bien, si lo anterior es cierto, también lo es que el Reglamento General de Recaudación no prevé tal audiencia, que tampoco ha sido establecida nunca en nuestro ordenamiento jurídico (así no se preveía en la regulación de la reclamación en vía gubernativa previa a la judicial contenida en la Ley de Procedimiento Administrativo, de 17 de julio de 1958, que, sin embargo dedicaba un precepto , el artículo 143 a la tercería de dominio), quizás como consecuencia de que la tercería de dominio no es un procedimiento apto para resolver controversias sobre propiedad, sino tan solo si procede o no el alzamiento del embargo solicitado por un tercero, aun cuando para su estimación resulte necesario pronunciarse sobre la pertenencia del bien. Por el contrario, las contiendas entre particulares sobre el derecho dominical deben plantearse ante la Jurisdicción Civil.

   En este punto, y por referirnos al ámbito estrictamente procesal, debe ponerse de relieve el giro que ha representado en el este punto la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, cuyo artículo 600 señala que "la demanda de tercería se interpondrá frente al acreedor ejecutante y también frente al ejecutado" , pero en éste último caso, " cuando el bien a que se refiera haya sido por él designado" , a lo que ha de añadirse que este incidente del proceso de ejecución no termina por sentencia, sino por auto (artículo 603 ) .

   Por tanto, si la pretensión tiene el objeto antes expresado y si la normativa específica de la reclamación en vía gubernativa no prevé la audiencia del deudor embargado, no parece que exista base suficiente para calificar tal trámite (insistimos que no previsto) como esencial y cuya ausencia, per se, haya de determinar nulidad de pleno derecho, consecuencia la más grave de las antes indicadas, tanto más cuanto esa no es la posición de la jurisprudencia.

   En efecto, la jurisprudencia de esta Sala es reiterada y unánime en el sentido de que la falta de audiencia del interesado es determinante de anulabilidad, salvo concurrencia de indefensión material y, por tanto, con relevancia constitucional (o que se trate de un procedimiento sancionador).

   Así, en la Sentencia de 30 de mayo de 2003 se dijo:

   " En este orden de ideas, no ha de olvidarse: Que los defectos de forma sólo determinan la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados, y que esta regla, de relativización de los vicios de forma, que no determinan per se la anulabilidad, sino sólo cuando al vicio se anuda alguna de esas consecuencias, es también predicable, al menos en procedimientos de naturaleza no sancionadora como el que ahora nos ocupa, cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de audiencia. Si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente, la omisión de la audiencia será o deberá calificarse como una irregularidad no invalidante. En otras palabras, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses. Limitación que, por lo expuesto, no cabe apreciar en el supuesto enjuiciado. En fin, el principio de economía procesal refuerza lo dicho, pues si lo susceptible de debate, y en realidad no debatido, es una estricta cuestión jurídica, cuya decisión no depende de elementos de prueba cuya disponibilidad se vea afectada por el paso del tiempo, sería contrario a aquel principio retrotraer las actuaciones para que la Administración volviera a adoptar la decisión que adoptó y que defiende como correcta en este proceso."

   En el mismo sentido, en la Sentencia de 11 de julio de 2003 se señaló:

   " La falta de audiencia en un procedimiento no sancionador no es, por si propia, causa de nulidad de pleno derecho, sino que sólo puede conducir a la anulación del acto en aquéllos casos en los que tal omisión haya producido la indefensión material y efectiva del afectado por la actuación administrativa.

   Así, ninguna de las causas de nulidad contempladas en el art. 62 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP-PAC) resulta aplicable a la simple falta del trámite de audiencia. No lo es la prevista en la letra a), según la cual son nulos de pleno derecho aquellos actos que lesionen el contenido esencial de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, porque el derecho a la defensa sólo constituye un derecho susceptible de dicho remedio constitucional en el marco de un procedimiento sancionador, por la aplicación al mismo -aun con cierta flexibilidad- de las garantías propias del proceso penal, según reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo; fuera de ese ámbito sancionador, la falta del trámite de audiencia en el procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión, si se produce, podrán originar las consecuencias que el ordenamiento jurídico prevea, pero no afectan a un derecho fundamental o libertad pública susceptible de amparo constitucional. Por otra parte, la falta de un trámite como el de audiencia, por esencial que pueda reputarse, no supone por si misma que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ( STS de 13 de octubre de 2.000 -recurso de casación 5.697/1.995 -), que puede subsistir aun faltando la sin duda decisiva audiencia del interesado, por lo que tampoco le afecta, en principio, la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra e) del art. 62 LRJAP-PAC .

