STS, 2 de Junio de 2011

Ponente:MANUEL MARTIN TIMON
Número de Recurso:452/2008
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución: 2 de Junio de 2011
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. LIQUIDACIÓN. En el caso específico de la sucesión ""mortis causa"", el heredero, por el mero juego de la muerte y aceptación de la herencia, sucede en todos los bienes, derechos y obligaciones del causante y, por tanto también en las obligaciones tributarias, sin perjuicio de hacer uso del beneficio de inventario, por lo que en el caso de existir sucesión en la titularidad de explotaciones o actividades económicas, no puede pretender hacer uso de lo dispuesto en el artículo 72, párrafo segundo, de la Ley General Tributaria, que está pensado para limitar la responsabilidad de terceros adquirentes y no de quien, como el heredero, ocupa el lugar del causante y le sucede en todos sus derechos y obligaciones. Buena prueba de lo que se dice es que el expresado precepto requiere al que pretenda solicitar de la Administración la expedición de la certificación, que cuente con la conformidad del titular actual. Se desestima la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dos de Junio de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compuesta por los Excmos. Sres. que figuran al margen, el presente recurso de casación número 452/08, interpuesto por D. Víctor García Montes, Procurador de los Tribunales, en nombre de Dª. Ana María , D. Carmelo , Dª Elisenda , Dª Florencia , Dª Leonor y Dª Miriam , contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 4 de diciembre de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 574/04 , deducido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 28 de mayo de 2004, sobre liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1993.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia ahora recurrida en casación, cuyos datos básicos han sido reseñados en el encabezamiento, resume los hechos que dan lugar a la controversia que hemos de resolver, en la siguiente forma (Fundamento de Derecho Segundo):

"

  1. La Dependencia de Inspección de los Tributos de la Delegación de Sevilla de la Agencia Tributaria, con fecha 27 de mayo de 1998, formalizó el acta modelo A02, nº NUM000 , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1993, a los obligados tributarios Dña. Ana María y a los herederos de D. Justo , en la que se hizo constar lo siguiente: 1) los cónyuges D. Justo y Dña. Ana María presentaron por el ejercicio citado declaración liquidación en régimen de tributación conjunta; 2) el 21 de marzo de 1997 falleció D. Justo , que instituyó en su testamento que lega a su esposa el usufructo universal y vitalicio de todos sus bienes (...) e instituye como herederos por partes iguales a sus hijos; 3) que procede incrementar la base imponible declarada como consecuencia de los rendimientos de actividades industriales, así como por rendimientos del trabajo personal que no se han declarado; formulándose la propuesta inspectora con carácter provisional cuyo importe total compresivo de cuota e intereses ascendió a 41.182.376 pesetas (247.511,06 euros).

  2. Tras el correspondiente informe ampliatorio anexo al acta y las alegaciones de los interesados, el Inspector Jefe practicó liquidación tributaria en los mismos términos propuestos en el acta de referencia.

  3. No conformes con la liquidación, fue interpuesta reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, alegando en defensa de su derecho que se declare nulo o se deje sin efecto el acuerdo impugnado, ya que no procede declarar como obligados al pago de las deudas tributarias del causante a sus herederos por las liquidaciones practicadas por la Inspección, toda vez que éstos, con anterioridad a la aceptación de la herencia, solicitaron de la Administración Tributaria el certificado previsto en el artículo 72.2 de la Ley General Tributaria , no habiéndose expedido el mismo en el plazo de los dos meses establecido en el citado precepto.

  4. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, en resolución de fecha 20 de diciembre de 2000, acordó en primera instancia desestimar la reclamación y confirmar el acto administrativo impugnado.

  5. Contra dicha resolución, que fue notificada el 29 de enero de 2001, fue interpuesto con fecha 14 de febrero siguiente, recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, reiterándose en él las alegaciones anteriores relativas a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 72.2 de la LGT y cita resolución de este Tribunal Central de 19 de junio de 1996, Vocalía tercera , y además: 1) que la deuda está prescrita como consecuencia de la aplicación del plazo de prescripción establecido en el artículo 24 de la Ley 1/1998 , desde que finalizó el plazo reglamentario de presentación de la declaración de la renta, el 20 de junio de 1994, hasta el 6 de julio de 1998, fecha de notificación de la liquidación impugnada; 2) falta de motivación en el desarrollo de la actuación inspectora y en la liquidación practicada: 3) defecto formal de las actas por contener el NIF del fallecido.

  6. De los datos que obran en el expediente se deducen los siguientes hechos con transcendencia tributaria: D. Justo , en el ejercicio impositivo que nos ocupa, era titular de dos actividades empresariales, concretamente la de transportes de mercancías por carretera y la de industrias del pan y la bollería, habiendo presentado declaración-liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, optando con su cónyuge, Dña. Ana María , por el régimen de tributación conjunta. El 21 de marzo de 1997 falleció el citado D. Justo , habiendo otorgado testamento en el que lega a su esposa el usufructo vitalicio de todos sus bienes e instituye herederos a sus cinco hijos. El 6 de mayo de 1997 fue presentado, por la viuda e hijos del causante, escrito ante la Administración tributaria, en que se solicitaba la expedición de certificado con detalle de las deudas tributarias del causante a efectos de formar el inventario de la herencia y a los efectos prevenidos en el artículo 72 de la Ley General Tributaria y en los artículos 13 y 15.2 del Reglamento General de Recaudación. El 8 de agosto de 1997 , la herencia yacente de D. Justo presentó declaraciones de inicio de actividades económicas por los epígrafes 722 (transportes de mercancías por carretera) y 502.1 (demoliciones y derribos), del I.A.E., declarado como fecha de inicio la del 10 de agosto de 1997. El 29 de septiembre siguiente, se inician las actuaciones inspectoras mediante la citación. Con fecha 27 de octubre siguiente, los herederos aceptan pura y simplemente la herencia del causante, habiendo presentado previamente, el 19 de septiembre de 1997, solicitud de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones."

A lo anteriormente expuesto conviene añadir ahora que, como consecuencia de la propuesta contenida en el acta, en la que se incorporaban a la base rendimientos de actividades empresariales, en los que no era de aplicación el régimen de coeficientes, así como rendimientos de trabajo personal no declarados, se dictó acuerdo de liquidación con una cuota de 29.125.864 ptas e intereses por importe de 12.056.512 ptas, determinando una total deuda a ingresar de 41.182.376 ptas.

SEGUNDO

La representación procesal de Dª Ana María , así como de D. Carmelo , Dª Elisenda , Dª Florencia , Dª Leonor y Dª Miriam , viuda e hijos, respectivamente, de D. Justo , interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC reseñada en el anterior antecedente, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 574/04, dicto sentencia, de fecha 4 de diciembre de 2007 , con la siguiente parte dispositiva: " Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Víctor García Montes, en nombre y representación de DOÑA Ana María , y DON Carmelo , DOÑA Elisenda , DOÑA Florencia , DOÑA Leonor y DOÑA Miriam , contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 28 de mayo de 2004, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 20 de diciembre de 2000, también desestimatoria de la reclamación nº NUM001 , referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993, sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

TERCERO

La representación procesal de Dª. Ana María , así como de D. Carmelo , Dª Elisenda , Dª Florencia , Dª Leonor , Dª Miriam , preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en este Tribunal Supremo en 25 de febrero de 2008 , en el que suplica sentencia que case la recurrida y resuelva conforme a lo solicitado en el escrito de demanda, declarando la aplicación del artículo 72 de la Ley General Tributaria , tanto a los supuestos de adquisición inter-vivos como mortis causa, de actividades o explotaciones económicas.

CUARTO

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 3 de marzo de 2009, en el que solicita sentencia que declare no haber lugar al mismo, con imposición de las costas procesales.