   Por otra parte, es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le es de aplicación de manera muy directa la previsión del apartado 2 del artículo 63 de la Ley 30/1.992 , que establece la anulabilidad de un acto administrativo por defecto de forma cuando éste de lugar a la indefensión del interesado. Y, precisamente, si es esencial el trámite de audiencia, es porque su falta podría determinar que se produjese la efectiva indefensión del afectado. Ahora bien, esa indefensión no equivale a la propia falta del trámite, sino que ha de ser real y efectiva, esto es, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de aducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes para ello.

   Así pues, según hemos dicho reiteradamente y como señala la sentencia impugnada, no se produce dicha indefensión material y efectiva cuando, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar cuanto ha estimado oportuno. Tal oportunidad de defensa se ha podido producir en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia convocado como tal por la Administración; asimismo, el afectado puede contar con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses cuando existe un recurso administrativo posterior; y en último término, esta posibilidad de plena alegación de hechos y de razones jurídicas y consiguiente evitación de la indefensión se puede dar ya ante la jurisdicción contencioso administrativa (entre muchas, pueden verse las sentencias de 26 de enero de 1.979 - RJ 232/1.979-; de 18 de noviembre de 1.980 - RJ 4546/1.980-; de 18 de noviembre de 1.980 - RJ 4572/1.980-; de 30 de noviembre de 1.995 - recurso de casación 945/1.992 -; o, muy recientemente, la de 30 de mayo de 2.003 -recurso de casación 6.313/1.998 -).

   Lo anterior tampoco supone que la simple existencia de recurso administrativo o jurisdiccional posterior subsane de manera automática la falta de audiencia anterior al acto administrativo, puesto que las circunstancias específicas de cada caso pueden determinar que estos recursos no hayan posibilitado, por la razón que sea, dicha defensa eficaz de los intereses del ciudadano afectado, lo que habría de determinar en última instancia la nulidad de aquél acto por haberse producido una indefensión real y efectiva determinante de nulidad en los términos del art. 63.2 de la Ley 30/1992 ."

   Pues bien, no solo se trata de que la parte recurrida no demostrara ante la Sala de instancia en que medida la falta de audiencia le había producido indefensión material. Es que no puede afirmar la existencia de la misma, ya que según se hace constar en el Antecedente Primero, tuvo conocimiento de que una entidad, "ARIDS DOMAN", había reclamado la titularidad de los bienes embargados, solicitando un plazo de cuarenta y ocho horas para acreditar la misma y que a la vista de ello se acordaba la suspensión de la acción ejecutiva. Y si conocía la existencia de una reclamación propia de tercería con las consecuencias que ello podía producir, debió, primero mantener una vigilancia de sus propios intereses y, luego, adoptar una actitud activa ante el procedimiento definitivamente iniciado por "ARIDS ANTON", atribuyéndose la condición de socio, al 50%, de "ARIDS DOMAN". Si así lo hubiera hecho habría tenido conocimiento de que la tercería se basaba en que los bienes embargados habían sido transmitidos por el Sr. Enrique /GRAVA ASFALT, S.A. a la entidad tercerista, acompañandose al efecto "acta notarial de protocolización de todas y cada una de las facturas libradas por D. Enrique a favor de ARIDS ANTON, S.A. " y justificantes bancarios de su pago..."

   Finalmente, y como se ha señalado, la tercería de dominio solo resuelve la controversia sobre procedencia o no de levantar un embargo; en cambio, de existir un conflicto en torno a la atribución del derecho de propiedad, el mismo ha de dirimirse ante la Jurisdicción Civil.

   Por todo ello, el motivo debe prosperar.

Al acogerse el motivo alegado, procede estimar el recurso de casación y anular la sentencia impugnada, lo que conduce por imperativo de artículo 95.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción, a resolver lo que resulte procedente según los términos del debate, y ello debe hacerse desestimando el recurso contencioso-administrativo deducido en la instancia.

No ha lugar a la imposición de costas procesales en el presente recurso y tampoco en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación número 5481/08, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra la sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 24 de septiembre de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo 413/06 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 413/06, interpuesto por la representación procesal de "GRAVA ASFALT, S.A." contra la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de junio de 2006, por la que se desestima la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho, del acuerdo de la Delegación de la A.E.A.T. en Cataluña, de 4 de marzo de 2004, resolviendo y estimando la tercería de dominio interpuesta por ARIDS ANTON, S.A. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.