QUINTO

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día uno de junio de dos mil once, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Tras señalar que el objeto del recurso contencioso-administrativo es la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 28 de mayo de 2004, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, de 20 de diciembre de 2000, también desestimatoria de la reclamación económico- administrativa, referente a la liquidación girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993, la sentencia justifica el signo desestimatorio de su fallo, en la siguiente argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Tercero:

«El punto central de la demanda radica en la defensa de la tesis ya expuesta en la vía administrativa, conforma a la cual, la petición de la certificación a que se refiere el artículo 72.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable "ratione temporis" al caso enjuiciado, unido a la falta de respuesta sobre dicha solicitud, habría provocado el efecto de exoneración respecto de las deudas procedentes de la actividad empresarial del causante objeto de la transmisión "mortis causa", tesis que, en la demanda, se refuerza apelando a la sentencia firme dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sala de lo Contencioso- Administrativo (con sede en Sevilla) el 29 de mayo de 2003 , que da la razón a los recurrentes en relación con las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1992, 1994 y 1995, examinadas ante dicho Tribunal porque, por razón de su cuantía económica, no eran susceptibles de recurso de alzada ante el TEAC, a diferencia de lo que ocurre con la que ahora se examina.

Cierto es que la mencionada sentencia, que contiene un criterio respetable y perfectamente sostenible en Derecho, y que además es firme, considera que la certificación solicitada y no expedida, bajo el amparo de lo establecido en el artículo 72.2 de la L.G.T. de 1963 , cabe no sólo en los supuestos de sucesión inter vivos en la titularidad del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, Sociedades y Entidades jurídicas, sino también en el caso de sucesión "mortis causa", que es la que en el caso presente se ha producido, como lo demuestra el hecho de que el apartado primero haga alusión expresa a la aceptación a beneficio de inventario, que es institución jurídica propia y exclusiva de la sucesión hereditaria. De ahí que, conforme a lo que se sostiene por la Sala de este orden jurisdiccional del T.S.J. de Andalucía, el incumplimiento del deber de certificación en plazo determinaría el efecto liberatorio propugnado por los demandantes.

Sin embargo, esta Sala, que no queda vinculada por la sentencia firme mencionada en cuanto a la interpretación jurídica que respecto de los hechos litigiosos se hubiera efectuado, toda vez que el Tribunal de que proviene la mencionada sentencia no está supraordenado jerárquicamente a esta Audiencia Nacional ni sus resoluciones constituyen en rigor jurisprudencia ni fuente del Derecho que debamos seguir irrebatiblemente, discrepa de tal interpretación, por las razones que seguidamente exponemos, máxime teniendo en cuenta que esta misma Sala, en su Sección Sexta, por medio de la sentencia de 2 de noviembre de 2006 (recurso nº 150/2004 ), sostiene precisamente el criterio contrario al expuesto, que se expresa en estos términos:

"En relación a la segunda de las cuestiones planteadas, debemos concluir que la redacción del art. 72 de la LGT es clara cuando reserva la posibilidad de exonerar de deudas tributarias a quien formule escrito a la Administración aclaratorio de la situación fiscal de aquel a quien va a suceder a los supuestos de transmisiones inter vivos, pues para solicitar la certificación se requiere la conformidad del titular actual, lo que, obviamente no es posible en caso de fallecimiento previo de éste. Por otra parte, el artículo 89.3 de la misma Leyes claro cuando señala que a la muerte de los sujetos infractores se transmitirán las deudas tributarias, con exclusión de las sanciones, sin perjuicio de las reglas civiles sobre la herencia, lo que determina la desestimación del recurso".

Esto es, la certificación a que se refiere el artículo 72.2 únicamente puede venir referida a la transmisión inter vivos de la empresa, no así a la sucesión por causa de muerte, precisamente porque la exoneración que produce en el sucesor respecto de la certificación negativa de deudas tributarias -o no certificadas en el oportuno plazo legal- requiere de forma inexorable el concurso del transmitente a quien la ley denomina "titular actual", inconcebible, por su propia naturaleza, cuando la sucesión se verifica, precisamente, como consecuencia del fallecimiento de dicho "sucesor actual".

Así, el mencionado artículo 72 de la L.G.T . dispone lo siguiente:

"1. Las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, Sociedades y Entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad, sin perjuicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario establece el Código Civil.

2. El que pretenda adquirir dicha titularidad, y previa la conformidad del titular actual, tendrá derecho a solicitar de la Administración certificación detallada de las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación y actividades a que se refiere el apartado anterior. En caso de que la certificación se expidiera con contenido negativo o no se facilitara en el plazo de dos meses quedará aquél exento de la responsabilidad establecida en este artículo".

Aun cuando el apartado primero puede ser predicable tanto de las transmisiones ente vivos como de las que se produzcan tras el fallecimiento del titular, como lo acredita no sólo la alusión a la aceptación de la herencia a beneficio de inventario, sino el hecho de que el precepto se inserta dentro de la Sección Quinta, sobre "las garantías", dentro del Capítulo V , dedicado a la deuda tributaria, lo que hace pensar en una especie de solidaridad -aunque no sea estrictamente tal-, entre el transmitente y el adquirente respecto de las deudas y responsabilidades tributarias, pues no por modo casual el mencionado precepto se enuncia dentro del conjunto de las garantías que para el cobro de la deuda se conceden en favor de la Hacienda Pública, no sucede lo mismo con el apartado segundo.

Este apartado lo que hace es liberar al adquirente de dichas responsabilidades tributarias cuanto tales deudas se certifican como inexistentes o no se certifican en plazo, pero todo ello con el requisito constitutivo de "la previa conformidad del titular actual", inconcebible en la sucesión hereditaria, como también lo es la locución "el que pretenda adquirir dicha titularidad", expresión de un propósito adquisitivo que forma parte del juego de la oferta y la aceptación propia de los negocios traslativos "inter vivos". En otras palabras, el hecho de que este precepto sea una excepción al principio de solidaridad o garantía constituida legalmente en pro de la Administración y de que se sujete la certificación y sus efectos liberatorios a determinados requisitos aquí no cumplidos, impide la exoneración pretendida por los recurrentes, siendo de añadir, finalmente, que el régimen esencial de la responsabilidad de los herederos se encuentra en el artículo 89.3 de la propia L.G.T. de 1963 , según el cual "a la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos o legatarios, sin perjuicio de los que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. En ningún caso serán transmisibles las sanciones".»

SEGUNDO

Frente a la sentencia, el recurso de casación se articula con base en un solo motivo, en el que, con invocación del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción, se considera infringido el artículo 72 de la Ley General Tributaria .

Se expone que queda probado en autos, y no ha sido puesto en discusión por parte de la Administración, la petición de certificación de cargas tributarias, así como la falta de respuesta administrativa a tal petición, poniéndose de relieve que aquella tuvo lugar apenas mes y medio después del fallecimiento del causante, para la correcta formación del inventario de la herencia.

Con apoyo en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía citada en la impugnada, se razona que de la interpretación conjunta de los dos párrafos del artículo 72 de la Ley General Tributaria no puede deducirse que el segundo se refiera exclusivamente a la sucesión intervivos, pues "la sucesión mortis causa y la sucesión inter vivos, conforme al artículo 609 del Código Civil, son dos modos de adquisición de la propiedad que tiene repercusiones tributarias, por lo que carecería de sentido jurídico privar de los beneficios tributarios del artículo 72.2 a la sucesión mortis causa y hacerla de peor condición que la sucesión inter vivos, sin posibilidad de alcanzar la sucesión de responsabilidades, máxime cuando el legislador, en el primer párrafo, ha tenido en cuenta a efectos tributarios, el beneficio civil del a la aceptación de la herencia a beneficio de inventario y esto, en modo alguno, está en contradicción con el artículo 89.3 de la LGT ni con los artículos 13 y 15 del Reglamento General de Recaudación ".

Se utiliza también como arma argumental el hecho de que en el precepto se hable de "cualquier concepto" y acto seguido se haga referencia a la "herencia".

TERCERO

Por su parte, el Abogado del Estado opone al recurso de casación formulado las siguientes alegaciones:

"PRIMERA.- D. Justo falleció el 21 de marzo de 1997, habiendo otorgado testamento en el que legaba a su esposa el usufructo universal y dejaba todos sus bienes, como herederos, a sus hijos a partes iguales. Estos, los ahora recurrentes, el seis de mayo de 1997 solicitaron de la Administración Tributaria la certificación prevista en el art°. 72 de la Ley General tributaria de 1963. Posteriormente, el 19 de septiembre de 1997 , aceptaron la herencia, mediante la presentación de la correspondiente relación de bienes para la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones, formalizándose el día 27 de octubre de 1997 la correspondiente escritura de partición.

Con posterioridad a todas estas actuaciones, es decir, el día 27 de mayo de 1998, la Inspección de los Tributos de la Delegación de Sevilla de la Agencia Tributaria formalizó acta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993, a Dª Ana María y los herederos del mencionado D. Justo , incrementando la base imponible por rendimientos de trabajo y por rendimientos de actividades industriales. Es decir, el acta se levantó con posterioridad a la solicitud del certificado del art°. 72 y también con posterioridad a la aceptación y a la partición de la herencia.

Lo anterior supone que en ningún modo sería en este caso de aplicación el art°. 72. La Administración Tributaria no puede certificar unas responsabilidades tributarias que a la fecha de la petición no existen. Y a tal fecha, el 6 de mayo de 1997, la responsabilidad tributaria no existía, puesto que como se ha dicho en el acta y la consiguiente liquidación son muy posteriores.

La Inspección de los Tributos podía actuar mientras el tributo no hubiese prescrito, de manera que a la muerte del sujeto pasivo sus herederos asumen las deudas tributarias pendientes, en función no solo del art°. 89.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , sino también de las normas civiles. Asunción de deudas en un caso como el presente, en el que la herencia se aceptó pura y simplemente, que en ningún modo puede quedar disminuida por las previsiones del art°. 72 de la Ley General Tributaria, precepto que se refiere a "las garantías" cuando se va a adquirir una titularidad de determinada explotación económica, pero que en ningún modo modifica las normas sucesorias, entre las cuales cabe destacar ahora el art°. 661 del Código Civil, en función del cual "los herederos suceden al difunto por el hecho no solo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones". Obligaciones entre las cuales se incluyen lógicamente las tributarias, de manera que este precepto general en ningún modo es modificado por las previsiones del art°. 72 , que tiene otra finalidad.

SEGUNDA.- En este sentido es correcto lo que se dice en la sentencia ahora impugnada: el apartado primero puede referirse a todo tipo de transmisión. Pero el apartado segundo se refiere a transmisiones inter vivos, puesto que alude a la pretensión de adquirir una titularidad concreta y a la conformidad del 'titular actual", lo que no puede tener lugar en la transmisión "mortis causa"; y sin que lo que en el recurso se dice al respecto modifique en nada esta conclusión.

TERCERA.- Con relación al recurso cabe asimismo decir que no es alegable en vía casacional una sentencia dictada por un Tribunal Superior de Justicia, en este caso el de Andalucía. En casación únicamente cabe alegar sentencias emanadas del Tribunal Supremo."

CUARTO

Al iniciar nuestra respuesta al motivo formulado debemos poner de relieve que en Sentencias anteriores de esta Sala (como la de 29 de septiembre de 2002 ), se ha hecho referencia a que el Derecho Tributario regula diversos instrumentos con el fin de garantizar que las obligaciones tributarias sean cumplidas:

  1. Utilización de sujetos pasivos peculiares, que no existen en el Derecho privado, como son los sujetos sustitutos, con retención o sin ella, y los sujetos retenedores, sin sustitución, además del sujeto contribuyente que es el que ha realizado el hecho imponible.

  2. La declaración legal de sujetos responsables solidarios o subsidiarios, que a pesar de no realizar el hecho imponible, y no ser, por tanto, sujetos pasivos, se les obliga junto a estos a pagar las deudas tributarias, de forma solidaria o subsidiaria.

  3. La regulación de determinadas garantías, como la prelación de créditos (art. 71 de la antigua Ley General Tributaria y 77 de la vigente), sucesión en las deudas y responsabilidades derivadas del ejercicio de actividades y explotaciones de carácter económico (art.72 de la Ley de 1963 , al que nos vamos a referir), hipoteca legal tácita (art. 73 de la antigua Ley y 78 de la vigente), afección real (arts. 41 y 74 de la antigua Ley y 79 de la vigente), derecho de retención de las mercancías respecto de los impuestos que gravan su tráfico (art. 75 de la antigua Ley y 80 de la vigente) y las medidas cautelares, que funcionan de modo instrumental en relación a determinados procedimientos (posiblemente aludidas en el artículo 133.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y hoy reguladas en artículo 81 de la Ley vigente).

  4. Por último, avales bancarios, hipotecas o prenda sin desplazamiento en los supuestos de suspensión, fraccionamiento o aplazamiento de deudas tributarias, líquidas, exigibles y vencidas (art. 77 de la antigua Ley y 82 de la vigente).

En el presente recurso de casación se invoca la infracción por la sentencia de instancia del artículo 72 de la Ley General Tributaria de 1963 que, pese a estar situado dentro del conjunto normativo denominado "Las Garantías" (Sección 5ª, del Capítulo V, del Título II), regula un caso "sui generis" de sujeto responsable tributario, en la persona del adquirente de empresas industriales, comerciales, de servicios, etc., al señalar en el apartado 1 que "las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, Sociedades y Entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad, sin perjuicio de lo que para la herencia a beneficio de inventario establece el Código Civil". Posteriormente, en el apartado 2 establece que " el que pretenda adquirir dicha titularidad, y previa conformidad del titular actual, tendrá derecho a solicitar de la Administración certificación detallada de las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación y actividades a que se refiere el apartado anterior. En el caso de que la certificación se expidiera con contenido negativo o no se facilitara en el plazo de dos meses, quedará aquél exento de la responsabilidad establecida en este artículo.

La sucesión en "deudas y responsabilidades" " por cualquier concepto" comprende la que tiene lugar por "actos inter vivos", pero también la que tiene su origen en una sucesión "mortis causa" y tal debe ser también la conclusión habida cuenta de la referencia del precepto al "beneficio de inventario". Pero, como ha tenido ocasión de señalar esta Sala, el hecho de que la transmisión "mortis causa" pueda quedar incluida en el artículo 72.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , como precepto omnicomprensivo, no impide que la "sucesión universal" que se prevé tanto en el Derecho Civil como en el Derecho Mercantil produzca su efectos propios.

Así, en la Sentencia de esta Sala de 26 de mayo de 1994 se hizo referencia a un supuesto de disolución de una sociedad en el que en el Acuerdo de la Junta General se decidía adjudicar todo el patrimonio al único socio, que quedaba subrogado en cuantos bienes, derechos y obligaciones de todo orden, presentes y futuros, pudieran corresponder a la sociedad disuelta. Y en dicha Sentencia, en la que la controversia se centraba en la exigencia o no de deudas de la sociedad extinguida devengadas con posterioridad a la sucesión, se declara que " frente a tan clara y categórica asunción de obligaciones de todo orden ... raya en la temeridad pretender su elusión al amparo de lo que establece el artículo 72 de la Ley General Tributaria ..."

Posteriormente, en la Sentencia citada de 6 de octubre de 2003 (recurso de casación 6130/1998 ) se dijo (Fundamento de Derecho Tercero): "... el artículo 72 de la Ley General Tributaria contempla y se encara con un hecho real, consistente en que la actividad o explotación de la que es titular una persona, cualquiera que sea la naturaleza jurídica del titulo, pasa a ser realizada por otra persona distinta, cualquiera que sea el cauce jurídico utilizado, que puede ser la compraventa o transmisión a título oneroso de la empresa o negocio e incluso puede ser la sucesión a título lucrativo (herencia, legado o donación), en cuyo caso el alcance de la responsabilidad tributaria queda atemperada o limitada por el propio Derecho de Sucesiones, que permite limitar el alcance de la sucesión, al importe de los bienes heredados (aceptación de la herencia a beneficio de inventario), o mediante la fusión o absorción de sociedades, en cuyo caso la asunción de todo el patrimonio (activo y pasivo) de la sociedad absorbida o fusionada, implica la subrogación de todas las obligaciones, incluidas la tributarias, de manera, que es el propio Derecho Mercantil el que va mas allá que el artículo 72 de la Ley General Tributaria ."

Y en la Sentencia de 31 de enero de 2007 (recurso de casación número 6991/2001 ) se dijo también (Fundamento de Derecho Cuarto) que "...la sucesión a título universal, se encuentra implícitamente incluida en el artículo 72 de la Ley General Tributaria , pues como viene sosteniendo esta Sección -y de ello son ejemplos las Sentencias de 24 de septiembre de 1999 y la de 6 de octubre de 2003 , citada en su escrito por el Abogado del Estado-, el artículo 72 de Ley General Tributaria , contempla un hecho real, consistente en que la actividad o explotación de la que es titular una persona, pasa a ser realizada por otra persona distinta, por cualquier título, que puede ser la compraventa o cualquier transmisión a título oneroso de la empresa o negocio, la herencia, legado o donación o la vía de la fusión o absorción de sociedades. Todo ello es posible, porque como se decía en la mencionada Sentencia de 24 de septiembre de 1999 , el artículo 72 de la Ley General Tributaria - "comprende toda clase de transmisión «inter vivos», pues así ha de interpretarse la expresión «... sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad...», incluso implícitamente la sucesión «mortis causa», como se deduce de la mención a la aceptación de la herencia a beneficio de inventario". Lo único que ocurre en el caso de la herencia o la fusión o absorción de sociedades, es que se trata de modalidades de sucesión a título universal de las obligaciones tributarias, que tienen su causa y producen sus efectos, con arreglo a normas de Derecho Civil o Mercantil y no de Derecho Tributario ."

En el caso específico de la sucesión "mortis causa", el heredero, por el mero juego de la muerte y aceptación de la herencia, sucede en todos los bienes, derechos y obligaciones del causante (artículo 661 del Código Civil ) y, por tanto también en las obligaciones tributarias, sin perjuicio de hacer uso del beneficio de inventario( artículos 1010 y siguientes del mismo texto legal), por lo que en el caso de existir sucesión en la titularidad de explotaciones o actividades económicas, no puede pretender hacer uso de lo dispuesto en el artículo 72, párrafo segundo, de la Ley General Tributaria , que está pensado para limitar la responsabilidad de terceros adquirentes y no de quien, como el heredero, ocupa el lugar del causante y le sucede en todos sus derechos y obligaciones. Buena prueba de lo que se dice es que el expresado precepto requiere al que pretenda solicitar de la Administración la expedición de la certificación, que cuente con la conformidad del titular actual, lo que obviamente no puede ocurrir en el presente caso.

No puede ocultarse que la incorporación de la transmisión "mortis causa" a la previsión del artículo 72.1 de la Ley General Tributaria tiene una justificación histórica que se explicó tanto en la Sentencia de 24 de septiembre de 1999 como en la posterior de 29 de septiembre de 2002, al señalarse en ambas lo siguiente:

(...)El Proyecto de la Ley General Tributaria no hacía referencia alguna a la sucesión a título universal de las deudas tributarias, probablemente porque entendía que esta materia se regulaba por el derecho privado, concretamente por el Derecho de Sucesiones, en los supuestos de sucesión "mortis causa" de las personas físicas, y por el Derecho Mercantil, en los supuestos de transmisión en bloque del patrimonio de las sociedades, en los casos de fusión.

Con carácter especial, la Ley de 20 de Diciembre de 1932 , que estableció en España la Contribución General sobre la Renta, trató en su artículo 22 de la sucesión de las obligaciones pendientes por dicha Contribución a los legatarios y derechohabientes a título universal, pero esencialmente para establecer que tal sucesión sería "ope legis" a beneficio de inventario. Posteriormente, la Ley de 16 de Diciembre de 1954 , que reformó sustancialmente la Contribución General sobre la Renta, insistió en lo mismo, pero perfeccionó el precepto al excluir de la sucesión las multas, precepto que se ha reproducido en las leyes posteriores reguladoras de la Imposición personal sobre la Renta.

Retornando al artículo 72 del Proyecto de la Ley General Tributaria , en el debate habido en la Comisión de las Cortes, se presentó una enmienda, que fue aceptada, por la que se introdujo la frase final, que subrayamos para su identificación, siguiente: "...serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier precepto en la respectiva titularidad, sin perjuicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario establece el Código Civil", lo cual era obvio, pero que amplió el contenido del artículo 72 , pensado para la transmisión a título oneroso de empresas, a la transmisión "mortis causa", de manera que desde entonces han coexistido dos regímenes distintos, el del sujeto responsable, junto al sujeto contribuyente, propio de la transmisión a título oneroso o a título lucrativo intervivos o "mortis causa" de empresas o explotaciones económicas y el de la sucesión en las obligaciones tributarias derivadas de cualquier bien o derecho, como transmisión "in universum ius", propio de la sucesión "mortis causa" y de los procesos de fusión de sociedades en los que existe transmisión en bloque de sus patrimonios y agrupación de los socios.

Esta diferenciación de regímenes está contemplada en el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3.154/1968, de 14 de Noviembre, aplicable al caso, que distingue en su artículo 13 los responsables por sucesión en el ejercicio de explotaciones o actividades económicas y en su artículo 14 los sucesores "mortis causa".

La extinción de las sociedades por fusión o absorción no está contemplada expresamente en el Reglamento General de Recaudación, pero es claro que se trata de un supuesto de sucesión universal y por ello la sucesión de las deudas tributarias devengadas, liquidadas o no, se produce como resultado de la aplicación de las normas mercantiles..." (en el Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, los artículos mencionados se corresponden con el 13 y 15 )

Pero, lo que fue sin duda un error en la tramitación del proyecto de lo que sería Ley General Tributaria de 1963 no puede impedir que el juego la sucesión "mortis causa", como manifestación de una sucesión "in universum ius", imponga la transmisión de todas las obligaciones del causante, lo que hace imposible la limitación de responsabilidad a que hace referencia el inciso final del párrafo segundo del artículo 72 de la Ley General Tributaria , aún cuando la solicitud de certificación hubiera tenido lugar con anterioridad a la aceptación de la herencia. En definitiva, el hecho de estar presente en párrafo primero del referido precepto como uno de los "conceptos" determinantes de sucesión en la titularidad, no supone que sea de aplicación la limitación de responsabilidad recogida en el párrafo segundo, para el caso de que se den los presupuestos previstos en el mismo.

Por último, la nueva Ley General Tributaria de 2003 , de forma acertada, ha incluido el supuesto de sucesión en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, como un caso de responsabilidad solidaria (artículo 42.1 .c), aclarando que no " será aplicable a los supuestos de sucesión por causa de muerte, que se regirán por lo establecido en el artículo 39 de la Ley" . Y en el apartado 1 de este se dispone que " A la muerte de los obligados tributarios,, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia."

A virtud de lo expuesto con anterioridad, el motivo no puede prosperar.

QUINTO

Al no aceptarse el motivo alegado, ha de desestimarse el recurso de casación, lo que ha de hacerse preceptivamente, con imposición de costas a la entidad recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 452/08, interpuesto por D. Víctor García Montes, Procurador de los Tribunales, en nombre de Dª. Ana María , así como D. Carmelo , Dª Elisenda , Dª Florencia , Dª Leonor y Dª Miriam contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 4 de diciembre de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 574/04 , con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación contenida en el Último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.